Określenie czy otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 12 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu  Administracyjnego w z 17 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 529/18 (data wpływu prawomocnego wyroku 12 kwietnia 2023 r.) oraz  Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2022 r. sygn. akt I FSK 635/19 (data wpływu 25 listopada 2022 r.);  i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia, czy otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lutego 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-określenia, czy otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT,

-prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją projektu „…”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Uniwersytet jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym pod numerem NIP ………... Uniwersytet realizuje projekt partnerski „…”, w ramach II Osi Priorytetowej Efektywne polityki publiczne dla rynku pracy, gospodarki i dostosowanie ich do potrzeb rynku pracy Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Umowa partnerska została zawarta na podstawie art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 29 sierpnia 2014 r., poz. 1146 ze zm.) pomiędzy:

-Partner wiodący,

-Uniwersytetem - Partner nr 1,

-Instytutem - Partner nr 2,

łącznie zwanymi dalej Stronami.

Głównym celem projektu jest rozbudowa istniejącego na stronie www narzędzia prognostycznego, poprzez opracowanie nowatorskiej metody prognozowania popytu na pracę, podaży pracy, luki popytowo-podażowej oraz wyposażenie narzędzia w dodatkowe funkcjonalności. Opracowane w ramach projektu narzędzie znacząco poszerzy zakres tematyczny prognoz oraz funkcjonalność obecnie istniejącego narzędzia i tym samym zwiększy efektywność działań pracowników instytucji rynku pracy. Odbiorcą produktu końcowego projektu jest Ministerstwo …...

Zadaniem Uniwersytetu w przedmiotowym projekcie jest przeprowadzenie analiz badawczych (ocena ex-post obecnego narzędzia prognostycznego) oraz przygotowanie prognoz, opracowanie raportów służących stworzeniu nowego narzędzia prognostycznego. Za wdrożenie opracowanego narzędzia prognostycznego odpowiada Partner wiodący, czyli Fundacja. Po wdrożeniu narzędzia, jego przetestowaniu i przeszkoleniu pracowników instytucji rynku pracy wskazanych przez Ministerstwo, w zakresie wiedzy dotyczącej jego obsługi, całość autorskich praw majątkowych do opracowanego narzędzia prognostycznego zostanie przeniesiona nieodpłatnie na rzecz zamawiającego, czyli Ministerstw, które będzie miało prawo do dowolnego modyfikowania aplikacji. Przed przekazaniem praw Ministerstwo, każdy z Parterów przeniesie autorskie prawa majątkowe do utworów nabytych i wytworzonych w ramach projektu na rzecz Partnera Wiodącego, który to ostatecznie przekaże je Ministerstwu.

Otrzymana na realizację projektu („…” Nr ……….) dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Projekt ma na celu rozbudowę narzędzia prognostycznego, które jest ogólnodostępne i bezpłatne.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż dokumenty zakupu w związku z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji projektu będą wystawiane na każdego z osobna konsorcjanta w ramach realizacji jego budżetu. Dokumenty zakupu w związku z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji budżetu projektu przez Uniwersytet będą wystawiane na Wnioskodawcę, czyli Uniwersytet.

Zakresem pytania objęte są wydatki poniesione w ramach realizacji projektu potwierdzone dokumentami wystawionymi wyłącznie na Wnioskodawcę czyli Uniwersytet. Podstawową kategorią wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu po stronie Uniwersytetu będą wynagrodzenia w formie umów o dzieło oraz dodatków do wynagrodzeń wypłacone członkom zespołu realizującym projekt.

Zgodnie z § 8 p. 4 Umowy o dofinansowanie projektu, transze dofinansowania są przekazywane na wyodrębniony dla projektu rachunek bankowy Beneficjenta - Partnera wiodącego, czyli Fundacja od Instytucji Pośredniczącej, czyli Ministerstwo.

Zgodnie z zapisem w § 8 p. 6 umowy o dofinansowanie projektu, Beneficjent przekazuje odpowiednią część dofinansowania na pokrycie wydatków Partnerom w formie zaliczki, zgodnie z umową partnerską, w tym również Uniwersytetowi. Harmonogram płatności znajduje się w załączniku nr 3 do umowy partnerskiej, strona 21 Beneficjent (Partner wiodący), str. 22 Partner 1 - Uniwersytet.

Zgodnie z umową partnerską § 10 p. 10, Beneficjent przekazuje Partnerom kolejne transze środków w formie zaliczki zgodnie z harmonogramem płatności po złożeniu Beneficjentowi częściowego wniosku o płatność w systemie w zakresie realizowanych przez siebie zadań oraz zestawienia danych z faktur lub dokumentów księgowych dotyczących wydatków objętych przekazanym częściowym wnioskiem o płatność. Na podstawie zatwierdzonego częściowego wniosku o płatność Beneficjent - Patner wiodący, czyli Fundacja tworzy wniosek zbiorczy o płatność i występuje do Instytucji Pośredniczącej - Ministerstwo, celem otrzymania środków na dalsze dofinansowanie projektu.

Głównym celem projektu jest rozbudowa istniejącego na stronie www narzędzia prognostycznego, poprzez opracowanie nowatorskiej metody prognozowania popytu na pracę, podaży pracy, luki popytowo-podażowej oraz wyposażenie narzędzia w dodatkowe funkcjonalności. Opracowane w ramach projektu narzędzie znacząco poszerzy zakres tematyczny prognoz oraz funkcjonalność obecnie istniejącego narzędzia i tym samym zwiększy efektywność działań pracowników instytucji rynku pracy. Odbiorcą produktu końcowego projektu jest Ministerstwo, czyli instytucja ogłaszająca konkurs.

Zadaniem Uniwersytetu  w przedmiotowym projekcie jest przeprowadzenie analiz badawczych (ocena ex-post obecnego narzędzia prognostycznego) oraz przygotowanie prognoz, opracowanie raportów służących stworzeniu nowego narzędzia prognostycznego. Za wdrożenie opracowanego narzędzia prognostycznego odpowiada Partner wiodący, czyli Fundacja. Po wdrożeniu narzędzia, jego przetestowaniu i przeszkoleniu pracowników instytucji rynku pracy wskazanych przez Ministerstwo w zakresie wiedzy dotyczącej jego obsługi, całość autorskich praw majątkowych do opracowanego narzędzia prognostycznego zostanie przeniesiona nieodpłatnie na rzecz zamawiającego, czyli Ministerstwo, które będzie miało prawo do dowolnego modyfikowania aplikacji. Przed przekazaniem praw Ministerstwu każdy z Partnerów przeniesie autorskie prawa majątkowe do utworów nabytych i wytworzonych w ramach projektu na rzecz Partnera Wiodącego, który to ostatecznie przekaże je Ministerstwu.

Projekt ma na celu rozbudowę narzędzia prognostycznego, które jest ogólnodostępne i bezpłatne. Wnioskodawca czyli Uniwersytet nie będzie wykorzystywał w ramach działalności uczelni efektów powstałych w wyniku realizacji przedmiotowego projektu, gdyż zostaną one w całym zakresie przekazane Ministerstwu, czyli Instytucji Pośredniczącej ogłaszającej konkurs.

Dotacja otrzymana od Partnera wiodącego zostanie przeznaczona przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu finansowanego przez Ministra - umowa o dofinansowanie projektu „…” w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług lub dostarczanych towarów.

Dotacja jest przeznaczona na refundację kosztów związanych z przeprowadzeniem analiz badawczych (ocena ex-post obecnego narzędzia prognostycznego) oraz przygotowaniem prognoz, opracowaniem raportów służących stworzeniu nowego narzędzia prognostycznego, a więc głównie na wynagrodzenia dla wykonawców projektu, opracowanie raportów oraz wyjazdy zagraniczne na konsultacje studyjne.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, otrzymana dotacja przez Uniwersytet za pośrednictwem Partnera wiodącego, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrz wspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W opinii Uniwersytetu, pozyskana dotacja od Partnera wiodącego w związku z realizacją umowy zawartej z Ministrem - umowa o dofinansowanie projektu „…” w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Przedmiotowa dotacja jest przekazywana Uniwersytetowi na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu finansowanego przez Ministra - umowa o dofinansowanie projektu „…” w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług lub dostarczanych towarów.

W załączeniu :

-Umowa zawarta z Ministrem - umowa o dofinansowanie projektu „…” w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego;

-Umowa Partnerska z dnia ……

-robocze wersje umów przenoszących prawa autorskie w projekcie „…”. Jedna umowa dotyczy przeniesienia praw w ramach konsorcjum, którego Uniwersytet jest partnerem, druga późniejszego przeniesienia całości praw na instytucję.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 21 maja 2018 r. wydałem:

-interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.150.2018.2.MH, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie określenia, czy otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, za nieprawidłowe;

-postanowienie znak 0113-KDIPT1-1.4012.427.2018.1.MH o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją projektu „…”.

Interpretację indywidualną doręczono Państwu 25 maja 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

22 czerwca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 27 czerwca 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1.uchylenie zaskarżonej interpretacji;

2.zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 17 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 529/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 8 września 2022 r. sygn. akt I FSK 635/19 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 8 września 2022 r. (data wpływu do Organu – 12 kwietnia 2023 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w  zakresie określenia, czy otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 529/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2022 r. sygn. akt I FSK 635/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z pózn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7.

Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Należy zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: „17 (...) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „ (...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym :

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

WSA w orzeczeniu z 17 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 529/18 stwierdził, że w tak przedstawionym stanie sprawy nie można przyjąć, iż przekazywana przez Lidera część dotacji przypadająca na pokrycie kosztów Uniwersytetu związanych z pokryciem kosztów badań, analiz i prognoz, stanowi w istocie wynagrodzenie za wykonaną usługę na  rzecz Beneficjenta, czy też innego podmiotu trzeciego.

WSA wskazał, że skoro, jak wywiedziono powyżej, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, to stwierdzić należy, że taka sytuacja nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Mając na uwadze powyższe WSA zauważył, że treści wniosku wynika, iż działania wykonywane w ramach projektu nie są adresowane aktualnie do konkretnego odbiorcy. Grupa docelowa, która potencjalnie może skorzystać z wyników prac badawczych, analiz i prognoz prowadzonych przez Uniwersytet poprzez ogólnodostępny i bezpłatny dostęp do narzędzia prognostycznego, jakie powstanie w ramach realizacji projektu realizowanego przez wszystkich partnerów, jest niedookreślona, a więc czysto abstrakcyjna. Powyższe nie pozwala na wskazanie konkretnego, zindywidualizowanego nabywcy usługi nawet po zakończeniu realizacji projektu.

WSA wskazał, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego efekty wykonania przedmiotowego projektu będą powszechnie dostępne i bezpłatne, zatem deklarowany cel realizowanego projektu nie ma charakteru komercyjnego, a przyznana dotacja nie  będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu Uniwersytet nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów. A zatem, w oparciu o tak przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W ocenie Sądu, z art. 29a ust.1 ustawy o VAT wynika, jak wskazano powyżej, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Uniwersytet sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Uniwersytet dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez „bezpośredniość” należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje. Należy też wskazać, że w ramach stanu faktycznego, wynik prac badawczych wnioskodawcy będzie powszechnie i nieodpłatnie dostępny.

WSA stwierdził, z uwagi na przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy, że Uniwersytet realizując zadania umowy wraz z innymi podmiotami wykonuje je otrzymując od Fundacji jako Partnera wiodącego dotację, która nie stanowi obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów zadania zawartego w Umowie. Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Sąd wskazał, że ustawodawca przewidział jednak od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem zgodnie z wyrokiem WSA, interpretując przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT stwierdzić należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Z wniosku interpretacyjnego wynika, że uczestnicząc w realizacji projektu jako jeden z partnerów i wykonując w jego ramach prace badawcze, analizy i prognozy, celem Wnioskodawcy nie jest komercjalizacja wyników tych prac - wykorzystanie w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych.

Również NSA w orzeczeniu z 8 września 2022 r. sygn. akt I FSK 635/19, wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, mamy do czynienia z dotacją niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami Uniwersytetu na rzecz poszczególnych uczestników projektu, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że otrzymana dotacja pokrywająca koszty poniesione na realizację projektu, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów poniesionych w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

W ocenie NSA, otrzymana dotacja nie ma zatem wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi  podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 529/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2022 r. sygn. akt I FSK 635/19 należy stwierdzić, że otrzymana dotacja przez Uniwersytet za pośrednictwem Partnera wiodącego, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji, tj. 21 maja 2018 r.