Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• prawidłowe w zakresie pytania nr 1
• nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2 i 3.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 sierpnia 2025 r. złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 22 września 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem z 24 września 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Posiada Pani obywatelstwo polskie. W 2024 r. nie miała Pani w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o PIT. Nie przebywała Pani w Polsce ponad 183 dni i nie posiadała tu ośrodka interesów życiowych. Miejsca pobytu w 2024 r.: Norwegia - styczeń do końca kwietnia 2024 r. (ok. 120 dni); Szwecja - od maja do końca 2024 r. (ok. 210 dni); Polska - łącznie ok. 2 miesiące w różnych krótkich pobytach. W żadnym z państw nie przebywała Pani w 2024 r. nieprzerwanie powyżej 183 dni.

Zatrudnienie i rezydencja podatkowa: Od 1 października 2021 r. jest Pani zatrudniona w Norwegii. Do 12 listopada 2024 r. mieszkała Pani pod adresem: …, …, …, Norwegia. Od 13 listopada 2024 r. wskazany został adres korespondencyjny: …, … … (nie miejsce faktycznego zamieszkania). Od 1 czerwca 2024 r. faktycznie zamieszkuje Pani w Szwecji w ramach oddelegowania na staż naukowy. Mieszkanie w Szwecji ma charakter tymczasowy. Norwegia traktowała Panią jak rezydenta podatkowego - była Pani tam zatrudniona, ubezpieczona i opodatkowana z tytułu miejsca zamieszkania. Nie posiadała Pani certyfikatu rezydencji podatkowej, ale w maju 2024 r. wystąpiła o jego wydanie. Norweski urząd poinformował, że będzie to możliwe po zakończeniu rozliczenia za lata 2022/2023. Powiązania osobiste i majątkowe: Polska - brak centrum interesów życiowych; brak nieruchomości; rachunek bankowy; ubezpieczenia; kredyt studencki; samochód o niskiej wartości; pobyt wyłącznie czasowy. Norwegia - miejsce stałego zamieszkania do maja 2024 r.; zatrudnienie; rachunek bankowy; ubezpieczenia. Szwecja - od czerwca 2024 r. pobyt czasowy; wynajem mieszkania na czas oddelegowania; brak nieruchomości i aktywów trwałych. Aktywność społeczna/polityczna/kulturalna: w 2024 r. brak działalności tego typu w Polsce, Norwegii i Szwecji. Umowa zlecenia z polską Spółką: Od 11 marca 2024 r. do 31 stycznia 2025 r. wykonywała Pani pracę badawczo-analityczną na podstawie umowy zlecenia (1/2 etatu) zawartej ze Spółką siedzibą w …, ok. 90% prac wykonywano zdalnie - do końca kwietnia z Norwegii, od czerwca z mieszkania w Szwecji; ok. 10% prac wykonywano w Polsce, w siedzibie spółki, podczas incydentalnych wizyt służbowych. Spółka nie posiada siedziby ani zakładu poza Polską. Wynagrodzenie wypłacała polska spółka. W 2024 r. nie prowadziła Pani działalności gospodarczej, nie posiadała w Polsce stałej placówki. Incydentalne wizyty w laboratorium w Polsce nie miały charakteru stałego miejsca prowadzenia działalności.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W piśmie z 22 września 2025 r. udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytania:

a)Kiedy (należy wskazać datę) wyjechała Pani do Norwegii?

Odpowiedź: Wyjechała Pani do Norwegii 1 października 2021 r., w związku z podjęciem zatrudnienia.

b)Czy wyjechała Pani do Norwegii z zamiarem stałego pobytu, czy tylko w związku z możliwością korzystniejszego zarobkowania?

Odpowiedź: Wyjechała Pani do Norwegii z zamiarem stałego pobytu, w związku z długoterminowym zatrudnieniem. Nie był to wyjazd krótkoterminowy ani tymczasowy w celu uzyskania korzystniejszych zarobków.

c)Czy w związku z wyjazdem do Norwegii nastąpiło Pani trwałe przesiedlenie na pobyt stały, czy jednak zamierza Pani wrócić do Polski – jeżeli tak, to od kiedy?

Odpowiedź: W związku z wyjazdem do Norwegii nastąpiło Pani trwałe przesiedlenie na pobyt stały. Nie zamierza Pani wrócić do Polski.

d)Czy posiada Pani dokumenty potwierdzające miejsce Pani zamieszkania w Norwegii w okresie obejmującym wniosek? Jeśli tak, jakie są to dokumenty?

Odpowiedź: Tak, posiada Pani umowę o pracę w Norwegii oraz umowę najmu mieszkania w Norwegii, obowiązującą do momentu wyjazdu do Szwecji.

e)Od kiedy (należy wskazać konkretną datę) zamieszkuje Pani w Szwecji?

Prosimy o jednoznaczną odpowiedź na zadane powyżej pytanie.

Zauważyć bowiem należy, że we wniosku z 11 sierpnia 2025 r. podała Pani, że:

Następnie w dalszej części opisu wskazała Pani że:

Stwierdzić należy, że wyżej wymienione informacje są niespójne i wzajemnie się wykluczają, z ich treści bowiem nie wynika jednoznacznie od kiedy przebywa Pani w Szwecji.

W związku z powyższym, uzupełniając wniosek należy jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości doprecyzować opis stanu faktycznego o powyższą informację.

Odpowiedź: Umowę najmu mieszkania w Szwecji zawarła Pani od 1 maja 2024 r., natomiast faktyczne zamieszkanie rozpoczęła 1 czerwca 2024 r. Okres przeprowadzki obejmował czas urlopu oraz wyjazd na konferencję w Kanadzie, dlatego rzeczywiste zamieszkanie nastąpiło od 1 czerwca 2024 r.

f)Czy miała Pani w Norwegii, Szwecji, czy w Polsce,  osoby bliskie (męża, partnera, dzieci, inne osoby z rodziny, przyjaciół)? Czy z kimś z tych osób prowadziła Pani wspólne gospodarstwo domowe?

Odpowiedź: W Norwegii miała Pani przyjaciół, w Szwecji przyjaciół, a w Polsce mamę. Z żadną z tych osób nie prowadziła Pani wspólnego gospodarstwa domowego.

g)W którym państwie (Norwegii, Szwecji czy w Polsce) miała Pani większe zobowiązania handlowe i gospodarcze, np. z tytułu korzystania z mediów, różnego rodzaju umów i jakiego rodzaju to były zobowiązania?

Odpowiedź: Do końca maja 2024 r. - Norwegia: umowa najmu mieszkania, opłaty za media i Internet, abonament telefoniczny, ubezpieczenia osobiste, ubezpieczenie dla psa i samochodu. Od maja 2024 r. - Szwecja: umowa najmu mieszkania (zamieszkanie od 1 czerwca). Polska: kredyt studencki, rachunek bankowy oraz samochód o niskiej wartości z ubezpieczeniem OC.

h)Czy i w którym państwie (Norwegii, Szwecji, czy w Polsce) realizowała Pani swoje zainteresowania, hobby, wypoczynek itp.?

Odpowiedź: Realizowała Pani je w krajach faktycznego miejsca zamieszkania, tj. w Norwegii do końca maja 2024 r. oraz w Szwecji od czerwca 2024 r. W Polsce nie realizowała Pani tych aktywności, poza krótkimi wizytami prywatnymi.

i)Czy i w którym państwie (Norwegii, Szwecji, czy w Polsce) przynależała Pani do organizacji czy klubów – prosimy podać jakich i gdzie?

Odpowiedź: W 2024 r. nie przynależała Pani do żadnych organizacji ani klubów w Norwegii, Szwecji czy w Polsce.

j)Czy i w którym z krajów (Norwegia, Szwecja, czy  Polska)w okresie obejmującym przedmiotowy wniosek korzystała/korzysta Pani ze świadczeń zdrowotnych lub społecznych tych krajów?

Odpowiedź: W 2024 r. korzystała Pani ze świadczeń zdrowotnych w Norwegii, gdzie była objęta ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym. W Norwegii korzystała Pani także ze zwolnienia lekarskiego. W Szwecji i w Polsce nie korzystała ze świadczeń zdrowotnych ani społecznych.

k)W którym z krajów – Norwegii, Szwecji, czy w Polsce – miała Pani stałe miejsce zamieszkania w 2024 r.?

Wyjaśniam, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD uważa się, że miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe. Zgodnie z ww. Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość tego ogniska, co oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki okres.

Odpowiedź: Stałe miejsce zamieszkania (ognisko domowe) miała Pani w Norwegii do 31 maja 2024 r. Od 1 czerwca 2024 r. przebywa Pani w Szwecji, gdzie wynajmuje mieszkanie w związku z oddelegowaniem, ale pobyt ma charakter czasowy. W Polsce nie posiada Pani stałego miejsca zamieszkania ani ogniska domowego.

l)Czy umowę zlecenia w 2024 r., którą realizowała Pani z terenów Norwegii i Szwecji wykonywała Pani poprzez zakład położony w którymś z tych krajów, tj. miejsce zarządu, biuro, pomieszczenie? Jeśli tak, to czy placówka ta miała charakter stały, tzn. była utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości?

Odpowiedź: Nie. Umowę zlecenia wykonywała Pani wyłącznie z miejsca zamieszkania, bez posiadania zakładu ani stałej placówki działalności w Norwegii czy Szwecji.

m)Czy w Polsce nadal ma Pani swoje stałe miejsce zamieszkania?

Odpowiedź: Nie. W Polsce posiada Pani jedynie adres korespondencyjny, wykorzystywany wyłącznie do celów administracyjnych (m.in. kontakt z bankiem w sprawie kredytu studenckiego).

n)Czy przed wyjazdem do Norwegii złożyła Pani do właściwego urzędu skarbowego formularz ZAP-3 informując o zmianie miejsca zamieszkania, wskazując w tym zakresie adres norweski?

Odpowiedź: Nie, nie składała Pani formularza ZAP-3. W Polsce pozostawiła Pani adres korespondencyjny wyłącznie do celów administracyjnych.

Pytania

1)Czy w opisanym stanie faktycznym w 2024 r. posiadała Pani w Polsce wyłącznie ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o PIT?

2)Czy dochód uzyskany w 2024 r. z umowy zlecenia zawartej z polską spółką, wykonywanej w ok. 90% z terytorium Norwegii i Szwecji (z wyjątkiem incydentalnych wizyt w Polsce), stanowi dochód osiągnięty na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 2b ustawy o PIT i podlega opodatkowaniu w Polsce?

3)W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2 - czy jest Pani zobowiązana do złożenia w Polsce deklaracji podatkowej wykazującej brak dochodu do opodatkowania w zakresie tej umowy zlecenia?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1.

W 2024 r. spełniała Pani przesłanki ograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o PIT: nie przebywała w Polsce ponad 183 dni, nie posiadała tu centrum interesów życiowych ani gospodarczych, a Pani stałe miejsce zamieszkania znajdowało się w Norwegii (do maja 2024 r.) oraz czasowo w Szwecji (od czerwca 2024 r.).

Ad 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o PIT, dochód osiągnięty na terytorium RP obejmuje m.in. pracę wykonywaną fizycznie w Polsce. Praca zdalna wykonywana z Norwegii i Szwecji nie stanowi dochodu osiągniętego w Polsce. Opodatkowaniu w Polsce mogłaby podlegać jedynie część wynagrodzenia odpowiadająca pracy wykonywanej fizycznie w Polsce (ok. 10% czasu). Pozostała część dochodu z umowy zlecenia wykonywanej za granicą nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Ad 3.

Jeżeli dochód z umowy zlecenia wykonywanej z zagranicy nie podlega opodatkowaniu w Polsce, brak jest obowiązku składania w Polsce deklaracji podatkowej w zakresie tej części dochodu. Ewentualny obowiązek mógłby dotyczyć wyłącznie części wynagrodzenia przypadającej na pracę faktycznie wykonywaną w Polsce.

Wniosek: Wnosi Pani o potwierdzenie, że w 2024 r. podlegała w Polsce wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a dochód z umowy zlecenia wykonywanej w całości poza terytorium RP (z wyjątkiem incydentalnych wizyt) nie podlega opodatkowaniu w Polsce ani wykazaniu w zeznaniu podatkowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 4a ww. ustawy:

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Co istotne, posiadanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ściśle związane ze spełnieniem ww. przesłanek. Podatnik spełniający kryteria wymienione w art. 3 ust. 1a ww. ustawy, jest uznawany za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Natomiast osoby fizyczne, które nie spełniają żadnego z kryteriów określonych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

1)nie posiadają na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) ani

2)nie przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym,

nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu omawianej ustawy, a tym samym posiadają w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, czyli są zobowiązane do zapłaty podatku tylko od dochodów uzyskanych w danym roku na terytorium Polski.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że posiada Pani obywatelstwo polskie. W 2024 r. nie miała Pani w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o PIT. Nie przebywała Pani w Polsce ponad 183 dni i nie posiadała tu ośrodka interesów życiowych. Miejsca pobytu w 2024 r.:

·Norwegia - styczeń do końca kwietnia 2024 r. (ok. 120 dni);

·Szwecja - od maja do końca 2024 r. (ok. 210 dni);

·Polska - łącznie ok. 2 miesiące w różnych krótkich pobytach.

W żadnym z państw nie przebywała Pani w 2024 r. nieprzerwanie powyżej 183 dni.

Wyjechała Pani do Norwegii 1 października 2021 r., w związku z podjęciem zatrudnienia i zamiarem stałego pobytu, w związku z długoterminowym zatrudnieniem. Nie był to wyjazd krótkoterminowy ani tymczasowy w celu uzyskania korzystniejszych zarobków. W związku z wyjazdem do Norwegii nastąpiło Pani trwałe przesiedlenie na pobyt stały. Nie zamierza Pani wrócić do Polski.

Zatrudnienie i rezydencja podatkowa: Od 1 października 2021 r. jest Pani zatrudniona w Norwegii na podstawie umowy o pracę. Do 12 listopada 2024 r. mieszkała Pani pod adresem: …, …, …, Norwegia. Od 13 listopada 2024 r. wskazany został adres korespondencyjny: …, … … (nie miejsce faktycznego zamieszkania). Posiada Pani umowę najmu mieszkania w Norwegii obowiązującą do momentu wyjazdu do Szwecji. Od 1 czerwca 2024 r. faktycznie zamieszkuje Pani w Szwecji w ramach oddelegowania na staż naukowy. Mieszkanie w Szwecji ma charakter tymczasowy. Umowę najmu mieszkania w Szwecji zawarła Pani od 1 maja 2024 r., natomiast faktyczne zamieszkanie rozpoczęła 1 czerwca 2024 r. Okres przeprowadzki obejmował czas urlopu oraz wyjazd na konferencję w Kanadzie, dlatego rzeczywiste zamieszkanie nastąpiło od 1 czerwca 2024 r. Norwegia traktowała Panią jak rezydenta podatkowego - była tam Pani zatrudniona, ubezpieczona i opodatkowana z tytułu miejsca zamieszkania. Nie posiadała Pani certyfikatu rezydencji podatkowej, ale w maju 2024 r. wystąpiła o jego wydanie. Norweski urząd poinformował, że będzie to możliwe po zakończeniu rozliczenia za lata 2022/2023.

Powiązania osobiste i majątkowe: Polska - brak centrum interesów życiowych; brak nieruchomości; rachunek bankowy; ubezpieczenia; kredyt studencki; samochód o niskiej wartości; pobyt wyłącznie czasowy. Norwegia - miejsce stałego zamieszkania do maja 2024 r., zatrudnienie, rachunek bankowy, ubezpieczenia, umowa najmu mieszkania, opłaty za media i Internet, abonament telefoniczny, ubezpieczenia osobiste, ubezpieczenie dla psa i samochodu. Szwecja - od maja 2024 r.: umowa najmu mieszkania (zamieszkanie od 1 czerwca), od czerwca 2024 r. pobyt czasowy, wynajem mieszkania na czas oddelegowania, brak nieruchomości i aktywów trwałych. Polska: kredyt studencki, rachunek bankowy oraz samochód o niskiej wartości z ubezpieczeniem OC.

Stałe miejsce zamieszkania (ognisko domowe) miała Pani w Norwegii do 31 maja 2024 r. Od 1 czerwca 2024 r. przebywa Pani w Szwecji, gdzie wynajmuje mieszkanie w związku z oddelegowaniem, ale pobyt ma charakter czasowy. W Polsce nie posiada Pani stałego miejsca zamieszkania ani ogniska domowego. W Polsce nie ma Pani nadal swojego stałego miejsca zamieszkania - posiada Pani jedynie adres korespondencyjny, wykorzystywany wyłącznie do celów administracyjnych (m.in. kontakt z bankiem w sprawie kredytu studenckiego). Przed wyjazdem do Norwegii nie składała Pani formularza ZAP-3. W Polsce pozostawiła Pani adres korespondencyjny wyłącznie do celów administracyjnych. W Norwegii miała Pani przyjaciół, w Szwecji przyjaciół, a w Polsce mamę. Z żadną z tych osób nie prowadziła Pani wspólnego gospodarstwa domowego. Swoje zainteresowania, hobby, wypoczynek, etc. realizowała Pani w krajach faktycznego miejsca zamieszkania, tj. w Norwegii do końca maja 2024 r. oraz w Szwecji od czerwca 2024 r. W Polsce nie realizowała Pani tych aktywności, poza krótkimi wizytami prywatnymi.

Aktywność społeczna/polityczna/kulturalna: w 2024 r. brak działalności tego typu w Polsce, Norwegii i Szwecji. W 2024 r. nie przynależała Pani do żadnych organizacji ani klubów w Norwegii, Szwecji czy w Polsce.

Korzystała Pani ze świadczeń zdrowotnych w Norwegii, gdzie była objęta ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym. W Norwegii korzystała Pani także ze zwolnienia lekarskiego. W Szwecji i w Polsce nie korzystała ze świadczeń zdrowotnych ani społecznych.

Umowa zlecenia z polską Spółką: Od 11 marca 2024 r. do 31 stycznia 2025 r. wykonywała Pani pracę badawczo-analityczną na podstawie umowy zlecenia (1/2 etatu) zawartej ze Spółką z siedzibą w …, ok. 90% prac wykonywano zdalnie - do końca kwietnia z Norwegii, od czerwca z mieszkania w Szwecji; ok. 10% prac wykonywano w Polsce, w siedzibie spółki, podczas incydentalnych wizyt służbowych. Spółka nie posiada siedziby ani zakładu poza Polską. Wynagrodzenie wypłacała polska spółka. W 2024 r. nie prowadziła Pani działalności gospodarczej, nie posiadała w Polsce stałej placówki. Incydentalne wizyty w laboratorium w Polsce nie miały charakteru stałego miejsca prowadzenia działalności. Umowę zlecenia wykonywała Pani wyłącznie z miejsca zamieszkania, bez posiadania zakładu ani stałej placówki działalności w Norwegii, czy Szwecji.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że w 2024 r. nie posiadała Pani miejsca zamieszkania w Polsce, lecz za granicą, tj. w Norwegii i tymczasowo w Szwecji. Ponadto, nie posiadała Pani na terytorium Polski centrum interesów osobistych (ośrodka interesów życiowych) ani nie przebywała na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zatem w Polsce podlegała Pani ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wyłącznie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z kolei ustalając Pani obowiązek podatkowy w Polsce z tytułu zawartej umowy zlecenia z polskim zleceniodawcą wykonywaną zdalnie z zagranicy stwierdzić należy, że na podstawie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, stosownie do treści art. 3 ust. 2d ww. ustawy:

Wskazana powyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Przy czym, za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą. Zatem pod pojęciem „dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy rozumieć również dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy, np. dochód z tytułu wykonywania usługi (zlecenia) za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Jak wskazała Pani we wniosku, od 11 marca 2024 r. do 31 stycznia 2025 r. wykonywała Pani pracę badawczo-analityczną na podstawie umowy zlecenia (1/2 etatu) zawartej ze Spółką z siedzibą w Toruniu, ok. 90% prac wykonywano zdalnie - do końca kwietnia z Norwegii, od czerwca z mieszkania w Szwecji. Spółka nie posiada siedziby ani zakładu poza Polską. Wynagrodzenie wypłacała polska spółka. W 2024 r. nie prowadziła Pani działalności gospodarczej, nie posiadała w Polsce stałej placówki. Umowę zlecenia wykonywała Pani wyłącznie z miejsca zamieszkania, bez posiadania zakładu ani stałej placówki działalności w Norwegii, czy Szwecji.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacone przez polskiego zleceniodawcę na Pani rzecz (jako nierezydenta) z tytułu zawartej umowy zlecenia, która była wykonywana w ok. 90% z terytorium Norwegii i Szwecji, stanowi przychody osiągane „ze źródeł” położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należność za wykonane usługi regulowana była bowiem przez zleceniodawcę będącego polskim rezydentem.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydenta z tytułu umowy zlecenia  reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ww. ustawy:

Przy czym, zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podmiotach dokonujących wypłaty wynagrodzeń z powyższego tytułu ciążą natomiast obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym:

Dodatkowo stosownie do art. 29 ust. 2 cyt. ustawy:

Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 4 powołanej ustawy:

Zgodnie zaś z art. 29 ust. 5 ww. ustawy:

Stosownie zaś do art. 5a pkt 21 ww. ustawy:

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. oświadczenie w formie mailowej czy papierowej, oświadczenie podatnika, odpis z właściwego rejestru, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Jeżeli zatem do przychodów uzyskiwanych przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy zlecenia ma zastosowanie przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową, jeżeli podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju.

W przypadku braku certyfikatu rezydencji płatnik dokonując wypłaty należności za wykonane na jego rzecz usługi przez osobę podlegającą ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, w związku z usługami wykonanymi na podstawie umowy zlecenia, jest obowiązany do pobrania podatku dochodowego w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisie sprawy wskazała Pani, że w 2024 r. nie posiadała Pani certyfikatu rezydencji podatkowej Norwegii, ale w maju 2024 r. wystąpiła Pani o jego wydanie. Norweski urząd poinformował Panią, że będzie to możliwe po zakończeniu rozliczenia za lata 2022/2023. Zatem w 2024 r. nie posiadała Pani certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego miejsce Pani zamieszkania w Norwegii. Od czerwca 2024 r. faktycznie zamieszkuje Pani w Szwecji w ramach oddelegowania na staż naukowy, jednakże mieszkanie w Szwecji ma charakter tymczasowy.

Tym samym, zapisy umowy międzynarodowej w analizowanym przypadku nie znajdą zastosowania, a przychód uzyskiwany przez Panią z tytułu zawartej z polskim zleceniodawcą umowy zlecenia podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, podlegała Pani w 2024 r. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Uzyskany przez Panią w 2024 r. przychód z tytułu zawartej umowy zlecenia z polskim zleceniodawcą - wykonywanej w ok. 90% z terytorium Norwegii i Szwecji -stanowi przychód osiągnięty „ze źródeł” położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ nie posiadała Pani certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego Pani miejsce zamieszkania w Norwegii, zaś pobyt w Szwecji miał charakter tymczasowy, polski zleceniodawca, jako płatnik dokonując wypłaty należności z tytułu zawartej umowy zlecenia z Panią jako nierezydentem, zobowiązany był w 2024 r. do pobrania podatku dochodowego w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przychodów uzyskanych z tytułu umowy zlecenia wykonywanej z terytorium Norwegii i Szwecji, które w Polsce były opodatkowane w formie ryczałtu, nie wykazuje Pani w zeznaniu podatkowym za rok 2024.

Wobec powyższego, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Należy zastrzec, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanych pytań, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy i Pani stanowiska, które nie były przedmiotem Pani pytań.

Podkreślamy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnić się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pani w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. 

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.