Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 12.01.2006, sygn. PBF/4117-005-20/05, Izba Skarbowa w Olsztynie

Temat interpretacji

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 września 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 269/05, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 14 marca 2005 r., od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczytnie z dnia 28 lutego 2005 r., znak: US-I/415-4/05, odmawiającego uznania za prawidłowe stanowiska w zakresie opodatkowania w roku podatkowym 1994 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe otrzymanej w 1994 r. przez funkcjonariusza policji

- zmienia przedmiotowe postanowienie.

Zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowy w Szczytnie udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nie podzielając poglądu Strony, iż pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, przyznana Stronie, jako funkcjonariuszowi Policji, podlegała opodatkowaniu w dacie jej otrzymania, tj. w roku 1994.

W złożonym zażaleniu Strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III S.A. 3011/99, w którym Sąd podzielił pogląd reprezentowany w innych orzeczeniach NSA (wyrok z dnia 26 kwietnia 1996 r., sygn. akt Sa/Łd 740/95), iż "określenie w przepisach dotyczących pomocy finansowej dla funkcjonariuszy obowiązku zwrotu w oznaczonych sytuacjach pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, przyznanej w formie decyzji, nie oznacza, że pomoc taka nabiera przez to charakteru pożyczki jako instytucji prawa cywilnego" i stwierdził, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonej pomocy finansowej funkcjonariuszom policji, jest data jej faktycznego uzyskania, nie zaś data jej umorzenia.

Rozpatrując zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, wskazał, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie. Podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w 1994 r., pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielona funkcjonariuszom Policji na podstawie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA z 1993 r. Nr 3, poz. 40 z późn. zm.), miała - co do zasady - charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter świadczenie miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także w stosunku do emerytów i rencistów. Stąd, przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w przypadku emerytów i rencistów, powstawał w momencie otrzymania pomocy finansowej, natomiast w przypadku funkcjonariuszy - z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej.

Ponadto Dyrektor wskazał, że zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu omawianego świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwała krócej niż 10 lat, a w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc podlegał zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Warunkiem zaś otrzymania pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego, poręczonego przez dwóch żyrantów. W przypadku umorzenia pomocy finansowej (po wywiązaniu się funkcjonariusza z warunków określonych w zarządzeniu), weksel podlegał zwrotowi.

W oparciu o zgromadzony materiał dowody, organ podatkowy II instancji potwierdził stanowisko organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie warunek 10-letniego okresu służby stałej został spełniony dopiero w dniu 20.11.2002 r., a zatem z tym dniem pomoc została umorzona i stała się bezzwrotna. Zatem w przedmiotowej sprawie podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu otrzymanego świadczenia powstał w dniu, w którym przyznana pomoc finansowa stała się bezzwrotna, tj. po upływie 10-letniego okresu służby stałej funkcjonariusza Policji.

W złożonej w dniu 20.06.2005 roku skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przypisanych. Zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie ustalenia daty przychodu otrzymanej w 1994 roku pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, Strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w roku 1994 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 5.312 zł, polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu Strony w 2002 roku było prawidłowe.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.Wyrokiem z dnia 08.09.2005 r., sygn. akt I SA/Ol 269/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż bezspornym w sprawie jest fakt, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielona funkcjonariuszowi Policji jest przychodem ze stosunku służbowego, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestią sporną jest natomiast charakter udzielonej pomocy i w związku z tym moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu przychodu uzyskanego w postaci pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe.

W dalszej części wskazał, iż w przedmiotowej sprawie pomoc finansowa udzielona została w 1994 roku na podstawie art. 88 w związku z art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 z późn. zm.) oraz wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych. Z treści art. 94 § 1 ustawy o Policji wynikało, że policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa z funduszu mieszkaniowego na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Szczegółowe zaś zasady udzielania powyższej pomocy korzystając z upoważnienia ustawowego określił Minister Spraw Wewnętrznych w drodze zarządzenia Nr 41. Zgodnie z § 3 tego zarządzenia pomoc finansową udziela się osobom uprawnionym, zaś z § 4 ust. 5 i 6 wynika, że pomoc finansowa zaliczkowa podlega zabezpieczeniu wekslem gwarancyjnym poręczonym przez dwóch żyrantów, który osoba uzyskująca pomoc składa w organie finansowym wskazanym przez organ, o którym mowa w ust. 1. Weksel ten podlega zwrotowi w razie umorzenia pomocy finansowej lub zwrócenia pomocy finansowej w przypadkach określonych w niniejszym zarządzeniu.

Sąd przywołał treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., który stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Wpłaty z ww. tytułu nie zostały jednakże wymienione w katalogu zwolnień określonych w art. 21 ww. ustawy.

Ponadto Sąd wskazał, iż zgodnie z ogólną definicją przychodu, zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznycjj przychodem są: w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych - wartości otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym, w przypadku zaś otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń - wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń. W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił, że przychodami ze stosunku służbowego są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

Sąd wskazał, iż decyzją z dnia 11.03.1994 r., wydaną na podstawie § 4 ust. 1 w związku z § 9 zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych, przyznano Stronie pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 53.120.000 zł (przed denominacją). Pomoc ta została wypłacona w całości w roku 1994. W tak ustalonym stanie faktycznym kierując się treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd stwierdził, że wypłacona pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe stanowiła świadczenie pieniężne z tytułu łączącego Stronę stosunku służbowego. Uznał zatem, że obowiązek podatkowy i w związku z tym zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w 1994 r., tj. okresie podatkowym, w którym faktycznie wypłacono pomoc finansową funkcjonariuszowi policji. Zatem zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik, w tym przypadku Komenda Policji w Legnicy, winien obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu wypłaconego świadczenia ze stosunku służbowego w postaci pomocy finansowej udzielonej Stronie roku podatkowym 1994.

Sąd ponadto wskazał, iż oceny tej nie zmienia fakt wydania decyzji z dnia 20.11.2002 r. Nr 30/2002 w sprawie przyznania pomocy finansowej w pełnej przysługującej wysokości. Wydana decyzja postanawia, że udzielona pomoc na podstawie decyzji nr 20/94 z dnia 11.03.1994 r. Komendy Rejonowej Policji w Legnicy w sprawie przyznania pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe jest pomocą finansową w pełnej przysługującej wysokości. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 października 2001 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez policjantów, w przypadku gdy policjant skorzystał z pomocy finansowej w formie zaliczkowej przed dniem 30.10.1997 r., jeżeli cel pomocy finansowej został zrealizowany w taki sposób, że policjant uzyskał lokal, zakończył budowę, remont, modernizację lokalu lub domu jednorodzinnego, wydaje się decyzje o przyznaniu pomocy finansowej w pełnej wysokości, według stawek i na zasadach obowiązujących w dniu zakończenia realizacji celu. W rzeczywistości w 2002 r. nie przyznano Stronie pomocy finansowej w pełnej wysokości, według stawek i na zasadach obowiązujących w dniu zakończenia realizacji celu, na który została ona przyznana. Pomoc ta została bowiem wypłacona i rozliczona w 1994 roku. Sąd podkreślił, iż obowiązujące przepisy prawne nie przewidują możliwości wydania decyzji w przedmiocie wygaśnięcia uprawnienia do żądania zwrotu świadczenia.

Wygaśnięcie uprawnienia do żądania zwrotu świadczenia następuje bowiem z mocy prawa. Cytowane regulacje prawne nie przewidują możliwości wydania decyzji o umorzeniu należności, czy też o uznaniu bezzwrotności przyznanej pomocy z uwagi na upływ wymaganego okresu zatrudnienia. W konsekwencji Sąd stwierdził, iż decyzja z dnia 20.11.2002 r. Nr 30/2002 w sprawie przyznania pomocy finansowej w pełnej przysługującej wysokości została wydana bez podstawy faktycznej i prawnej. Rezultatem tej decyzji było wykreowanie fikcyjnego stanu faktycznego.

W omawianym wyroku Sąd nie podzielił także poglądu organów podatkowych, iż uzyskana pomoc miała charakter zwrotny i dopiero po spełnieniu warunku 10-letniego okresu służby stałej został spełniony warunek, w związku z którym udzielona pomoc stała się bezzwrotna. Sąd wskazał, iż zagadnienie zwrotu pomocy finansowej, stanowi zagadnienie odrębne, które pozostaje bez wpływu na charakter udzielonej pomocy finansowej. Zasady zwrotu zostały przez ustawodawcę określone odrębnie, niezależnie od zasad przyznawania pomocy i nie kształtują one charakteru udzielonej funkcjonariuszowi pomocy.

Jednocześnie Sąd podkreślił, iż instytucja weksla gwarancyjnego stanowi zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, nie stanowi zaś elementu wpływającego na charakter udzielonej pomocy.

Tym samym Sąd przychylił się do zarzutu Skarżącego w zakresie naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego na skutek upływu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.Organ odwoławczy dokonując ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, mając na względzie powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stwierdza, iż zażalenie wniesione przez Skarżącego zasługuje na uwzględnienie.

Organ II instancji wskazuje, iż pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe przyznana Stronie decyzją Komendy Rejonowej Policji w Legnicy, z dnia 11.03.1994 r., Nr 20/94, na podstawie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19.03.1993 r., miała charakter bezzwrotny. Tym samym, mając na uwadze regulacje wynikające z treści art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie stwierdza, iż przedmiotowa pomoc finansowa stanowiła świadczenie pieniężne z tytułu stosunku służbowego. Zatem przychód z tytułu otrzymanego świadczenia, jak również obowiązek podatkowy powstały w roku 1994, czyli w roku, w którym pomoc została faktycznie wypłacona. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu pomocy finansowej uległo przedawnieniu po upływie 5-lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. z dniem 31 grudnia 2000 roku. W świetle art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasło.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. Od decyzji służy Stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. E. Plater 1. Skargę wnosi się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, w terminie 30-tu dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji.