Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach termomodernizacji budynku Urzędu Gminy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej jako zamiennie Gmina/Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, powołaną do realizacji zadań publicznych o charakterze lokalnym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, które nie zostały zastrzeżone ustawowo na rzecz innych podmiotów. Gmina realizuje swoje zadania w przeważającej mierze w ramach reżimu publicznoprawnego, zgodnie z zakresem określonym w ustawie o samorządzie gminnym. Jednocześnie, w określonych przypadkach, Gmina podejmuje działania na podstawie umów cywilnoprawnych, które należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym Gmina zarejestrowana jest jako czynny podatnik VAT.

W zakresie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do innych celów (w tym do zadań o charakterze publicznoprawnym), Gmina stosuje częściowe odliczenie podatku VAT zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Gmina informuje ponadto, iż z dniem 1 września 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT – rozliczenia podatku VAT są prowadzone łącznie z jej jednostkami organizacyjnymi.

W latach 2025–2026 Gmina będzie realizować projekt pn. (…)” (dalej: „Projekt”). Inwestycja uzyskała dofinansowanie w ramach programu Fundusze Europejskie (…) 2021– 2027, Priorytet: „(…)”. Wartość dofinansowania wynosi około (…) mln zł (tj. (…) tys. EUR), przy wkładzie własnym Gminy wynoszącym (…) mln zł. Zakres rzeczowy Projektu obejmuje modernizację energetyczną czterech budynków użyteczności publicznej, tj.: (…).

Prace obejmować będą (...).

Spośród wymienionych jednostek jedynie Urząd Gminy posiada prawną możliwość częściowego odliczenia podatku VAT. Urząd realizuje bowiem zarówno zadania publiczne (zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), jak i czynności uznawane za działalność gospodarczą (zgodnie z art. 15 ust. 1 tejże ustawy). W roku 2025 dla Urzędu Gminy ustalono następujące wskaźniki (wstępne):

• Struktura sprzedaży: 97%,
• Prewspółczynnik VAT: 1%.

Zgodnie z art. 64 ust. 1 lit. c) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2021/1060 z dnia 24 czerwca 2021 r., koszt podatku VAT jest kosztem niekwalifikowalnym, chyba że łączny koszt operacji (w tym VAT) nie przekracza 5 mln EUR. Z uwagi na fakt, że całkowita wartość Projektu nie przekracza 5 mln EUR, podatek VAT został wskazany przez Gminę jako koszt kwalifikowalny we wniosku o dofinansowanie, zgodnie z powyższym przepisem. Gmina jednakże zaznaczyła w części opisowej Projektu, iż posiada prawną możliwość częściowego odliczenia podatku VAT, co ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do Urzędu Gminy.

Pytanie

Czy Gmina, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, powinna dokonywać odliczenia podatku VAT na podstawie obowiązujących przepisów prawa krajowego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT, uwzględniając strukturę sprzedaży i prewspółczynnik określony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.? (pytanie nr 1 we wniosku)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina – w zakresie wydatków ponoszonych na realizację zadania inwestycyjnego polegającego na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy – jest zobowiązana do stosowania przepisów prawa krajowego w zakresie podatku od towarów i usług, tj. przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ Urząd Gminy wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu, odliczenie VAT winno być realizowane przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Urząd Gminy realizuje również czynności opodatkowane, istnieje podstawa prawna do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji (z zastosowaniem prewspółczynnika oraz – jeśli dotyczy – proporcji struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT).

Wobec powyższego, Gmina powinna – w odniesieniu do inwestycji dotyczącej budynku Urzędu Gminy – dokonywać odliczenia podatku VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi i w oparciu o wypracowane wskaźniki (prewspółczynnik oraz struktura sprzedaży).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Odliczenie podatku VAT od wydatków ponoszonych na modernizację budynku Urzędu Gminy;

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie realizacji zadań publicznych, nie są uznawane za podatników, chyba że wykonują czynności na podstawie stosunku cywilnoprawnego. W przypadku Gminy (...) – jak wskazano w stanie faktycznym – Urząd Gminy wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zobowiązana jest do stosowania tzw. prewspółczynnika, tj. proporcji określającej, w jakim zakresie nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej), a w jakim do działalności innej (np. zadań publicznych). Dodatkowo, w zakresie działalności opodatkowanej, Gmina może mieć obowiązek stosowania również tzw. struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, jeśli nie wszystkie czynności gospodarcze są opodatkowane VAT (np. niektóre są zwolnione z podatku). Obowiązek stosowania prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego został doprecyzowany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). W przypadku Gminy (...), ustalony prewspółczynnik wynosi 1%, natomiast struktura sprzedaży – 97%. Wydatki związane z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy, jako służące zarówno działalności gospodarczej, jak i innej niż gospodarcza, podlegają zatem częściowemu odliczeniu VAT zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami prawa krajowego. Stanowisko to jest zgodne z utrwaloną linią interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

• interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.368.2023.2.PRM,
• interpretacja z dnia 6 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.894.2022.1.KO.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Stosownie do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

§ 2 pkt 5 rozporządzenia:

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Art. 90 ust. 1 ustawy:

Art. 90 ust. 2 ustawy:

Art. 90 ust. 3 ustawy:

Art. 90 ust. 10 ustawy:

Art. 90 ust. 10a ustawy:

Art. 90 ust. 10b ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że w zakresie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do innych celów (w tym do zadań o charakterze publicznoprawnym), stosują Państwo częściowe odliczenie podatku VAT zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Z dniem 1 września 2016 r. dokonali Państwo centralizacji rozliczeń VAT – rozliczenia podatku VAT są prowadzone łącznie z Państwa jednostkami organizacyjnymi. W latach 2025–2026 będą Państwo realizowali projekt pn. „(…)”. Zakres rzeczowy Projektu obejmuje modernizację energetyczną czterech budynków użyteczności publicznej, tj. (…).

Spośród wymienionych jednostek jedynie Urząd Gminy posiada prawną możliwość częściowego odliczenia podatku VAT. Urząd realizuje bowiem zarówno zadania publiczne (zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), jak i czynności uznawane za działalność gospodarczą (zgodnie z art. 15 ust. 1 tejże ustawy). W roku 2025 dla Urzędu Gminy ustalono następujące wskaźniki (wstępne):

• Struktura sprzedaży: 97%,
• Prewspółczynnik VAT: 1%.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, powinni Państwo dokonywać odliczenia podatku VAT na podstawie obowiązujących przepisów prawa krajowego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT, uwzględniając strukturę sprzedaży i prewspółczynnik określony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach termomodernizacja budynku Urzędu Gminy, które wykorzystają Państwo zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 roku.

Następnie, z uwagi na to, że – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone w ramach termomodernizacji budynku Urzędu Gminy służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 3 i następne ustawy.

Zatem przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w pierwszej kolejności przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy. Prawo do odliczenia przysługuje Państwu pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Należy również zauważyć, że zgodnie z ww. art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekracza 2% mają Państwo prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia Państwa prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem mają Państwo prawo wyboru, czy dokonają Państwo odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnują z tego prawa i nie odliczą podatku naliczonego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie pytania nr 1 przedstawionego we wniosku. Natomiast w zakresie pytania nr 2 przedstawionego we wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.