Kupujący będzie miał prawo od odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 6 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.232.2023.2.AA

Temat interpretacji

Kupujący będzie miał prawo od odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości (działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6) oraz prawidłowe w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku VAT dla ww. transakcji oraz prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

27 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 25 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości (działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6), braku możliwości zwolnienia od podatku VAT dla ww. transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją. Uzupełnili go Państwo pismem z 29 maja 2023 r. (wpływ 6 czerwca 2023 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 czerwca 2023 r. (wpływ 29 czerwca 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Pani N.J.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT, prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie projektów budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków.

Wnioskodawca zamierza nabyć od osoby fizycznej („Sprzedająca” - zainteresowana niebędąca stroną postępowania, wskazana w załączniku ORD-WS/B) opisane poniżej działki ewidencyjne.

Sprzedająca jest wyłącznym właścicielem trzech działek ewidencyjnych oznaczonych nr 1 („Działka 1”), 2 („Działka 2”), 3 („Działka 3”), dla których prowadzona jest księga wieczysta nr (…) oraz współwłaścicielem (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska) trzech działek ewidencyjnych oznaczonych numerami: 4 („Działka 4”), 5 („Działka 5”) oraz 6 („Działka 6”), dla których prowadzona jest księga wieczysta nr (…). Powyższe działki na potrzeby niniejszego wniosku łącznie zwane są dalej jako „Nieruchomość”. Działki wchodzące w skład Nieruchomości powstały w wyniku dokonanego i zatwierdzonego przez władze samorządowe podziału geodezyjnego działek, na skutek którego wydzielono także działki pod drogę lokalną oraz poszerzenie drogi zbiorczej.

Działki stanowią grunty niezabudowane, których sposób korzystania oznaczony jest w księgach wieczystych jako „R - grunty orne”, z wyjątkiem Działki nr 3, której sposób korzystania oznaczony jest w księdze wieczystej jako „B-grunty rolne zabudowane” oraz Działki nr 6, której sposób korzystania jest oznaczony w księdze wieczystej jako „B - tereny mieszkaniowe”.

Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczonym zgodnie z tym planem na zabudowę usługową, a w przypadku działki nr 3 i 6 - na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i zabudowę usługową, wobec czego Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz art. 46 kodeksu cywilnego.

Działki nr 1 oraz 2 i 3 zostały nabyte przez Sprzedającą na podstawie decyzji o akcie własności ziemi z (…) 1973 r. dla nieruchomości, z podziału której następnie powstały przedmiotowe działki. Działki nr 4, 5 i 6 zostały nabyte w 1989 r. przez Sprzedającą oraz jej małżonka na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości (z podziału której następnie powstały przedmiotowe działki).

Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowym bądź prawami czy roszczeniami osób trzecich, w tym prawem najmu, dzierżawy lub użyczenia, ograniczeniami w rozporządzaniu nią, w tym prawem pierwokupu, z wyjątkiem prawa pierwokupu przysługującego gminie na podstawie art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Nie były udzielane żadne pełnomocnictwa osobom trzecim do dokonania czynności prowadzącej do zbycia lub obciążenia Nieruchomości, jak również prowadzące do jej oddania do używania lub pobierania z niej pożytków. Sprzedająca nie prowadzi ani nie prowadziła działalności gospodarczej, w związku z czym Nieruchomość nie była wykorzystywana na działalność gospodarczą. Nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy, nie jest na niej ustanowiona jakakolwiek służebność (w tym służebność przesyłu).

Nie toczą się żadne postępowania sądowe ani administracyjne dotyczące Nieruchomości. Nieruchomość nie znajduje się na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej, nie jest położona na obszarze parku narodowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 55 ze zm.), ani na obszarze rewitalizacji, ani na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o których mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 485), ani nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu, jak również nie została dla niej wydana decyzja, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1463 ze zm.).

Sprzedająca nie dokonywała oraz nie będzie dokonywać prac przygotowawczych do sprzedaży Nieruchomości ani żadnych działań ulepszających jej stan, poza niezbędnymi czynnościami pielęgnacyjnymi i porządkowymi.

Sprzedająca zawarła w 2021 r. umowy przedwstępne zobowiązujące do zbycia Nieruchomości (w zakresie Działek nr 1, 2 i 3) oraz udziału we współwłasności Nieruchomości (w zakresie Działek nr 4, 5 i 6), jednak wspomniane umowy przedwstępne wygasły 31 marca 2023 r.

Wnioskodawca zawarł ze Sprzedającą dwie umowy przedwstępne sprzedaży działek wchodzących w skład Nieruchomości w formie aktu notarialnego, odrębnie dla sprzedaży Działek nr 1, 2 i 3 („Umowa Przedwstępna I”) oraz odrębnie dla sprzedaży udziału we współwłasności Działek nr 4, 5 i 6 („Umowa Przedwstępna II”), zgodnie z którymi strony umowy (Sprzedająca oraz Wnioskodawca) zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umów przyrzeczonych sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowy Przyrzeczone”) w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz praw i roszczeń osób trzecich.

W związku z zamiarem zbycia Nieruchomości, Sprzedająca wystąpiła z wnioskiem o geodezyjny podział Działki nr 3 i Działki nr 6. Jest to jednak zabieg niezbędny z perspektywy samej możliwości sprzedaży majątku prywatnego na rzecz Wnioskodawcy. Działki nr 3 i 6, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczone są częściowo na zabudowę mieszkaniowo-usługową i częściowo usługowo-przemysłową. Przedmiotem sprzedaży będzie tylko część usługowo-przemysłowa Działki nr 3 i 6. Ponadto, Działki te są działkami częściowo zabudowanymi budynkami należącymi do Sprzedającej i jej małżonka, w tym budynkiem mieszkalnym, zamieszkałym przez Sprzedającą oraz jej małżonka. Powyższy podział geodezyjny Działek nr 3 i 6 jest więc konieczny do przeprowadzenia i sfinalizowania transakcji. Na moment sporządzenia niniejszego wniosku, stosowne czynności są w toku.

W związku z powyższym, na potrzeby niniejszego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji należy zatem przyjąć, iż w przypadku Działki nr 3 i nr Działki nr 6 przedmiotem sprzedaży będzie grunt niezabudowany.

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej I oraz Umowy Przedwstępnej II, Sprzedająca wyraziła zgodę na dysponowanie Nieruchomością przez Wnioskodawcę dla celów budowlanych, w tym m.in. do składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, warunków technicznych przyłączy, do prowadzenia - na koszt Wnioskodawcy-badań i odwiertów w celu sprawdzenia czy warunki gruntowe Nieruchomości pozwalają na realizację planowanej przez Wnioskodawcę inwestycji.

Sprzedająca nie będzie udzielać Wnioskodawcy pełnomocnictwa do podejmowania żadnych czynności względem Nieruchomości w okresie przed sprzedażą.

Zgodnie z Umową Przedwstępną I i Umową Przedwstępną II, Sprzedająca oświadczyła, iż udzieli pełnomocnictwa osobom wskazanym przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym osoby umocowane przez Sprzedającą (osoby z uprawnieniami radcy prawnego i adwokata) będą upoważnione m.in.: do przeglądania akt Nieruchomości, uzyskiwania wymaganych zaświadczeń, wypisów i wyrysów od organów administracji rządowej i samorządowej, do występowania w imieniu Sprzedającej do właściwych organów w celu wydania decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów na Nieruchomości oraz uzyskania decyzji zatwierdzającej podział geodezyjny Działki nr 3 i Działki nr 6.

Sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana bezpośrednio, w szczególności Sprzedająca nie korzysta z pośrednictwa wyspecjalizowanych podmiotów trudniących się obrotem nieruchomościami. Sprzedająca przed sprzedażą nie podejmowała żadnych działań zakresie reklamy, publikacji ogłoszeń o sprzedaży czy aktywnego poszukiwania nabywcy Nieruchomości.

Sprzedająca nigdy nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej, a także nie była i nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z uwagi na fakt, że w odniesieniu do Działek nr 4, 5 i 6 Sprzedająca jest współwłaścicielem na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej i stroną umowy sprzedaży będzie także małżonek Sprzedającej, małżonek Sprzedającej także wystąpił z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tego, czy będzie on działał jako podatnik VAT z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności Działek nr 4, 5 i 6.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Sprzedająca nabyła udziały w działkach nr 4, 5, 6 (po podziale nr 7 i 8) w celu powiększenia gospodarstwa rolnego.

Wskazane we wniosku o wydanie interpretacji Działki, od momentu nabycia, przez około 40 lat służyły jako tereny rolnicze; aktualnie nie są i nie będą użytkowane do momentu sprzedaży. Działki 3 i 6 są częściowo zabudowane.

Sprzedająca zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego nie prowadziła działalności gospodarczej ani nie była podatnikiem podatku VAT. Działki nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6 nie były wykorzystywane do żadnej działalności, w tym do działalności zwolnionej z podatku VAT.

W Umowie Przedwstępnej I oraz Umowie Przedwstępnej II (dalej jako „Umowy Przedwstępne”) zostały ustalone następujące prawa i obowiązki, ciążące na stronach umowy:

Zgodnie z Umowami Przedwstępnymi:

Kupujący ma prawo żądać zawarcia Umowy Sprzedaży do upływu wskazanej w Umowach Przedwstępnych Daty Ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży, o których mowa w pkt 5 poniżej (b-i) pod warunkiem złożenia Sprzedającej przez Kupującego, najpóźniej w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży, oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży,
Kupujący zobowiązany jest przedłożyć Sprzedającej uchwałę Wspólników Kupującego zawierającą zgodę na nabycie Przedmiotu Sprzedaży pod rygorem wygaśnięcia Umów Przedwstępnych.

Dodatkowo, z Umów Przedwstępnych wynika, że:

Jeżeli w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży Przedmiot Sprzedaży obciążony będzie hipoteką lub prowadzona będzie egzekucja z Przedmiotu Sprzedaży, wówczas Kupujący może podjąć decyzję o zawarciu Umowy Sprzedaży i wówczas zapłaci Sprzedającej kwotę Ceny, pomniejszoną o uzgodnione przez Sprzedającą z wierzycielami na piśmie: (i) kwoty wierzytelności zabezpieczonych hipoteką na Przedmiocie Sprzedaży lub (ii) kwoty, w zakresie których prowadzona będzie egzekucja z Przedmiotu Sprzedaży;
Jeżeli w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży zaświadczenia uzyskane przez Sprzedającą wskazywać będą jakiekolwiek zaległości Sprzedającej względem urzędu gminy, urzędu skarbowego, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, to według wyboru Kupującego: (i) Sprzedająca bezzwłocznie i nie później niż w terminie (…) dni od dnia wystawienia rzeczonych zaświadczeń ureguluje te zaległości i przedstawi Kupującemu dowód dokonania takich opłat, albo (ii) w przypadku nieuiszczenia zaległości wynikających z powyższych zaświadczeń w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży Kupujący zapłaci Sprzedającej kwotę Ceny, pomniejszoną o kwotę zaległości wskazanych w powyższych zaświadczeniach;
Sprzedająca wyraża zgodę na przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umów Przedwstępnych, dokonane przez Kupującego na rzecz spółki mającej siedzibę w Polsce („Cesjonariusz”) i przejęcie przez Cesjonariusza obowiązków wynikających z Umów Przedwstępnych. Kupujący ma obowiązek zawiadomić Sprzedającą o dokonanym przeniesieniu praw i przejęciu obowiązków w terminie (…) dni od zawarcia umowy, w wykonaniu której przeniesienie to oraz przejęcie obowiązków zostanie dokonane. Po dokonaniu zawiadomienia Sprzedająca będzie zobowiązana do zawarcia z Cesjonariuszem umowy przyrzeczonej.
Sprzedająca zobowiązała się, że okresie obowiązywania Umów Przedwstępnych nie dokona żadnych obciążeń Nieruchomości, nie będzie prowadzić żadnych negocjacji zmierzających do sprzedaży Nieruchomości;
Na każdej ze stron Umów Przedwstępnych ciąży obowiązek zachowania w tajemnicy wszelkich informacji, które pozyskała w związku z zawarciem i realizacją Umów Przedwstępnych.

Zakres praw i obowiązków, jakie ciążą na stronach Umowy Przedwstępnej I i Umowy Przedwstępnej II wyznaczają także opisane poniżej warunki, od spełnienia których uzależnione jest zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży.

W Umowach Przedwstępnych zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, tj.:

a)dokonanie podziału geodezyjnego działek nr 3 oraz 6;

b)uzyskanie zaświadczeń, wydanych przez urząd skarbowy, urząd gminy i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;

c)przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

d)uzyskanie przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zaplanowanej inwestycji;

e)potwierdzenie przez Kupującego, na jego koszt, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zaplanowanej inwestycji;

f)potwierdzenie, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej;

g)uzyskanie przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (w szczególności gazociąg, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z planowaną inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji;

h)uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji;

i)braku roszczeń podmiotu, z którym Sprzedająca zawarła poprzednią umowę przedwstępną (która wygasła 31 marca 2023 r.) stanowiącą podstawę wpisu w dziale (…) Księgi Wieczystej;

j)przedstawienie przez Kupującego uchwały Wspólników Kupującego, wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości;

k)uzyskanie przez Kupującego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z której wynikać będzie czy transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres zgody na dysponowanie Nieruchomością przez Kupującego wynikający z Umów Przedwstępnych obejmuje dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością (z prawem do dalszego udzielania tego prawa na rzecz dowolnej osoby trzeciej) dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane, tj. dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej - na koszt Kupującego - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na niej zaplanowanej inwestycji. Kupujący nie jest natomiast uprawniony do wejścia na teren w celu rozpoczęcia prac budowlanych (z wyjątkiem wskazanych wyżej badań i odwiertów).

Umowy przedwstępne, które wygasły 31 marca 2023 r. to umowy zawarte z innym podmiotem niż Kupujący; nie są to umowy przedwstępne określone we wniosku jako Umowa Przedwstępna I oraz Umowa Przedwstępna II.

Zgodnie z umowami przedwstępnymi, które wygasły z dniem 31 marca 2023 r.:

Kupujący miał prawo żądać zawarcia Umowy Sprzedaży do upływu wskazanej w umowach przedwstępnych Daty Ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży, o których mowa w pkt 8b poniżej (b-i) pod warunkiem złożenia Sprzedającej przez Kupującego, najpóźniej w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży, oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z warunków zawarcia Umowy Sprzedaży,
Kupujący zobowiązany był przedłożyć Sprzedającej uchwałę Wspólników Kupującego zawierającą zgodę na nabycie Przedmiotu Sprzedaży pod rygorem wygaśnięcia umowy.

Dodatkowo, z umów przedwstępnych wynikało, że:

Jeżeli w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży Przedmiot Sprzedaży obciążony będzie hipoteką lub prowadzona będzie egzekucja z Przedmiotu Sprzedaży, wówczas Kupujący może podjąć decyzję o zawarciu Umowy Sprzedaży i wówczas zapłaci Sprzedającej kwotę Ceny, pomniejszoną o uzgodnione przez Sprzedającą z wierzycielami na piśmie: (i) kwoty wierzytelności zabezpieczonych hipoteką na Przedmiocie Sprzedaży lub (ii) kwoty, w zakresie których prowadzona będzie egzekucja z Przedmiotu Sprzedaży;
Jeżeli w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży zaświadczenia uzyskane przez Sprzedającą wskazywać będą jakiekolwiek zaległości Sprzedającej względem urzędu gminy, urzędu skarbowego, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, to według wyboru Kupującego: (i) Sprzedająca bezzwłocznie i nie później niż w terminie 2 (dwóch) dni od dnia wystawienia rzeczonych zaświadczeń ureguluje te zaległości i przedstawi Kupującemu dowód dokonania takich opłat, albo (ii) w przypadku nieuiszczenia zaległości wynikających z powyższych zaświadczeń w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży Kupujący zapłaci Sprzedającej kwotę Ceny, pomniejszoną o kwotę zaległości wskazanych w powyższych zaświadczeniach;
Kupujący uprawniony jest do żądania zawarcia Umowy Sprzedaży przed dniem (…), o ile zwróci Sprzedającej kwotę odpowiadającą wysokości renty planistycznej w rozumieniu ustawy z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 roku, poz. 741 ze zm.), naliczonej Sprzedającej w wyniku sprzedaży Przedmiotu Sprzedaży – w terminie (…) dni, licząc od dnia uzyskania zawiadomienia o jej prawomocnym naliczeniu wraz z dowodem uiszczenia renty planistycznej przez Sprzedającego, przy czym Kupujący będzie zobowiązany do powyższego pod warunkiem, że Sprzedająca poinformuje Kupującego o toczącym się postępowaniu niezwłocznie, ale nie wskazaną później niż w terminie (…) dni roboczych od otrzymania zawiadomienia Kupującego osobę lub o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia renty planistycznej i ustanowi wskazaną przez Kupującego osobę lub osoby jako swego pełnomocnika/pełnomocników w powyższym postępowaniu;
Sprzedająca wyraża zgodę i zezwala Kupującemu - od dnia zawarcia Umów Przedwstępnych do dnia zawarcia ostatecznej umowy na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością (z prawem do dalszego udzielania tego prawa na rzecz dowolnej osoby trzeciej) dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej - na koszt Kupującego - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim Inwestycji. Kupujący nie był uprawniony do wejścia na teren w celu rozpoczęcia prac budowlanych (z wyjątkiem wskazanych wyżej badań i odwiertów);
Kupujący zobowiązany będzie do przygotowania wniosku o ustalenie odszkodowania należnego Sprzedającej w wyniku wywłaszczenia części Nieruchomości pod drogi publiczne w terminie (…) dni od dnia, w którym decyzja zatwierdzająca podział Nieruchomości stanie się ostateczna, przy czym Kupujący będzie zobowiązany do powyższego pod warunkiem, że Sprzedająca ustanowi wskazaną przez Kupującego osobę lub osoby jako swego pełnomocnika/pełnomocników w powyższym postępowaniu o ustalenie odszkodowania;
Sprzedająca wyraża zgodę na przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych dokonane przez Kupującego na rzecz spółki mającej siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej („Cesjonariusz”) i przejęcie przez Cesjonariusza obowiązków wynikających z Umów Przedwstępnych. Kupujący ma obowiązek zawiadomić Sprzedającą o dokonanym przeniesieniu praw i przejęciu obowiązków w terminie (…) dni od zawarcia umowy, w wykonaniu której przeniesienie to oraz przejęcie obowiązków zostanie dokonane. Po dokonaniu zawiadomienia Sprzedająca będzie zobowiązana do zawarcia z Cesjonariuszem umowy przyrzeczonej.
Sprzedająca zobowiązuje się, że okresie obowiązywania umów przedwstępnych nie dokona żadnych obciążeń Nieruchomości, nie będzie prowadzić żadnych negocjacji zmierzających do sprzedaży Nieruchomości;
Na każdej ze stron umów przedwstępnych ciąży obowiązek zachowania w tajemnicy wszelkich informacji, które pozyskała w związku z zawarciem i realizacją Umów Przedwstępnych.

Umowy przedwstępne, które wygasły 31 marca 2023 r. zawierały następujące warunki, które winny być spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży:

a)dokonanie podziału geodezyjnego działki nr 3 i 6;

c)przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

d)uzyskanie przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo- środowiskowe Przedmiotu Sprzedaży umożliwiają realizację na nim Inwestycji;

f)potwierdzenie, że Przedmiot Sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej albo w przypadku, gdy Przedmiot Sprzedaży nie będzie miał zapewnionego bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, ustanowienia stosownej służebności drogowej zapewniającej ten dostęp;

g)uzyskanie przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie Przedmiotu Sprzedaży, które to media (w szczególności gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z Inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji;

h)zawarciu przez Kupującego umowy najmu dotyczącej budynku, który ma zostać wybudowany na Przedmiocie Sprzedaży;

i)uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji;

j)przedstawieniu przez Kupującego uchwały Wspólników Kupującego, wyrażającej zgodę na nabycie Przedmiotu Sprzedaży.

Umowy przedwstępne przewidywały, że na wezwanie Kupującego Sprzedająca udzieli Kupującemu (lub wskazanej przez Kupującego osobie) pełnomocnictwa do wystąpienia do właściwego organu o wydanie na rzecz Sprzedającej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z której wynikać będzie, czy sprzedaż Nieruchomości powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo, zgodnie z Umowami przedwstępnymi, Sprzedająca ustanowiła pełnomocnikami wskazane w Umowach Przedwstępnych osoby i upoważniła każdą z nich z osobna do:

1)przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) Księgi Wieczystej, a nadto składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, a także przeglądania i sporządzania kopii dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w Księdze Wieczystej,

2)uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości oraz Przedmiotu Sprzedaży, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości oraz Przedmiotu Sprzedaży,

3)uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących Nieruchomości,

4)uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży, we właściwych dla strony sprzedającej oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi lub płatnością należnych składek, zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedająca nie figuruje w rejestrze lub zaświadczeń o wysokości zaległości,

5)uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia Przedmiotu Sprzedaży uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o lasach,

6)wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego,

7)wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwych organów w celu uzyskania – na koszt Kupującego - decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Przedmiocie Sprzedaży oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych,

8)wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu Przedmiotu Sprzedaży z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

9)wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwych organów w celu uzyskania decyzji zatwierdzającej podział geodezyjny działek nr 3 i 6;

10) złożenia oświadczenia woli w imieniu właściciela Nieruchomości o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją Inwestycji na Przedmiocie Sprzedaży.

Zgodnie z postanowieniami umów przedwstępnych, wszelkie koszty oraz opłaty związane z warunkami technicznymi, decyzjami i dokumentami, określonymi w punktach 1-10 powyżej obciążają Kupującego.

Dodatkowo, umowy przedwstępne przewidywały oświadczenie, że Sprzedająca na każde wezwanie Kupującego udzieli mu (albo wskazanym przez Kupującego osobom) wszelkich stosownych pełnomocnictw, w tym pełnomocnictw szczególnych złożonych na druku PPS-1, a także niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych, w szczególności związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień, zarówno w formie pisemnej, jak i w formie aktu notarialnego.

Sprzedająca nie dokonywała wcześniej sprzedaży żadnych nieruchomości.

Sprzedająca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanych we wniosku).

Kupujący zamierza wykorzystywać nabyte działki nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pytania

1.Czy Sprzedająca z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie podatnikiem podatku od towarów i usług?

2.Czy - w przypadku udzielenia przez organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (i w rezultacie uznanie, że Sprzedająca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości) - sprzedaż Działki 1 wchodzącej w skład Nieruchomości, będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

3.Czy - w przypadku udzielenia przez organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (i w rezultacie uznanie, że Sprzedająca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług) - sprzedaż Działki 2 wchodzącej w skład Nieruchomości, będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

4.Czy - w przypadku udzielenia przez organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (i w rezultacie uznanie, że Sprzedająca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości) - sprzedaż Działki 3 wchodzącej w skład Nieruchomości, będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

5.Czy - w przypadku udzielenia przez organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (i w rezultacie uznanie, że Sprzedająca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości) - sprzedaż udziału we współwłasności Działki 4 wchodzącej w skład Nieruchomości, będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

6.Czy - w przypadku udzielenia przez organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (i w rezultacie uznanie, że Sprzedająca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości) - sprzedaż udziału we współwłasności Działki 5 wchodzącej w skład Nieruchomości, będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

7.Czy - w przypadku udzielenia przez organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (i w rezultacie uznanie, że Sprzedająca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości) - sprzedaż udziału we współwłasności Działki 6 wchodzącej w skład Nieruchomości, będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

8.Czy jeżeli sprzedaż Działki nr 1 będzie stanowić dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?

9.Czy jeżeli sprzedaż Działki nr 2 będzie stanowić dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?

10.Czy jeżeli sprzedaż Działki nr 3 będzie stanowić dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?

11.Czy jeżeli sprzedaż udziału we współwłasności Działki nr 4 będzie stanowić dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?

12.Czy jeżeli sprzedaż udziału we współwłasności Działki nr 5 będzie stanowić dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?

13.Czy jeżeli sprzedaż udziału we współwłasności Działki nr 6 będzie stanowić dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, to Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości Sprzedająca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT definiuje zaś działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pierwszą przesłanką, którą należy wziąć pod uwagę w kontekście uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, jest wymieniona w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT przesłanka wykonywania czynności polegających na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie Wnioskodawcy, sposób w jaki Sprzedająca zamierza zadysponować posiadaną Nieruchomością nie może zostać uznany za działalność ciągłą, prowadzoną w celu zarobkowym. Podkreślić należy, że omawiana „ciągłość” nie jest zdefiniowana na gruncie Ustawy o VAT, zatem należy posłużyć się definicją słownikową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (sjp.pwn.pl), przymiotnik „ciągły” oznacza: 1. trwający bez przerwy; 2. powtarzający się stale; 3. ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni. Żaden z przywołanych opisów nie może charakteryzować jednorazowej sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę, który dokonuje jednorazowej sprzedaży towaru stanowiącego element majątku osobistego, który nie został nabyty w celu późniejszej odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Co istotne, pogląd ten potwierdza ugruntowana linia orzecznicza organów podatkowych, reprezentowana np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 8 października 2019 r. (sygn. S-ILPP1/4512-1-185/16/19-S/JKU), w której organ podkreślił, że: „(...) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności”.

Drugą z przesłanek, które należy poddać szczegółowej analizie, a która wynika z przywołanych wyżej art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, jest działalność handlowców – bo za taką potencjalnie (choć niesłusznie, co zostanie dalej wykazane) mogłaby być uznana działalność Sprzedającej Nieruchomości. Ponownie, należy odwołać się do poglądów prezentowanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w których organ wskazuje: „(...) istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy” (interpretacja indywidualna z 8 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.323.2018.2.PJ).

W kontekście rozgraniczenia sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz zarządu własnym majątkiem, niestanowiącym takiej działalności, zasadne wydaje się również przywołanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, powoływanego wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Z orzeczenia TSUE płynie wniosek, że transakcję należy oceniać całościowo, z uwzględnieniem wszystkich jej elementów. Nieprawidłowe jest zatem skupianie się tylko na jednym wycinku opisu transakcji, który osobno - bez uwzględniania całokształtu - wskazywałby na działanie podmiotu jako podatnika VAT bądź też podmiotu zarządzającego majątkiem prywatnym. TSUE podkreślił w przywołanym wyroku, że w szczególności zakres transakcji i uzyskana ze sprzedaży kwota nie są decydujące dla wskazania właściwego modelu sprzedaży. TSUE wskazał wprost, że: „(...) sama liczba zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą”. TSUE zaznaczył w uzasadnieniu swego orzeczenia, że przesłanką wskazującą na podejmowanie działań w zakresie obrotu nieruchomościami (które mogą zostać potencjalnie zakwalifikowane jako działalność gospodarcza) może być podejmowanie przez podmiot aktywnych działań, przy użyciu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców - jako przykład takich działań TSUE wprost wskazał uzbrojenie terenu bądź działania marketingowe. Jak wskazał TSUE: „Działania takie (uzbrojenie terenu, działania marketingowe - przyp. wł.) nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Jako przykłady innych działań świadczących o przekroczeniu zwykłego zarządu nad majątkiem prywatnym, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (m.in. interpretacja z 14 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.341.2019.2.RD; interpretacja z 8 października 2019 r., sygn. S-ILPP1/4512-1-185/16/19-S/JKU; interpretacja z 08 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.323.2018.2.PJ) wymienia się m.in. wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego terenu, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Co jednak kluczowe w kontekście wnioskowania organu, na prowadzenie przez podmiot działalności „handlowej" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych czynności, a nie jedynie stwierdzenie wystąpienia pojedynczych z nich.

W interpretacji indywidualnej z 3 marca 2023 r. o sygn. (0114-KDIP4-2.4012.606.2022.2.MB) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

„Należy podkreślić, że co prawda pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika ono z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dokonanej przez TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Orzeczenie to dotyczyło opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (...). Ze wskazanego orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych (np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych). Potwierdził to również wyrok TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym Trybunał stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych”.

Wnioskodawca wskazuje także, że powyższe rozważania prezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znajdują również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). NSA w wyroku z 1 czerwca 2017 r. (sygn. I FSK 451/17) podkreślił, że: „To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt IFPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14)”. NSA w swoim wyroku potwierdził również w jednoznaczny sposób konieczność dokonywania całościowej oceny okoliczności towarzyszących sprzedaży: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE (wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C- 180/10 i C-181/10 - przyp. wł.) przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15)”.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Odnosząc ogół powyższych rozważań do analizowanego opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że uzasadnia on prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż Sprzedająca nie będzie działała jako podatnik VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Niewątpliwie Nieruchomość stanowi majątek prywatny Sprzedającej - została nabyta zgodnie z takim przeznaczeniem. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej. Działki wchodzące w skład Nieruchomości nie były przedmiotem dzierżawy czy najmu na rzecz osób trzecich, z których Sprzedająca czerpałaby dochody. Sprzedaż zostanie dokonana w sposób typowy dla zarządzania majątkiem osobistym, tj.: jako jednorazowa czynność, bez udziału pośredników czy agencji nieruchomości, bez ogłaszania zamiaru sprzedaży Nieruchomości, podejmowana szeroko zakrojonej działalności marketingowej czy podejmowania przez Sprzedającą czynności mających na celu zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości celem maksymalizacji ceny.

Podejmowane przez Sprzedającą czynności mające na celu dokonanie podziału geodezyjnego Działki nr 3 i Działki nr 6, z uwagi na istniejące na ww. działkach zabudowania należące do Sprzedającej i jej małżonka, w tym na dom zamieszkały przez Sprzedającą oraz jej małżonka, są konieczne aby dokonać transakcji sprzedaży tej części działek, na których brak jest prywatnych zabudowań. Podjęcie ww. czynności zmierzających do dokonania podziału geodezyjnego działki przed jej sprzedażą nie stanowi jednak okoliczności przesądzających o tym, że Sprzedająca powinna zostać uznana za podatnika podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości, co wynika przykładowo z interpretacji Dyrektora KIS z 14 lipca 2021 r. (0114-KDIP4-2.4012.296.2021.1.MMA) oraz z interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.112.2021.1.KM, w której Dyrektor KIS uznał, że: „(...) co prawda Wnioskodawca wydzielił działkę gruntu, która została sprzedana i kolejną będącą przedmiotem transakcji opisanej we wniosku i wystąpił do władz gminy o zmianę MPZP oraz zgłosił wnioski do projektu nowego planu miejscowego, jednak jednocześnie nie podjął żadnych innych działań mających na celu sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej. Samego wydzielenia działki gruntu, która ma być sprzedana oraz wystąpienia do władz gminy o zmianę już istniejącego MPZP, zgodnie z którym nieruchomość posiada przeznaczenie do zabudowy jednorodzinnej i wielorodzinnej oraz zgłoszenia wniosków do projektu nowego planu miejscowego, nie można uznać za podejmowanie aktywnych działań w przedmiocie zbycia Nieruchomości Wydzielonej porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem”.

W interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.48.2021.2.MP Dyrektor KIS uznał, że: „(...) Podział odziedziczonej nieruchomości na 3 działki był działaniem koniecznym, żeby ww. działki sprzedać (...). Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesadzają, że sprzedaż ww. działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystać z przysługującego jemu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w szczególności konieczność brania pod uwagę całokształtu transakcji (a ten wskazuje jednoznacznie, że Sprzedająca działa w ramach zarządu majątkiem własnym), oraz przytoczone powyżej stanowiska organów podatkowych odnośnie podobnych okoliczności sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Sprzedająca nie będzie działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, w odniesieniu do przyszłej sprzedaży Nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

W przypadku jednak udzielenia przez Dyrektora KIS negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (i w rezultacie uznanie, że Sprzedająca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości), zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Działki 1 wchodzącej w skład Nieruchomości będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że Sprzedająca będzie działała jako podatnik VAT z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa sprzedaż będzie stanowić odpłatną dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Dostawa ta nie będzie korzystać z żadnego ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT; w szczególności nie będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca wskazuje w tym kontekście, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku oraz nie będzie wykorzystywana w taki sposób do momentu zawarcia Umów Przyrzeczonych.

Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać także ze zwolnienia przedmiotowego opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pojęcie terenów budowlanych definiuje art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, który stwierdza, że rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczonym zgodnie z tym planem na zabudowę usługową i mieszkaniową jednorodzinną, dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Dostawa Nieruchomości nie będzie wiązać się także z dostawą jakichkolwiek budynków, budowli lub ich części. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie będzie bowiem zabudowana budynkami. Tym samym, dostawa Nieruchomości nie będzie podlegać również zwolnieniom z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro żadne z wyżej przywołanych zwolnień przedmiotowych nie znajdzie zastosowania, przedmiotowa dostawa Nieruchomości będzie zdarzeniem opodatkowanym podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3:

W przypadku udzielenia przez Dyrektora KIS negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (i w rezultacie uznanie, że Sprzedająca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości) zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Działki 2 wchodzącej w skład Nieruchomości będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

Stanowisko Wnioskodawcy względem pytania nr 3 jest analogiczne do argumentacji poczynionej w zakresie pytania 2.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4:

W przypadku udzielenia przez Dyrektora KIS negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (i w rezultacie uznanie, że Sprzedająca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości) zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Działki 3 wchodzącej w skład Nieruchomości będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 4:

Stanowisko Wnioskodawcy względem pytania nr 3 jest analogiczne do argumentacji poczynionej w zakresie pytania 2.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5:

W przypadku zajęcia przez Dyrektora KIS stanowiska sprzecznego z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 1 i w rezultacie uznanie, że Sprzedająca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż udziału we współwłasności Działki 4 wchodzącej w skład Nieruchomości będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 5

Stanowisko Wnioskodawcy względem pytania nr 5 jest analogiczne do argumentacji poczynionej w zakresie pytania 2.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6:

W przypadku zajęcia przez Dyrektora KIS stanowiska sprzecznego z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 1 i w rezultacie uznanie, że Sprzedająca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż udziału we współwłasności Działki 5 wchodzącej w skład Nieruchomości będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 6

Stanowisko Wnioskodawcy względem pytania nr 6 jest analogiczne do argumentacji poczynionej w zakresie pytania 2.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 7:

W przypadku zajęcia przez Dyrektora KIS stanowiska sprzecznego z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 1 i w rezultacie uznanie, że Sprzedająca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż udziału we współwłasności Działki 6 wchodzącej w skład Nieruchomości będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 7

Stanowisko Wnioskodawcy względem pytania nr 7 jest analogiczne do argumentacji poczynionej w zakresie pytania 2.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 8:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli transakcja sprzedaży Działki 1 w ramach Umowy Przyrzeczonej będzie stanowić dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 8

Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym stoi na stanowisku, iż będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zastosowania nie znajdzie żadne z wyłączeń przewidzianych w art. 88 Ustawy o VAT. W szczególności zastosowania nie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, dotyczący transakcji udokumentowanych fakturą, nie podlegających opodatkowaniu albo zwolnionych z opodatkowania - pytanie Wnioskodawcy dotyczy bowiem sytuacji, w której czynność sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowić odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez podatnika VAT, do której nie będą miały zastosowania żadne zwolnienia przedmiotowe z art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2023 r. o sygn. (0114-KDIP4-2.4012.21.2023.1.KS), potwierdza wyżej postawioną tezę:

„Wskazaliście Państwo, że jesteście czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro, jak przyjęto wyżej, transakcja nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT i będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki właściwej dla przedmiotu sprzedaży (Nieruchomości niezabudowanej, ale przeznaczonej pod zabudowę), to będziecie mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem tej Nieruchomości na podstawie wystawionej przez Zbywcę faktury. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyta przez Nieruchomość będzie wykorzystywana - do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

W interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2023 r. o sygn. (0113-KDIPT1- 3.4012.733.2022.2.OS), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył: „W rozpatrywanej sprawie Kupujący jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług a zakup przedmiotowych działek będzie związany tylko i wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia zabudowanej działki nr 2 będą spełnione. W konsekwencji stwierdzam, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedających dokumentujących sprzedaż ww. nieruchomości”, co również potwierdza stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości odliczenia VAT naliczonego z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 9:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli transakcja sprzedaży Działki 2 w ramach Umowy Przyrzeczonej będzie stanowić dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 9

Stanowisko Wnioskodawcy względem pytania nr 9 jest analogiczne do argumentacji poczynionej w zakresie pytania 8.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 10:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli transakcja sprzedaży Działki 3 w ramach Umowy Przyrzeczonej będzie stanowić dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 10

Stanowisko Wnioskodawcy względem pytania nr 10 jest analogiczne do argumentacji poczynionej w zakresie pytania 8.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 11

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli transakcja sprzedaży udziału we współwłasności Działki nr 4 w ramach Umowy Przyrzeczonej będzie stanowić dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 11

Stanowisko Wnioskodawcy względem pytania nr 11 jest analogiczne do argumentacji poczynionej w zakresie pytania 8.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 12:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli transakcja sprzedaży udziału we współwłasności Działki nr 5 w ramach Umowy Przyrzeczonej będzie stanowić dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 12

Stanowisko Wnioskodawcy względem pytania nr 12 jest analogiczne do argumentacji poczynionej w zakresie pytania 8.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 13:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli transakcja sprzedaży udziału we współwłasności Działki nr 6 w ramach Umowy Przyrzeczonej będzie stanowić dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 13

Stanowisko Wnioskodawcy względem pytania nr 13 jest analogiczne do argumentacji poczynionej w zakresie pytania 8.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości (działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6) oraz prawidłowe w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku VAT dla ww. transakcji oraz prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1)określone udziały w nieruchomości,

2)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3)udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, jak również udziału we współwłasności nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości (działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6), istotne jest czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży tych gruntów Sprzedająca podjęła lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania Sprzedającej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

We wniosku podali Państwo, że:

Sprzedająca jest właścicielem trzech działek o nr 1, 2, 3 (Działki 1-3) oraz współwłaścicielem trzech działek o nr 4, 5 oraz 6 (Działki 4-6), które zamierza sprzedać.
Sprzedająca nabyła udziały w działkach nr 4, 5, 6 (po podziale nr 7 i 8) w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i aktualnie nie są i nie będą użytkowane do momentu sprzedaży.
Działki nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6 nie były wykorzystywane do żadnej działalności, w tym do działalności zwolnionej od podatku VAT, a Sprzedająca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
Sprzedająca zawarła w 2021 r. umowy przedwstępne zobowiązujące do zbycia Nieruchomości (w zakresie Działek nr 1, 2 i 3) oraz udziału we współwłasności Nieruchomości (w zakresie Działek nr 4, 5 i 6), jednak wspomniane umowy przedwstępne wygasły 31 marca 2023 r.
Obecnie Sprzedająca zawarła dwie umowy przedwstępne sprzedaży działek wchodzących w skład Nieruchomości, odrębnie dla sprzedaży działek nr 1, 2, 3 oraz odrębnie dla sprzedaży udziału we współwłasności działek nr 4, 5, 6, które uzależniają zawarcie docelowej umowy sprzedaży od łącznego spełnienia warunków:

a)dokonanie podziału geodezyjnego działek nr 3 oraz 6;

c)przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

d)uzyskanie przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zaplanowanej inwestycji;

f)potwierdzenie, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej;

h)uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji;

i)braku roszczeń podmiotu, z którym Sprzedająca zawarła poprzednią umowę przedwstępną (która wygasła 31 marca 2023 r.) stanowiącą podstawę wpisu w dziale (…) Księgi Wieczystej;

j)przedstawienie przez Kupującego uchwały Wspólników Kupującego, wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości;

Zgodnie z treścią umów przedwstępnych zakres zgody na dysponowanie Nieruchomością przez Kupującego wynikający z Umów Przedwstępnych obejmuje dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością (z prawem do dalszego udzielania tego prawa na rzecz dowolnej osoby trzeciej) dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane tj. dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej - na koszt Kupującego - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na niej zaplanowanej inwestycji. Kupujący nie jest natomiast uprawniony do wejścia na teren w celu rozpoczęcia prac budowlanych (z wyjątkiem wskazanych wyżej badań i odwiertów).
Zgodnie z Umową Przedwstępną I i Umową Przedwstępną II, Sprzedająca oświadczyła, iż udzieli pełnomocnictwa osobom wskazanym przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym osoby umocowane przez Sprzedającą (osoby z uprawnieniami radcy prawnego i adwokata) będą upoważnione m.in.: do przeglądania akt Nieruchomości, uzyskiwania wymaganych zaświadczeń, wypisów i wyrysów od organów administracji rządowej i samorządowej, do występowania w imieniu Sprzedającej do właściwych organów w celu wydania decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów na Nieruchomości oraz uzyskania decyzji zatwierdzającej podział geodezyjny Działki nr 3 i Działki nr 6.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy sprzedaż nieruchomości (działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6) jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga zatem oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy więc ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości (działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6) Sprzedająca będzie spełniać przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług, tj. czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania opisanej sprzedaży podjęła lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkować będzie koniecznością uznania Sprzedającej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Sprzedająca podjęła w odniesieniu do sprzedaży ww. działek.

Należy więc ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości (działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6), Sprzedająca będzie spełniać przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług, tj. czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania opisanej sprzedaży podjęła lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkować będzie koniecznością uznania Sprzedającej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu, wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia Kodeks cywilny (Dz. u z 2022 r., poz. 1360 ze zm.):

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia udzielonego przez Sprzedającą osobom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictwa oraz udzielenia Kupującemu zgody do działania w jej imieniu i na jej rzecz.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na podstawie art. 108 Kodeksu cywilnego:

pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Jak stanowi art. 109 Kodeksu cywilnego:

przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedająca udzieliła oświadczyła, iż udzieli pełnomocnictwa osobom wskazanym przez Kupującego, zgodnie z którym osoby umocowane przez Sprzedającą będą upoważnione m.in.: do przeglądania akt Nieruchomości, uzyskiwania wymaganych zaświadczeń, wypisów i wyrysów od organów administracji rządowej i samorządowej, do występowania w imieniu Sprzedającej do właściwych organów w celu wydania decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów na Nieruchomości oraz uzyskania decyzji zatwierdzającej podział geodezyjny Działki nr 3 i Działki nr 6.

Ponadto Sprzedająca wyraziła zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej – na koszt Kupującego - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na niej zaplanowanej inwestycji.

Po udzieleniu pełnomocnictwa i zgody na dysponowanie nieruchomością do celów budowlanych oraz do podejmowania pozostałych czynności opisanych w umowach przedwstępnych, czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej jako mocodawcy. Stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedająca, a nie Kupujący, bądź jego pełnomocnik. Kupujący – nie działa imieniu we własnym, lecz w imieniu Sprzedającej.

Jak wskazano we wniosku planowana sprzedaż działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6 zostanie zrealizowana pod warunkiem, że nieruchomość będzie terenem przygotowanym do inwestycji planowanej przez Kupującego, co nastąpi po uzyskaniu pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy oraz uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy mieć na uwadze, że Kupujący dokonując wskazanych we wniosku działań, dokonał/dokona uatrakcyjnienia działek ‑ stanowiących do dnia sprzedaży nadal własność Sprzedającej – skutkujące wzrostem ich wartości. Czynności te były i będą dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że szeroko zakrojony zakres przygotowania Nieruchomości (działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6), do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez osoby trzecie (przedstawiciela Kupującego), nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Po zawarciu umowy przedwstępnej czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będą podlegały nieruchomości o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia umów przedwstępnych.

W konsekwencji, mimo że w analizowanej sprawie działania dotyczące mającej być przedmiotem sprzedaży nieruchomości podejmuje Kupujący to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla Sprzedającej, tj. zmierzają do sprzedaży nieruchomości i osiągnięcia pożytku z tego tytułu. Fakt, że Kupujący, działając na podstawie umowy przedwstępnej był upoważniony do wystąpienia w imieniu Sprzedającego do prowadzenia wszelkich spraw formalno-prawnych związanych z całym procesem przygotowawczym, poprzedzającym wydanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji, a w szczególności pozyskiwania z urzędów i innych instytucji niezbędnych dokumentów, jakie są wymagane przy procesie pozwolenia na budowę, jakie będą wymagane podczas prowadzenia całego procesu przygotowywania inwestycji, w tym uzyskania przez Kupującego warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie nieruchomości, które to media mogą kolidować z planowaną inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę, a także potwierdzenie przez Kupującego, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, wyłączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zaplanowanej inwestycji – świadczy o przygotowaniu nieruchomości do inwestycji, czyli o wykorzystaniu nieruchomości do celów zarobkowych.

Ponadto jak Państwo wskazali we wniosku Sprzedająca dwukrotnie zawarła umowy przedwstępne sprzedaży nieruchomości. Umowy przedwstępne, które wygasły 31 marca 2023 r. również przewidywały szeroki zakres zgody Sprzedającej na dysponowanie nieruchomością w celach budowlanych przez Nabywcę, a także zobowiązały Sprzedającą do udzielenia pełnomocnictwa na rzecz Nabywcy zgodnie z jego planami inwestycyjnymi. Zatem należy znać, że Sprzedająca podejmowała aktywne działania w celu sprzedaży nieruchomości i udziałów we współwłasności nieruchomości.

Przedstawiona we wniosku aktywność Sprzedającej wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do Nieruchomości (działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6), a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Sprzedająca będzie działać jak podatnik podatku VAT. Sprzedająca dokonując sprzedaży Nieruchomości (działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6), nie będzie korzystała z prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Podejmowane przez Sprzedającą działania i dokonywane czynności, wykluczają sprzedaż Nieruchomości (działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6) w ramach zarządu majątkiem osobistym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż opisanej Nieruchomości (działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6), będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedająca, dokonując opisanych we wniosku czynności, będzie podejmowała działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W konsekwencji, sprzedaż działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6, przez Sprzedającą podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy dla analizowanej we wniosku transakcji sprzedaży działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6 znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 977):

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

We wniosku wskazali Państwo, że nieruchomość znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczonym zgodnie z tym planem pod zabudowę usługową, a w przypadku działki nr 3 i 6 – na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i zabudowę usługową. Działki nr 3 i 6 do dnia transakcji zostaną geodezyjnie podzielone w ten sposób, że przedmiotem sprzedaży będzie grunt niezabudowany. Ponadto, przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości przewiduje uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji.

W konsekwencji, dostawa sprzedaży działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6 nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ działki składające się na Nieruchomość na moment sprzedaży stanowić będą teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od podatku VAT dostawy działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6 wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, Sprzedająca nie prowadziła działalności gospodarczej ani nie była podatnikiem podatku VAT. Sprzedająca nabyła działki nr 1, 2, 3 w 1973 r. oraz udziały w działkach nr 4, 5, 6 w 1989 r. Działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 nie były wykorzystywane do żadnej działalności, w tym do działalności zwolnionej od podatku VAT. Wskazane we wniosku o wydanie interpretacji Działki, od momentu nabycia, przez około 40 lat służyły jako tereny rolnicze, aktualnie nie są i nie będą użytkowane do momentu sprzedaży.

Zatem w rozpatrywanej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku Nieruchomości (działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie, niezbędne do zastosowania zwolnienia.

W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości - działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6 przez Sprzedającą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2-7 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 8-13

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z art. 87 ust. 1 ustawy:

w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musiałaby dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte od Sprzedającej działki zamierzają Państwo wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Skoro, jak wyjaśniono wyżej, Sprzedająca będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy na rzecz Kupującego Nieruchomości (działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6), a sama transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT według zasad ogólnych dla przedmiotu sprzedaży, to Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości z faktur wystawionych przez Sprzedającą. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte Nieruchomości będą służyły – zgodnie ze wskazaniem - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, Kupujący będzie miał prawo od odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek nr 1, 2, 3 oraz udziału w działkach nr 4, 5, 6.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 8-13 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(...) Spółka (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie