Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy:

• po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) będącej polskim rezydentem podatkowym powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT – jest prawidłowe;
• po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) będącej polskim rezydentem podatkowym powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT– jest prawidłowe;
• po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) będącej polskim rezydentem podatkowym powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT– jest prawidłowe;
• po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) będącej polskim rezydentem podatkowym powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT– jest prawidłowe.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 7 lipca 2025 r. (data wpływu 9 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającymi opodatkowaniu od całości uzyskanych przez niego dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce).

Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej, na czele której stoi A., Inc. (dalej: „Grupa A. ”).

Grupa A.  składa się z ponad (…) spółek działających w (…) branżach takich jak: medycyna, technologie związane z wodą, technologie gastronomiczne, rozwiązania dla handlu detalicznego, technologie związane z transportem, kolej, technologie elektryczne, hydraulika i chłodnictwo, usługi metalowe, produkty przemysłowe oraz usługi dźwigowe.

Spółki z Grupy A. działają m.in. we Francji, Niemczech, Włoszech, Belgii, USA, Chinach, Singapurze oraz Indiach.

W ramach Grupy A. funkcjonuje B., Inc. (dalej: „B.”) i jej spółki zależne, w tym Wnioskodawca (dalej łącznie: „Spółki z branży wodnej”), które produkują i sprzedają sprzęt do uzdatniania wody do użytku mieszkalnego, przemysłowego i komercyjnego.

B. jest spółką powstałą zgodnie z prawem USA i opodatkowaną jako korporacja do celów podatku dochodowego w USA. B. jest prawnym i ekonomicznym właścicielem całej własności intelektualnej należącej do Spółek z branży wodnej.

Aby maksymalizować synergie, zoptymalizować koszty operacyjne i dostosować strukturę Spółek z branży wodnej do obecnych i przewidywanych potrzeb biznesowych, planowane jest, aby Wnioskodawca poza dotychczas pełnionymi funkcjami (tj. produkcja i sprzedaż oraz dystrybucja urządzeń do uzdatniania wody dla gospodarstw domowych) pełnił także funkcję centrum transakcyjnego dla europejskich klientów we Włoszech, Francji i Niemczech. W związku z tym Grupa A.  planuje przeprowadzić reorganizację struktury Spółek z branży wodnej w celu wprowadzenia nowego modelu biznesowego, w którym dotychczasowe Spółki z branży wodnej operujące - odpowiednio - na rynku włoskim, francuskim i niemieckim staną się oddziałami Wnioskodawcy, za pośrednictwem których Wnioskodawca będzie prowadzić działalność we Włoszech, Francji i Niemczech. Wnioskodawca będzie zaś działać jako dystrybutor na rynkach włoskim, francuskim i niemieckim. Powyższe stanowi realizację strategii Grupy A. w dotyczącej branży technologii związanych z wodą. W sprawozdaniu z działalności Wnioskodawcy za (…) rok wskazano, że w celu zapewnienia realizacji zamówień, Wnioskodawca zamierza m.in. przeorganizować strukturę firm europejskich i stworzyć jedną, silną grupę europejską.

Jednym z etapów planowanej reorganizacji w ramach Spółek z branży wodnej, pozwalającym osiągnąć powyższe cele będzie połączenie Wnioskodawcy z innymi spółkami z Grupy A. działających w branży technologii związanych z wodą z siedzibami we Włoszech (tj. C. S.r.l., dalej: „C.”), Francji (tj. D. SAS, dalej: „D.”) i Niemczech (tj. E. GmbH, dalej: „E.”), dalej łącznie „Spółki Przejmowane”.

C., D. i E. podlegają w państwach ich siedziby (tj. odpowiednio we Włoszech, Francji i Niemczech) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi będzie połączeniem transgranicznym (dalej: „Połączenie”), w ramach którego cały majątek Spółek Przejmowanych przeniesiony zostanie na Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą (łączenie się przez przejęcie). Na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadał 100% praw udziałowych w każdej ze Spółek Przejmowanych. Dojdzie zatem to typowego połączenia spółki matki ze spółkami córkami.

W wyniku Połączenia, w związku z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej Spółka Przejmująca stanie się z mocy prawa właścicielem majątku (wszystkich aktywów i zobowiązań) Spółek Przejmowanych. Spółki Przejmowane przestaną istnieć.

Planowane Połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej i bez emisji i wydawania nowych udziałów w ramach procedury Połączenia. Zgodnie z regulacjami kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej.

Zatem z uwagi na okoliczność, że Spółka Przejmująca będzie jedynym udziałowcem Spółek Przejmowanych, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółek Przejmowanych (Wnioskodawcy), ani też F. jako wspólnika Wnioskodawcy na dzień dokonania Połączenia, a także nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce (tj. brak emisji nowych udziałów w Spółce Przejmującej oraz brak ustalania parytetu wymiany udziałów/ akcji w związku z planowanym Połączeniem z uwagi na przejęcie spółek córek przez spółkę matkę).

Dodatkowo, z uwagi na to, że Wnioskodawca będzie posiadał na dzień Połączenia w każdej ze Spółek Przejmowanych 100% udziałów, w odniesieniu do Połączenia będzie występował w podwójnej roli - podmiotu przejmującego i wspólnika Spółek Przejmowanych.

Wnioskodawca otrzymane w wyniku Połączenia składniki majątkowe przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych.

Innymi słowy, Wnioskodawca utrzyma tę samą metodę wyceny przejmowanych składników majątkowych według wartości historycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że na dzień złożenia niniejszego wniosku nie jest znana wartość rynkowa składników majątkowych, które Wnioskodawca przejmie w wyniku Połączenia. Stąd też nie można wykluczyć, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Wnioskodawcę będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Niemniej jednak, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca otrzymane w wyniku Połączenia składniki majątkowe przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych.

Wnioskodawca nie wyklucza, że wszystkie bądź część otrzymanych przez niego w wyniku Połączenia składników majątkowych podmiotów przejmowanych będzie związana z działalnością Wnioskodawcy prowadzoną za pośrednictwem jej oddziałów zagranicznych (we Francji, Niemczech i Włoszech), powstałych w wyniku Połączenia. Jak zostało wspomniane powyżej, oddziały te będą zaangażowane w sprzedaż i dystrybucję urządzeń do uzdatniania wody, w krajach, w których będą zlokalizowane dane oddziały.

Wnioskodawca wskazuje, że Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do opisanej powyżej transakcji, nie znajdą zastosowania właściwe przepisy mające na celu zapobieganie działaniom polegającym na unikaniu opodatkowania, przez co nie znajdzie zastosowanie w tej sprawie art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że istnienie uzasadnienia ekonomicznego Połączenia nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i należy je traktować jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego, że takie uzasadnienie istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Pismem z 7 lipca 2025 r. (data wpływu 9 lipca 2025 r.) w odpowiedzi na wezwanie organu doprecyzowali Państwo opis zdarzenia przyszłego wskazując, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątków Spółek Przejmowanych otrzymanych przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanego przez Spółkę przejmującą, przewyższa cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiotach przejmowanych.

Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z wymogami prawa Unii Europejskiej, właściwego prawa polskiego dla Spółki Przejmującej, oraz właściwymi wymogami prawa niemieckiego, włoskiego oraz francuskiego - odpowiednio - dla E., C. i D. w zakresie połączeń transgranicznych.

W zakresie prawa polskiego połączenie odbędzie się w trybie art. 492 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”) w zw. z art. 516¹ KSH, art. 516¹⁴ pkt 1 KSH oraz art. 516¹⁵ § 1 KSH, każdorazowo w brzmieniu jakie będzie miało zastosowanie do połączenia, w szczególności w związku z połączeniem nie dojdzie do emisji żadnych nowych akcji Spółki Przejmującej. Ponieważ Spółka Przejmująca na dzień dokonania połączenia będzie jedynym wspólnikiem Spółek Przejmowanych, uprawnionym z wszystkich udziałów w ich kapitałach zakładowych, stosownie do art. 516¹⁴ pkt 1 KSH, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w szczególności bez emisji jakichkolwiek nowych akcji ani praw do udziału w zysku Spółki Przejmującej oraz bez wypłaty w związku z połączeniem jakiegokolwiek wynagrodzenia dla wspólników i akcjonariuszy łączących się spółek.

Pytania

1. Czy po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) będącej polskim rezydentem podatkowym powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT?

2. Czy po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) będącej polskim rezydentem podatkowym powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT?

3. Czy po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) będącej polskim rezydentem podatkowym powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

4. Czy po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) będącej polskim rezydentem podatkowym powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) będącej polskim rezydentem podatkowym nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

2.Po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) będącej polskim rezydentem podatkowym nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

3.Po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) będącej polskim rezydentem podatkowym nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

4.Po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) będącej polskim rezydentem podatkowym nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Do przychodów - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT - nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Z powyższego wynika, że otrzymanie przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego nie będzie skutkowało powstaniem przychodu pod warunkiem, że spółka przejmująca będzie kontynuowała wycenę otrzymanych składników majątku oraz składniki te zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że zakresem zastosowania wynikającej z niego normy jest objęte połączenie transgraniczne, w ramach którego:

a) podmiotem przejmującym jest polska spółka,

b) składniki majątkowe spółki przejmowanej otrzymane przez spółkę przejmującą staną się aktywami spółki przejmującej, ale będą przypisane do zakładu zagranicznego polskiej spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT nie ma znaczenia to, czy zakład zagraniczny, o którym mowa w tym przepisie położony jest na, czy - też poza terytorium Polski. Analiza przepisów ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że każdorazowo, jeżeli dla określenia skutków podatkowych danego zdarzenia istotne jest położenie zakładu zagranicznego znajduje to odzwierciedlenie w brzmieniu właściwego przepisu. Przykładowo wskazać można:

• art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład,
• art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, stanowiący, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;
• art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, stanowiący, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;
• art. 11i ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio do transakcji, innej niż transakcja kontrolowana, z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową lub zagranicznym zakładem położonym na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, uwzględniając warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane niemające miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową;
• art. 11k ust. 2a ustawy o CIT, stanowiący, że w przypadku transakcji kontrolowanych z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową lub zagranicznym zakładem położonym na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, próg dokumentacyjny wynosi: 1) 2 500 000 zł - w przypadku transakcji finansowej; 2) 500 000 zł – w przypadku transakcji innej niż transakcja finansowa;
• art. 15c ust. 20 ustawy o CIT, stanowiący, że przepisy ust. 1-19 stosuje się odpowiednio do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w tym do transakcji wewnętrznych takiego podatnika dotyczących tego zagranicznego zakładu,
• art. 20 ust. 2a ustawy o CIT, stanowiący, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, o ile umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta między Rzecząpospolitą Polską a państwem siedziby tego podmiotu przewiduje przypisanie dochodów uzyskiwanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do jego zagranicznego zakładu. Kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku zapłaconego w obcym państwie, jaka proporcjonalnie przypada na dochód z tego źródła przypisany do zagranicznego zakładu.
• art. 20 ust. 2b ustawy o CIT, stanowiący, że przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio do spółek podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku zapłaconego w obcym państwie, jaka proporcjonalnie przypada na dochód z tego źródła przypisany do zagranicznego zakładu.

Mając na uwadze treść art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b ustawy o CIT oraz to, że we wskazanym przepisie brak jest wskazania miejsca położenia zakładu zagranicznego przesłankę „przypisania do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu” należy uznać za spełnioną także w sytuacji, kiedy w wyniku połączenia transgranicznego polska spółka będzie prowadziła działalność za pośrednictwem zakładu zagranicznego położonego w państwie siedziby spółki przejmowanej. Działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jak można wywnioskować z art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b ustawy o CIT jest także działalność prowadzona przez polską spółkę (będącą spółką przejmującą) za pośrednictwem zakładu zagranicznego położonego w innym państwie niż Polska.

Takie rozumienie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, przy założeniu, że polska spółka jako podmiot przejmujący przyjmie dla celów podatkowych otrzymane składniki majątkowe w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, jest w ocenie Wnioskodawcy zgodne z przepisami dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz.U.UE L z dnia 25 listopada 2009 r.), dalej jako: „Dyrektywa”.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.

„Wartość do celów podatkowych” to - zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. a Dyrektywy - wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie, ale niezależnie od niego.

„Przekazane aktywa i pasywa" to - stosownie do art. 4 ust. 2 lit. b Dyrektywy - aktywa i pasywa spółki przekazującej, które w wyniku łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie są faktycznie związane ze stałym zakładem spółki przejmującej znajdującym się w państwie członkowskim spółki przekazującej i odgrywają rolę w osiąganiu zysków lub strat uwzględnianych do celów podatkowych.

Przepis art. 4 ust. 1 dyrektywy - jak stanowi art. 4 ust. 4 Dyrektywy - ma zastosowanie jedynie w przypadku dokonania przez spółkę przejmującą obliczeń dotyczących nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki lub spółek przekazujących, jeżeli łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie zostałoby dokonane.

W przypadku gdy zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego spółki przekazującej spółka przejmująca ma prawo do uwzględnienia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków lub strat w odniesieniu do przekazanych aktywów i pasywów obliczonych na podstawie odmiennej niż ta określona w art. 4 ust. 4 Dyrektywy, art. 4 ust. 1 Dyrektywy nie ma zastosowania do aktywów i pasywów, w odniesieniu do których spółka przejmująca skorzystała z tej możliwości.

Literalna analiza art. 4 ust. 1 Dyrektywy, przy uwzględnieniu definicji z art. 4 ust. 2, Dyrektywy prowadzi do wniosku, że wolne od opodatkowania jest transgraniczne połączenie spółek w wyniku, którego:

a)spółka przejmująca otrzyma majątek od spółki przejmowanej (spółki przekazującej),

b)otrzymany majątek jest przypisany do działalności prowadzonej za pośrednictwem stałego zakładu w państwie członkowskim spółki przejmowanej (spółki przekazującej).

Jednocześnie - zgodnie z art. 4 ust. 4 i 5 Dyrektywy warunkiem koniecznym do tego, aby połączenie transgraniczne nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego u spółki przejmującej jest kontynuacja wyceny przekazanych jej aktywów i pasywów przez spółkę przekazującą (spółkę przejmowaną).

Porównując zakres zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT z zakresem zastosowania art. 4 ust. 1 Dyrektywy należy wskazać, że zakres zastosowania polskich przepisów - przyjmując, że działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest także działalność prowadzona za pośrednictwem zakładu zagranicznego położonego na terytorium innego państwa niż Polska - obejmuje zdarzenia, do którego wprost odnoszą się regulacje Dyrektywy, tj. transgranicznego połączenia spółek, w wyniku którego powstaje stały zakład w państwie spółki przejmowanej.

Taki sposób rozumienia omawianego warunku jest tym bardziej zasadny, że w sytuacji, w której to polska spółka byłaby spółką przejmowaną, a spółką przejmującą spółka zagraniczna, to ustawa o CIT w art. 12 ust. 4 pkt 3g nie przewiduje opodatkowania wartości składników majątku otrzymanych przez spółkę przejmującą, które spółka przejmująca przyjęła dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej, w zakresie składników majątku, które spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Analiza art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że faktycznie istotne jest to, aby składniki majątkowe otrzymane w wyniku łączenia podmiotów zostały przypisane do działalności gospodarczej podmiotu przejmującego, kwestią nieistotną jest to gdzie te składniki faktycznie będą wykorzystywane - na terytorium Polski, czy w innym państwie. Najistotniejszym warunkiem jaki wynika ze wskazanych przepisów jest to, aby spółka przejmująca kontynuowała wycenę dla celów podatkowych otrzymanych składników majątkowych.

Jak natomiast wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie kontynuował dla celów podatkowych wycenę wszystkich składników majątku Spółek Przejmowanych, które zostaną przez niego otrzymane w wyniku Połączenia.

Przeciwne stanowisko, tj. uznanie, że warunek z art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b ustawy o CIT odnosi się jedynie do zagranicznych zakładów położonych na terytorium Polski byłoby wprost niezgodne z postanowieniami Dyrektywy, której wskazany przepis stanowi implementację. Dodatkowo, nie można pominąć okoliczności, że taka interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT prowadziłaby do dyskryminacji polskich podmiotów posiadających status podmiotu przejmującego spółki zagraniczne w ramach połączenia transgranicznego w porównaniu do sytuacji zagranicznych podmiotów przejmujących polskie podmioty. W ocenie Wnioskodawcy brak jest dostatecznych argumentów natury gospodarczej (ekonomicznej), które uzasadniałyby przypisanie odmiennych skutków podatkowych do sytuacji podmiotu przejmującego będącego polską spółką oraz sytuacji podmiotu przejmującego będącego spółka zagraniczną. Co więcej, w szerszej perspektywie, neutralność podatkowa połączenia transgranicznego byłaby zawsze wyłączona w sytuacji, w której spółka przejmująca - polski rezydent podatkowy - przypisałaby składniki majątku otrzymane od spółki przejmowanej do działalności prowadzonej poza terytorium Polski z uwagi na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko na jej terytorium, ale także zagranicą. Takie ograniczenie neutralności podatkowej dla połączeń transgranicznych jest nie do pogodzenia z przepisami i celem Dyrektywy, a także wykładnią celowościową przepisów ustawy o CIT. Jest ono także nie do pogodzenia z czysto ekonomicznymi aspektami tego typu połączeń spółek.

W sytuacji, niepodzielania przez dyrektora KIS stanowiska Wnioskodawcy co do sposobu rozumienia art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b ustawy o CIT i uznania, że nie znajduje on zastosowanie do połączeń transgranicznych w wyniku, których polska spółka przypisze otrzymane składniki majątkowe do zakładu zagranicznego położonego poza Polską zastosowanie do opisanego zdarzenia przyszłego powinny znaleźć bezpośrednio - odpowiednie (wskazane już powyżej) - przepisy Dyrektywy. Przepisy te co wynika z ich treści i w zakresie w jakim powinny być zastosowane spełniają warunki do tego, aby stanowić podstawę prawną dla oceny skutków prawnych planowanego połączenia. Art. 4 Dyrektywy jest wystarczająco precyzyjny oraz bezwarunkowy, a możliwość jego zastosowania nie jest uzależniona od decyzji organów państw członkowskich.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Końcowo Wnioskodawca zauważa, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie pkt 2 art. 12 ust. 15 ustawy o CIT. Wnioskodawca jako podmiot przejmujący posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce przejmie C., D. i E., podlegające w państwach ich siedziby (tj. odpowiednio we Włoszech, Francji i Niemczech) opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z kolei art. 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Formy prawne, w których funkcjonują (działają) zarówno Spółka Przejmująca, jak też Spółki Przejmowane zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o CIT, tj.:

• Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
• D. - societes par actions simplifiees (SAS),
• C. - societa a responsabilita limitata (S.r.l.),
• E. - Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH).

Mając na uwadze powyższe, zakładając, że Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ich ksiąg podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że w opisanymi zdarzeniu przyszłym warunki, od których spełnienia uzależnione jest zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT zostaną spełnione.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział. Niemniej, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowymi spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W świetle powyższych przepisów, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowymi spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Wnioskodawca będzie posiadał na moment Połączenia 100% udziałów w każdej ze Spółek Przejmowanych. W odniesieniu zatem do Wnioskodawcy znajdzie wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych DKIS z dnia:

• 23 maja 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.148.2024.2.SH),
• 10 maja 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.114.2024.5.AP),
• 8 lutego 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW),
• 21 grudnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.507.2023.2.JF).

Podsumowując, ponieważ Wnioskodawca będzie posiadał więcej niż 10% udziałów w kapitałach zakładowych Spółek Przejmowanych w momencie Połączenia, warunek wyłączający powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT zostanie spełniony.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3

Po stronie Wnioskodawcy nie powinien też zostać rozpoznany przychód przewidziany w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Zgodnie tym przepisem, przychodem spółki przejmującej jest nadwyżka pomiędzy rynkową wartości majątku spółki przejmowanej a wartością emisyjną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą wspólnikowi spółki przejmowanej.

Nawet w przypadku przyjęcia, że po stronie Wnioskodawcy powstałby przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, powinien on zostać wyłączony z uwagi na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Taką relację pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT potwierdza również DKIS przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 5 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.75.2024.1.IN DKIS, w której wskazano, że: „(...) art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100 % udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy”.

Biorąc pod uwagę powyższe i mając na uwadze, że Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych w momencie Połączenia, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 4

Z uwagi na to, że w odniesieniu do Połączenia Wnioskodawca będzie występował zarówno w roli podmiotu przejmującego, jak też wspólnika Spółek Przejmowanych, należy rozważyć, czy w niniejszej sprawie może znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychód wspólnika spółki przejmowanej stanowi wartość emisyjna udziałów (akcji) wydanych temu wspólnikowi w wyniku połączenia przez spółkę przejmującą.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym powyższy przepis nie znajdzie zastosowania z uwagi na brak możliwości ustalenia przychodu dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółek Przejmowanych na jego podstawie. Skoro przychodem jest wartość emisyjna udziałów, to w przypadku jej braku nie ma możliwości ustalenia przychodu.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 23 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.148.2024.2.SH. W konsekwencji też, nie jest konieczne analizowanie przesłanek przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, warunkujących neutralność podatkową połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi z perspektywy Wnioskodawcy jako wspólnika Spółek Przejmowanych.

W świetle powyższego, ponieważ w związku z Połączeniem nie nastąpi emisja akcji, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały one wydane w  indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w  określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.