Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (wniosek został złożony ze wskazaniem jako zdarzenie przyszłe, jednak z opisu wynika, że przedmiotem wniosku jest stan faktyczny)

O. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) została powołany aktem notarialnym nr (…) z (…) r. Spółka posiada jednego wspólnika i jest nim Gmina (…). Spółka powstała w celu zarządzania nieruchomością, w której zlokalizowana jest (…) służąca do zaspokojenia potrzeb mieszkańców Gminy (…).

Spółka od (…) r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedyny wspólnik Spółki, tj. Gmina (…) aktem notarialnym REP A nr (…) z (…) r. wniosła aport niepieniężny do Spółki w postaci nieruchomości oraz wyposażenia (…) w wartości (…) zł netto. Wnoszona nieruchomość stanowiła samodzielny lokal niemieszkalny położony w budynku przy ul. (…) w (…), objęta jest księgą wieczystą numer (…). Nieruchomość ta stanowi (…) przy Szkole Podstawowej w (…). Wartość nieruchomości wynosiła (…) zł netto zaś wyposażenie całego obiektu (…) określone zostało na kwotę (…) zł netto.

Gmina (…) pismem z (…) 2024 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania tej transakcji (tj. wniesienia aportu niepieniężnego w postaci nieruchomości wraz z wyposażeniem) podatkiem od towarów i usług. W interpretacji tej Gmina wskazała, że jej zdaniem ww. transakcja powinna być opodatkowana jak odpłatna dostawa towarów. Pismem z (…) 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając interpretację indywidualną wskazał, że stanowisko Gminy (…) jest prawidłowe i przedstawioną powyżej transakcję należy opodatkować podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Gmina (…) – na podstawie aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości – wystawiła fakturę VAT i opodatkowała tą transakcję stawką 23%.

Notariusz sporządzający akt notarialny jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie (…) zł.

W wyniku opisanego wyżej aportu doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Aport ten był dokonany przez jedynego udziałowca Spółki.

Pytanie

Czy zmiana umowy Spółki, powiązana z transakcją wniesienia przez udziałowca nieruchomości na pokrycie udziałów Spółki, będzie wyłączona z opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, zmiana umowy Spółki związana z wniesieniem aportu w postaci nieruchomości opodatkowana podatkiem od towarów i usług (tzn. z tytułu tej czynności jedna ze stron będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na zasadzie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w świetle zasady stand still.

Z uwagi na fakt, iż transakcja wniesienia aportu do Spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, omawiana czynność powinna być zgodnie z zasadą stand still wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, na Spółce nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy spółki.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Jednocześnie, w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku wynosi od umowy spółki 0,5%, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W omawianej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane zostały sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a)w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b)jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,) umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W świetle art. 1 a pkt 7 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Do Spółki w 2025 r. wniesione zostały aportem nieruchomości przez jej udziałowca w drodze podwyższenia kapitału. Aport tej nieruchomości zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług był opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu, można wnioskować, że podwyższenie kapitału zakładowego stanowi zmianę umowy spółki. Oznacza to, że ww. czynność co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – zgodnie z powyższymi rozważaniami.

Niemniej jednak ustawa przewiduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, które zostało zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak bowiem wynika z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie).

Z treści ww. przepisu wynika jednak, że nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet w sytuacji, gdy czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z aktualnym brzmieniem analizowanego przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie tzw. zasada stand still. Klauzula stand still została ujęta w:

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE: „Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić” oraz

- art. 8 ust. 2 ww. Dyrektywy: „Stosowana przed państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku, gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki”.

Klauzula stand still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości) oznacza możliwość „poruszania się” przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Klauzula ta oznacza, iż w wyniku wejścia w życie nowych przepisów sytuacja prawna podatnika nie może ulec zmianie. Od ww. zasady wprowadzono wyjątek, zgodnie z którym państwo członkowskie może nakładać podatek kapitałowy na transakcje, które według prawa krajowego danego państwa podlegały na dzień 1 stycznia 2006 r. opodatkowaniu. Odstępstwo to realizuje art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy – tylko państwo członkowskie, które 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jednocześnie, ust. 2 powyższego przepisu podkreśla, że państwo członkowskie, które przestało naliczać podatek kapitałowy po 1 stycznia 2006 r., nie może nałożyć go ponownie.

Dodatkowo, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, wskazano tezę, zgodnie z którą: „w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z póżn. zm.)”.

Wskazana powyżej uchwała NSA, rozstrzygająca de facto zasady opodatkowania (wyłączenia z zakresu przedmiotowego ustawy) w zakresie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych, ma bezpośrednie przełożenie na obecną regulację ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Uchwała ta przyczyniła się do ukształtowania linii orzeczniczej.

W świetle zasady stand still istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku. Podatek od czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa polskiego jest odpowiednikiem podatku kapitałowego. Dlatego też, przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają pełnej harmonizacji z zasadami opodatkowania dotyczącymi spółek kapitałowych wskazanych w Dyrektywie 2008/7/WE.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże, ustawa ta została znowelizowana 1 stycznia 2007 r. oraz 22 kwietnia 2010 r. i na gruncie tych zmian każde wniesienie aportu powinno być opodatkowane.

Zgodnie z powyższymi rozważaniami, skoro transakcja wniesienia aportu do Spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub korzystała ze zwolnienia z tego podatku, powyższa czynność powinna być – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy:

Art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że:

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

W świetle art. 1a pkt 7 ww. ustawy:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Spółka posiada jednego wspólnika i jest nim Gmina. Spółka powstała w celu zarządzania nieruchomością, w której zlokalizowana jest (…), służąca do zaspokojenia potrzeb mieszkańców Gminy. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedyny wspólnik Spółki, tj. Gmina, aktem notarialnym wniosła aport niepieniężny do Spółki w postaci (…). Gmina złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania tej transakcji (tj. wniesienia aportu niepieniężnego w postaci nieruchomości wraz z wyposażeniem) podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając interpretację indywidualną wskazał, że stanowisko Gminy jest prawidłowe i przedstawioną powyżej transakcję należy opodatkować podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Gmina, na podstawie aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, wystawiła fakturę VAT i opodatkowała tą transakcję stawką 23%. Notariusz sporządzający akt notarialny jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu, należy stwierdzić, że podwyższenie kapitału zakładowego stanowi zmianę umowy spółki. Oznacza to, że ww. czynność co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej należy zwrócić uwagę na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i – tym samym – na to czy wniesienie tegoż aportu wywoła skutki podatkowe (i jakie) na gruncie podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika bowiem, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie).

Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

To oznacza, że zgodnie z aktualnym literalnym brzmieniem analizowanego przepisu, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

W analizowanej sytuacji ma zastosowanie tzw. zasada stand still. W świetle tej zasady, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, skoro transakcja wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jak wynika z przedstawionego zdarzenia – była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23% − powyższa czynność jest – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, na Państwu z tytułu podwyższenia kapitału poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych, nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.