Temat interpretacji

Czy wykonywana przez Inspektora Ochrony Środowiska usługa weryfikacji rocznego raportu jest usługą w zakresie administracji publicznej, o której mowa w załączniku Nr 4 poz. 6 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - wykaz usług zwolnionych od podatku?

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 lipca 2009 r. (data wpływu 8 lipca 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2009 r. znak ITPP2/443-254/09/AK, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem argumentów przedstawionych przez Stronę w uzasadnieniu wezwania, stwierdzono podstawę do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 30 marca 2009 r. złożono wniosek o udzielenie interpretacji przepisów podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług weryfikacji rocznego raportu zgodnie z art. 42 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm.), podmioty prowadzące instalację, którym przyznano uprawnienie do emisji, obowiązane są do rozliczania uprawnień na podstawie rocznego raportu. Zgodnie z art. 42 ww. ustawy, roczny raport podlega weryfikacji przez uprawnionych audytorów lub wojewódzkich inspektorów ochrony środowiska. Zgodnie z art. 44 ustawy, prowadzący instalację ponosi koszt weryfikacji. Wysokość kosztu weryfikacji ustalana jest w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 10 kwietnia 2006 r. w sprawie warunków i sposobu ustalania kosztów weryfikacji rocznych raportów (Dz. U. Nr 71, poz. 496), wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 18 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 1991 r. o Inspekcji Ochrony Środowiska. Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska weryfikuje roczne raporty zgodnie z powołanym wyżej art. 42 i obciąża prowadzących instalację kosztem tej weryfikacji ustalonym zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 10 kwietnia 2006 r.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy wykonywana przez Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska usługa weryfikacji rocznego raportu jest usługą w zakresie administracji publicznej, o której mowa w załączniku Nr 4 poz. 6 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - wykaz usług zwolnionych od podatku...

Zdaniem Wnioskodawcy, Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska jest organem administracji, co wynika z art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 1991 r. o Inspekcji Ochrony Środowiska (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 44, poz. 287 ze zm.). Wykonywanie zadań polegających na weryfikacji rocznych raportów określone zostało jako jego zadanie w art. 42 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, a więc wynika z przepisów prawa. Zasady ustalania kosztów świadczenia tej usługi określone zostały przepisem administracyjnym, tj. rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 10 kwietnia 2006 r. w sprawie warunków i sposobu ustalania kosztów weryfikacji rocznych raportów, które wydane zostało na podstawie art. 18 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Ochrony Środowiska. W powyższym stanie rzeczy, w ocenie Wnioskodawcy usługa weryfikacji raportów realizowana przez Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska powinna być zakwalifikowana jako usługa w zakresie administracji publicznej, o której mowa w poz. 6 załącznika Nr 4 od ustawy o podatku od towarów i usług.

Tut. organ działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 17 czerwca 2009 r. interpretację indywidualną znak ITPP2/443-254/09/AP uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono, zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, w dniu 22 czerwca 2009 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Strona wniosła w dniu 3 lipca 2009 r. (data stempla pocztowego), zachowując tym samym czternastodniowy termin do jego wniesienia.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Z treści złożonego wezwania wynika, iż Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu przedstawionym w wydanej interpretacji indywidualnej. Stwierdza, że w przypadku dokonywania czynności weryfikacji raportów rocznych zgodnie z art. 42 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto usługa ta stanowi usługę w zakresie administracji publicznej, o której mowa w poz. 6 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W wezwaniu Strona wskazała, iż wykonywanie przedmiotowych czynności następuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponadto zagadnienie opodatkowania tych czynności było przedmiotem rozważań Ministra Finansów, który pismem z dnia 31 lipca 2006 r. poinformował Głównego Inspektora Ochrony Środowiska, iż czynności weryfikacji rocznych raportów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (kserokopię ww. pisma Strona załączyła do wezwania). Powołano fragment tegoż pisma, z którego wynika, że w związku z faktem, iż przedmiotowe czynności wykonywane są na zlecenie podmiotów prywatnych (zawierane są umowy cywilnoprawne), czynności te stanowią działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu.

Jednocześnie Strona stwierdziła, iż Jej zdaniem ww. czynności stanowią usługę w zakresie administracji publicznej, która wymieniona została w poz. 6 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpowiedź na zarzuty.

Po ponownej analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 (). Przy czym zarówno towary, jak i usługi dla potrzeb podatku od towarów i usług są identyfikowane w oparciu o klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej, o czym stanowią przepisy art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 3 cyt. ustawy.

Zgodnie z uregulowaniami art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ust. 2 powołanego artykułu ustawodawca wskazał, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl ogólnej zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie niektórych czynności od opodatkowania tym podatkiem.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod poz. 6 tego załącznika wymieniono usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych - wyłącznie usługi w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 75.

Główny Inspektor Ochrony Środowiska, stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 20 lipca 1991 r. o Inspekcji Ochrony Środowiska (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 44, poz. 287 ze zm.), jest centralnym organem administracji rządowej, powołanym do kontroli przestrzegania przepisów o ochronie środowiska oraz badania i oceny stanu środowiska, nadzorowanym przez ministra właściwego do spraw środowiska.

Zadania i zakres działania Inspekcji Ochrony Środowiska zostały określone w Rozdziale 1 ww. ustawy z dnia 20 lipca 1991 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14a tej ustawy, do jej zadań należy weryfikacja rocznych raportów, o których mowa w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tejże ustawy, zadania Inspekcji Ochrony Środowiska określone w art. 2 wykonują:

1. Główny Inspektor Ochrony Środowiska;
2. wojewoda przy pomocy wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska jako kierownika wojewódzkiej inspekcji ochrony środowiska, wchodzącej w skład zespolonej administracji wojewódzkiej.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, wojewódzki inspektor ochrony środowiska wykonuje w imieniu wojewody zadania i kompetencje Inspekcji Ochrony Środowiska określone w ustawie i przepisach odrębnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o Inspekcji Ochrony Środowiska, wojewódzki inspektor ochrony środowiska działa na obszarze województwa, przy czym stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, wojewódzki inspektor ochrony środowiska wykonuje zadania przy pomocy wojewódzkiego inspektoratu ochrony środowiska.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm.), prowadzący instalację, któremu przyznano uprawnienia do emisji, jest obowiązany do monitorowania wielkości emisji i rozliczania uprawnień. Rozliczania uprawnień do emisji dokonuje się na podstawie rocznego raportu sporządzanego na dzień 31 grudnia roku poprzedniego.

W myśl przepisu art. 42 tej ustawy, roczny raport podlega weryfikacji przez uprawnionych audytorów lub wojewódzkich inspektorów ochrony środowiska w zakresie zgodności informacji zawartych w raporcie ze stanem faktycznym.

Koszty weryfikacji rocznego raportu ponosi prowadzący instalację (art. 44 ustawy).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska weryfikuje roczne raporty zgodnie z powołanym wcześniej art. 42 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji oraz obciąża prowadzących instalację kosztem tej weryfikacji, ustalonym zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 10 kwietnia 2006 r. w sprawie warunków i sposobu ustalania kosztów weryfikacji rocznych raportów. Jednocześnie w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazano, iż powyższe czynności wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy uznaje się za podatników podatku od towarów i usług jedynie w zakresie zadań realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska, wykonując czynności przy pomocy Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska, w zakresie wykonywania weryfikacji rocznych raportów jest podatnikiem podatku od towarów i usług, z racji tego, iż wykonuje je na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z tym pomimo, iż czynności te stanowią zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których organ ten został powołany, w tym zakresie nie jest objęty wskazanym w ww. art. 15 ust. 6 ustawy wyłączeniem.

Odnosząc się do stwierdzenia Strony, iż przedmiotowe czynności stanowią usługę w zakresie administracji publicznej, o której mowa w poz. 6 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług (zwolnioną od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), należy wskazać, że w załączniku tym wymienione są usługi sklasyfikowane określonymi symbolami PKWiU. Usługi w zakresie administracji publicznej zaklasyfikowane są do grupowania PKWiU ex 75, przy czym symbol ex oznacza, że zwolnienie od podatku ma zastosowanie tylko do usługi z tego właśnie grupowania. Należy przypomnieć, iż przepis art. 8 ust. 3 ustawy nakazuje w odniesieniu do usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej identyfikować usługi za pomocą tych klasyfikacji.

Dział 75 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z dnia 29 kwietnia 1997 r.), obejmuje:

(a) usługi ustawodawcze i wykonawcze wykonywane przez naczelne, centralne i terenowe organa administracji publicznej, zarówno rządowej jak i samorządu terytorialnego i usług organów konstytucyjnych, takich jak Trybunał Stanu i Trybunał Konstytucyjny,

(b) usługi państwowych służb podatkowych, celnych, zarządzanie skarbem państwa i kontrolę w tym zakresie,

(c) usługi dyplomatyczne i konsularne wykonywane za granicą, usługi zagranicznej pomocy gospodarczej i wojskowej,

(d) usługi w dziedzinie obrony narodowej,

(e) usługi Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów powszechnych i prokuratury, także sądów wojskowych i prokuratury wojskowej, zakładów karnych, aresztów śledczych i ośrodków resocjalizacyjnych,

(f) usługi policji państwowej, aresztów, usługi zaopatrzenia na wypadek katastrof żywiołowych w czasie pokoju,

(g) usługi państwowej i ochotniczej straży pożarnej, zwalczanie powodzi i innych klęsk żywiołowych, ratowanie życia w górach i na otwartych wodach,

(h) usługi w zakresie gwarantowanej prawnie opieki społecznej, wykonywanej zarówno przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, jak i z innych środków gwarantowanych ustawowo.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż aby czynności weryfikacji rocznych raportów uznać za usługę w zakresie administracji publicznej zwolnioną od opodatkowania musiałyby stanowić czynności wymienione wśród usług objętych grupowaniem działu 75 PKWiU.

Ponadto należy podkreślić, iż skoro czynności weryfikacji raportów wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, a w konsekwencji jak wskazuje wykładnia art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług - w tym zakresie Strona prowadzi działalność gospodarczą, nie można ich uznać za usługi w zakresie administracji publicznej, których istotą jest - jak można wnioskować z katalogu usług wymienionych w wyżej opisanym dziale 75 PKWiU - działanie w interesie ogólnospołecznym, na rzecz ładu, porządku i bezpieczeństwa publicznego, a zatem usługi takie nie wykazują znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż wykonywane przez Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska usługi weryfikacji rocznego raportu nie są usługami w zakresie administracji publicznej i stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie dnia 17 czerwca 2008 r. znak ITPP2/443-254/09/AK stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (w dwóch egzemplarzach art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy