Temat interpretacji
P O S T A N O W I E N I E
Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 10.08.2005r. ( data wpływu do tut. Urzędu), uzupełnionego w dniu 12.09.2005r. i w dniu 26.09.2005r. Komunalnego Związku Gmin o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy wywoła powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych zakup wierzytelności od Skarbu Państwa na podstawie Umowy Sprzedaży Wierzytelności z dnia..... 2005r., a następnie wniesienie nabytej wierzytelności do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie udziałów?
s t w i e r d z a m, ż e
stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.
U Z A S A D N I E N I E
Jak wynika z przedmiotowego wniosku oraz załączników do niego, w dniu 6 września 2004r. Zgromadzenie Komunalnego Związku Gmin podjęło uchwałę, w której wyraziło zgodę na nabycie od Skarbu Państwa wierzytelności tj. kwoty odsetek ustawowych wynikających z umowy o spłatę długu pomiędzy Skarbem Państwa a Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z § 1 ust. 2 w/w uchwały celem nabycia wierzytelności jest wniesienie ich przez Związek do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów.
W dniu 05.04.2005r. Rada Ministrów podjęła uchwałę nr 88/2005r. w sprawie wyrażenia zgody na sprzedaż wierzytelności Skarbu Państwa w stosunku do Spółki z tytułu odsetek ustawowych od należności głównej wynikającej z umowy zawartej przez Ministra Finansów z dnia 9.11.1990r. o poręczenie spłaty kredytu bankowego przeznaczonego na realizację inwestycji centralnej "Budowa oczyszczalni ścieków ".
W w/w uchwale określono, że nabywcą wierzytelności będzie Komunalny Związek Gmin, który następnie dokona zamiany nabytych wierzytelności na udziały w Spółce.
Podatnik zwraca się z zapytaniem, czy skutkiem wykonania czynności określonych w umowie z Ministrem Finansów a dotyczących wierzytelności zakupionej od Skarbu Państwa, będzie powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem wnioskodawcy, w wyniku opisanych powyżej transakcji po stronie Związku nie wystąpi dochód będący podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze zbycia prawa majątkowego wyrażonego w wartości rynkowej całej wierzytelności nad kosztami ich uzyskania.
Po przeanalizowaniu wniosku oraz złożonych załączników, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawne tut. Organ podatkowy stwierdza co następuje:
Z w/w wniosku wynika, że Komunalny Związek Gmin zamierza nabyć wierzytelności Skarbu Państwa w stosunku do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Gdyni, a następnie wnieść nabytą wierzytelność do w/w Spółki.
W dniu 26.09.2005r. Komunalny Związek Gmin złożył w tut. Urzędzie Umowę Sprzedaży Wierzytelności zawartą dnia 19 sierpnia 2005r. w Warszawie pomiędzy Skarbem Państwa, zwanym dalej "Sprzedającym" a Komunalnym Związkiem Gmin, zwanym dalej "Kupującym". W § 1 Umowy Sprzedający oświadcza, że posiada w stosunku do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej "Spółką", bezsporną, wymagalną wierzytelność o wartości nominalnej 32.910.812,82 zł, z tytułu odsetek od należności głównej, powstałej z tytułu wykonania przez Skarb Państwa umowy z dnia 9 listopada 1990r. o poręczenie spłaty kredytu bankowego, zwaną dalej "wierzytelności". Zgodnie z § 2 Sprzedający sprzedaje, a Kupujący nabywa wierzytelność Skarbu Państwa, o której mowa w § 1, za cenę 7.000.000,00 zł. W myśl § 5 ust.1 Kupujący oświadcza, że w terminie siedmiu miesięcy od dnia zawarcia niniejszej umowy dokona zamiany wierzytelności określonej w § 1 na udziały w Spółce. Zgodnie § 5 ust. 2 za dzień dokonania zamiany, o której mowa w § 1, uważa się dzień zarejestrowania przez sąd objęcia udziałów przez Kupującego w Spółce.
Ponadto w dniu 26.09.2005r. Związek złożył w tut. Urzędzie Uchwałę nr 13/2005 Zgromadzenia Komunalnego Związku Gmin z dnia 26 września 2005r. w sprawie "wyrażenia zgody na objęcie przez Związek udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością". W § 1 ust. 1 uchwały wyrażono zgodę na objęcie przez Komunalny Związek Gmin 70375 nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki o wartości nominalnej 100 zł każdy udział tj. o łącznej wartości nominalnej obejmowanych udziałów 7 037 500 zł. W § 1 ust. 2 określono, że udziały opisane w ust.1 zostaną objęte przez Związek w zamian za wkład niepieniężny w postaci wymagalnej wierzytelności w wysokości nominalnej 32 910 812,82 zł względem Spółki, którą Związek nabył od Skarbu Państwa tytułem kwoty odsetek ustawowych wynikającej z umowy o spłatę długu zawartej w dniu 3 listopada 2000r. pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Finansów, a Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.
Kwestia sprzedaży wierzytelności określona została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks Cywilny. Zgodnie z postanowieniami art. 509 K.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić - na podstawie art. 510 K.c. w wykonaniu umowy sprzedaży, darowizny zamiany lub innej umowy, jeżeli zobowiązuje sprzedawcę do przeniesienia wierzytelności. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Skutkiem tej umowy nabywca wierzytelności wstępuje w prawa dotychczasowego wierzyciela.
Zgodnie § 20 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 września 1997r. w sprawie warunków i trybu sprzedaży wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji, zamiany wierzytelności na akcje (udziały), rozłożenia ich spłaty na raty oraz umorzenia wierzytelności w całości lub w części (Dz.U. Nr 106 z 1997r., poz. 683) Minister Finansów może, z zastrzeżeniem ust.2, dokonywać zamiany wierzytelności, w całości lub w części, na akcje (udziały) w spółce dłużnika.
Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego ( uchwała z dnia 02.03.1993r. III CZP 123/92 oraz z dnia 26.03.1993r. III CZP 20/93), możliwe jest pokrycie udziału wspólnika wkładem niepieniężnym, między innymi w postaci wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki (tzw. zdolność aportowa wierzytelności). Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem jest wierzytelność, pociąga za sobą skutki podatkowe. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie aportem nie jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część, podatnik z chwilą objęcia udziałów zobowiązany jest ustalić przychody oraz koszty na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 7 i art. 15 ust.1j ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz. 654 z późn. zm.).
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednakże wartość ta nie może być niższa od wartości rynkowej wnoszonego wkładu, ponieważ art. 12 ust. 1 pkt.7 w/w ustawy nakazuje odpowiednio stosować art. 14 ust. 1-3. Zgodnie z tymi przepisami, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych ( z zastrzeżeniem art. 14 ust. 4 i 5) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Zgodnie z art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 7 w/w ustawy powstaje w dniu:
- zarejestrowania spółki kapitałowej albo
- wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
- wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
W celu określenia dochodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej wyżej wymieniony przychód powinien być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, ustalone zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt. 3 w/w ustawy.
Stosownie do przepisów art. 15 ust.1j pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 7 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków nabycie innych niż wymienione w pkt. 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.
W świetle przywołanego przepisu koszt ten ustala się na ten sam dzień, w którym wystąpił przychód z objęcia udziałów.
Biorąc powyższe pod uwagę, w związku z objęciem przez Komunalny Związek Gmin udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności w dacie określonej przepisem art. 12 ust. 1b w/w ustawy powstanie w Komunalnym Związku Gmin przychód w wysokości: nominalnej wartości akcji oraz w tym samym momencie koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych wydatków.
W opisanym stanie faktycznym oraz biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny, w związku z wysokością przychodów ( wartość nominalna akcji wynosi: 7.037.500,00,-) i kosztów faktycznie poniesionych na nabycie wierzytelności, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów ( tj. kosztów nabycia wierzytelności wynosi: 7.000.000,00,- , podatku od czynności cywilno-prawnej w kwocie: 35.000,00,0 i opinią biegłego rewidenta w kwocie: 2.440,00,- ) dochód podlegający opodatkowaniu wyniesie: 60,00,-.
Powyższe wyliczenie będzie miało zastosowanie tylko w sytuacji, gdy koszty opinii biegłego rewidenta oraz podatku od czynności cywilno-prawnych nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.