Interpretacja indywidualna z dnia 28.03.2017, sygn. 1462-IPPP1.4512.107.2017.1.AS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Sprzedaż opisanej Nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa gruntu, na którym posadowiony jest budynek hotelowy i budowle, stosownie do art. 29 ust. 8 ustawy, również będzie korzystała ze zwolnienia. Ponadto Strony transakcji sprzedaży ww. nieruchomości zabudowanej mogą skorzystać z opcji opodatkowania sprzedaży po spełnieniu warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku transakcji sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku transakcji sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia (dalej - Spółdzielnia lub Wnioskodawca) jest wyłącznym właścicielem nieruchomości, o łącznej powierzchni 27a 44m², składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami 76/5 i 76/8, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, dalej określaną jako Nieruchomość, oraz wyłącznym właścicielem posadowionych na niej budowli i budynku hotelowego.

Nieruchomość została przez Spółdzielnię nabyta, wraz z budynkiem hotelowym i budowlami w budowie, na podstawie aktu notarialnego z dnia 08 grudnia 1999 r., zmienionego aktem notarialnym z dnia 27 stycznia 2000 r., (zmiana dotyczyła wykreślenia oświadczenia nabywcy o nabyciu Nieruchomości na rzecz swojej wewnętrznej jednostki organizacyjnej, niemającego znaczenia w kontekście niniejszego wniosku). Transakcja zakupu Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT wyłącznie w części ceny przypadającej na budynek i budowle w budowie. Na gruncie obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr. 11, poz. 50 ze zm.) grunt nie był uznawany za towar i w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania wyłączało się wartość gruntu.

Po nabyciu Spółdzielnia kontynuowała i dokończyła budowę budynku hotelowego i budowli, które zostały następnie oddane do używania na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT przez Wnioskodawcę. Obecnie na Nieruchomości posadowione są następujące obiekty budowlane:

1. Budynek hotelowy, znajdujący się na działce nr 76/5, został oddany do używania 17 lipca 2001 r., Spółdzielnia miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem budynku w budowie oraz jego wytworzeniem (tj. dokończeniem budowy). Spółdzielnia nie ponosiła nakładów na ulepszenie tego budynku, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej - wartość początkowa budynku wyniosła 4 578 146,02 PLN, a wartość dwóch dokonanych ulepszeń w latach 2010 i 2012 wynosiła odpowiednio 39 577,54 PLN oraz 26 373,92 PLN. Od wydatków na ulepszenia Spółdzielnia miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Spółdzielnia nie ponosiła do chwili obecnej, poza ww. żadnych innych nakładów na ulepszenie budynku hotelowego.
2. Budowle:
   1. Przyłącze energetyczne
   2. Przyłącze wody i kanalizacji,
   3. kanalizacja deszczowa,
   4. sieć gazowa,
   5. oświetlenie zewnętrzne,
   6. parking,
   7. droga dojazdowa,
   8. ogrodzenie terenu.

Każda z budowli wymienionych pod lit. a) - h) powyżej znajduje się na działkach 76/5 i 76/8, i została oddana do używania w 2001 r. Spółdzielnia miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem w budowie/wytworzeniem każdej z tych budowli. Spółdzielnia nie ponosiła nakładów na ulepszenie poszczególnych budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej i od których przysługiwałoby Spółdzielni prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (do momentu złożenia niniejszego wniosku Spółdzielnia nie poniosła żadnych nakładów na ulepszenie wymienionych wyżej budowli).

Od momentu przekazania ww. budowli i budynku hotelowego do używania po ich wybudowaniu do chwili obecnej Wnioskodawca nieprzerwanie wykorzystuje je wyłącznie do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Żaden z tych obiektów nie był w tym czasie przedmiotem najmu/dzierżawy. W dniu 12 marca 2013 r. nastąpiło przeniesienie własności Nieruchomości na pożyczkodawcę jako zabezpieczenie pożyczki, co zostało udokumentowane aktem notarialnym. Po spłaceniu pożyczki nastąpiło, zgodnie z zawartą wcześniej umową, zwrotne przeniesienie Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, co zostało udokumentowane aktem notarialnym z dnia 26 kwietnia 2016 r. Zawarciu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie towarzyszyło jednak faktyczne wydanie Nieruchomości wierzycielowi. Przez cały okres trwania tej umowy Nieruchomość oraz znajdujące się na niej budynek i budowle pozostawały wciąż w posiadaniu Wnioskodawcy i były przez niego wykorzystywane do prowadzenia własnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje w przyszłości zawarcie umowy sprzedaży prawa własności Nieruchomości oraz znajdujących się na niej budynku hotelowego i budowli (dalej jako Transakcja).

Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem VAT i będzie nim w czasie planowanej Transakcji. Zakłada także że opisany wyżej stan budynku hotelowego i budowli, gdy chodzi o dokonywanie nakładów na ich ulepszenia, pozostanie niezmieniony do momentu przeprowadzenia planowanej Transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy planowana przez Wnioskodawcę Transakcja może podlegać w całości zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana Transakcja spełnia warunki do zwolnienia jej w całości z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT).

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dla ustalenia faktycznego zakresu tego zwolnienia konieczne jest prawidłowe zdefiniowanie pojęcia pierwsze zasiedlenie. Na gruncie ustawy o VAT definicję tę sformułowano w art. 2 pkt 14. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Definicja ta, zgodnie z jej literalnym brzmieniem, wymaga zatem dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia łącznego spełnienia trzech przesłanek:

• oddania budynków albo budowli lub ich części do użytkowania, po ich wybudowaniu lub kwalifikowanym ulepszeniu,

• w wykonaniu czynności opodatkowanej,

• pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Zestawiając literalne brzmienie definicji pierwszego zasiedlenia na gruncie ustawy o VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, można by założyć, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona z opodatkowania pod warunkiem jednakże, że te budynki, budowle lub ich części były już wcześniej, po ich wybudowaniu lub kwalifikowanym ulepszeniu, przedmiotem innej czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. dostawy albo przekazania do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub podobnej oraz od dnia dokonania tych czynności upłynęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy wskazać, że w przekonaniu Wnioskodawcy dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w ramach opisanego zdarzenia przyszłego bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż Nieruchomość była w okresie 12 marca 2013 r. - 24 kwietnia 2016 r. przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie spłaty pożyczki, gdyż nie doszło do faktycznego przekazania tej Nieruchomości wierzycielowi, a co za tym idzie, czynność ta pozostała neutralna z punktu widzenia VAT. W orzecznictwie powszechnie uznaje się, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie stanowi dostawy na gruncie ustawy o VAT. Do dostawy - a więc czynności podlegającej opodatkowaniu VAT - dochodzi dopiero w razie definitywnego przejęcia przez wierzyciela przewłaszczonych rzeczy (tak np. NSA w wyroku z 1 czerwca 2015 r., sygn. akt. I FSK 335/14).

Wracając do kwestii definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w ustawie o VAT, to zdaniem Wnioskodawcy literalne jej odczytywanie w nieuzasadniony sposób zawęża jednak zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Dla sformułowania jego rzeczywistego zakresu niezbędne jest bowiem odwołanie się do regulacji unijnych, których omawiane przepisy stanowią implementację. Wdrażają one mianowicie art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) - dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE - zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Z analizy treści art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy wynika, że chodzi o dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu przed pierwszym zasiedleniem.

A zatem z przepisów unijnych wynika, że państwa członkowskie są zobligowane do zwolnienia dostaw budynków, budowli oraz ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Co istotne, art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy możliwości uznania przez państwa członkowskie za podatnika podmiotów, które okazjonalnie dokonują transakcji związanej z działalnością gospodarczą. Wprawdzie w art. 12 w ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza się, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie gruntu związanego z budynkiem. Jednocześnie zaznaczono, że państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Należy jednak zauważyć, że określone wyżej uprawnienia:

• dotyczą wyłącznie określenia zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do

• przebudowy budynków a nie ogólnego zdefiniowania tego pojęcia, oraz

• mogą być stosowane wyłącznie na użytek rozszerzenia zakresu podatników o podmioty dokonujące okazjonalnie czynności związanych z działalnością gospodarczą.

Uprawnienia powyższe pozostają natomiast bez znaczenia dla zakresu zwolnienia dostawy budynków i budowli z VAT, wynikającego z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten odwołuje się wyłącznie do ustępu 1 art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, z pominięciem ust. 2 i ust. 3, a odwołanie to służyć ma wyłącznie wskazaniu rodzaju (kategorii) transakcji, które nie podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE. Wyłączone z zakresu zwolnienia powinny być zatem jedynie dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem oraz dostawy terenów budowlanych.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają definicji pierwszego zasiedlenia. Zgodnie wszakże z poglądami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TS UE) w tego rodzaju sytuacjach (braku definicji) pojęcia używane w dyrektywie należy rozumieć przede wszystkim w sposób potoczny, tj. zgodnie z ich znaczeniem w języku ogólnym. Taki pogląd wyrażony został choćby w orzeczeniu w sprawie C-581/08 (EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs). Warto również wskazać, że zarówno angielska, jak i francuska wersja językowa Dyrektywy posługują się terminem "occupation", który powinien być tłumaczony jako zajmowanie czegoś, objęcie w posiadanie, zajmowanie (zajęcie) (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (por. wyroki TSUE w sprawach Montecello Ltd i Kingcrest Associates Ltd, C-498/03 oraz Erhard Eschig, C-199/08).

Podkreślenia wymaga że celem, jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w zakresie uregulowania opodatkowania dostawy nieruchomości było zwolnienie z opodatkowania obrotu dokonywanego na rynku wtórnym, a opodatkowanie obrotu na rynku pierwotnym oraz obrotu spekulacyjnego (dokonywanego 2 lata od pierwszego zasiedlenia), (por. T. Michalik, VAT, Komentarz 2009 r, s. 50).

W tym kontekście pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być rozumiane jako pierwsze zajęcie budynku (pierwsze przyjęcie do używania). Natomiast polski ustawodawca zawęził znaczenie, pierwszego zasiedlenia dokonując, w przekonaniu Wnioskodawcy, niewłaściwej implementacji przepisów unijnych do polskiego porządku prawnego. Słusznie zdaniem Wnioskodawcy podnosi się w literaturze przedmiotu, że polska definicja "pierwszego zasiedlenia" jest niezgodna z przepisami unijnymi i należałoby rozumieć "pierwsze zasiedlenie" raczej jako stan faktyczny (rozpoczęcie użytkowania danego obiektu budowlanego), a nie jako czynność opodatkowaną odnoszącą się do tego budynku (budowli). Państwa członkowskie nie uzyskały bowiem prawa do ustalania własnego znaczenia pojęcia pierwsze zasiedlenie, zwrot ten powinien mieć bowiem takie samo znaczenie we wszystkich krajach UE. Prawo unijne nie wprowadza wymogu, aby do pierwszego zasiedlenia doszło w wyniku czynności opodatkowanych (por. Bobrus Ewelina, Opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości, Wolters Kluwer SA 2012).

Pogląd ten znalazł również poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TS UE. W wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14 NSA stwierdził, że: (...) definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Ponadto w swoim orzecznictwie TS UE (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania pojęcia pierwszego zasiedlenia) nie miał wątpliwości, że dochodzi do pierwszego zasiedlenia w sytuacji, gdy podmiot wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeentes-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188) Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:C: 1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50).

Natomiast w wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 NSA zauważył, że: Podkreśla się również, że powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję), dalej stwierdzając: Nie ma bowiem żadnych podstaw aby różnicować, pod względem skutków podatkowych w podatku VAT, sytuację podmiotu, który przez okres dłuższy niż 2 lata wynajmie w całości lub w części parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu od sytuacji podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanych. W jednym i drugim przypadku następuje bowiem wydanie nieruchomości w wykonaniu czynności opodatkowanej. Zatem już sama analiza przepisów ustawy o VAT, pozwala uznać, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Do podobnych wniosków doszedł NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 213/14.

Wnioskodawca w pełni podziela poglądy Sądów wyrażone w w/w wyrokach i uznaje je za część własnego stanowiska w ramach niniejszego wniosku. Zaznaczyć także trzeba, że już w sprawie Ursuli Becker (C-8/81) TS UE orzekł, że w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy są co do ich przedmiotu bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a państwa członkowskie nie wprowadziły ich do wewnętrznego porządku prawnego lub uczyniły to po upływie terminu albo w sposób niepoprawny, na przepisy dyrektywy można się powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym z nią niezgodnym.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego zdarzenia przyszłego uznać należy, że z uwagi na okoliczność, iż położone na Nieruchomości budynek hotelowy oraz budowle są od momentu oddania ich do używania po ich wybudowaniu, tj. od ponad 15 lat wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby własnej działalności opodatkowanej VAT, uprawnione jest stwierdzenie, że doszło już do pierwszego zasiedlenia każdego z tych obiektów budowlanych i od pierwszego zasiedlenia upłynął okres pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń budynku hotelowego i budowli położonych na Nieruchomości o wartości, która stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu (w odniesieniu do budowli nie były dotychczas dokonywane żadne nakłady traktowane jako ulepszenia).

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy Transakcja w całości może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako dostawa dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedleniu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit j) w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Warto również zauważyć, że stanowisko Spółdzielni znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. IPPP3/4512-303/16-7/IG oraz z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.932.2016.1.ISK czy też interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-63/16-4/ZD oraz z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-322/16-4/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (). Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się w świetle art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy ().

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na mocy art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółdzielnia jest właścicielem Nieruchomości, składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami 76/5 i 76/8 oraz wyłącznym właścicielem posadowionych na niej budowli i budynku hotelowego. Nieruchomość została przez Spółdzielnię nabyta wraz z budynkiem hotelowym i budowlami w budowie w 1999 r. Transakcja zakupu podlegała opodatkowaniu VAT wyłącznie w części ceny przypadającej na budynek i budowle w budowie. Grunt nie był uznawany za towar na gruncie obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym i w przypadku sprzedaży budynków lub budowli z gruntem związanych z podstawy opodatkowania wyłączało się wartość gruntu.

Po nabyciu Spółdzielnia kontynuowała i dokończyła budowę budynku hotelowego i budowli, które następnie zostały oddane do używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT.

Obecnie na Nieruchomości posadowione są obiekty budowlane:

1. Budynek hotelowy, znajdujący się na działce 76/5, oddany do używania w 2001 r. Spółdzielnia miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem budynku w budowie oraz jego wytworzeniem (tj. dokończeniem budowy). Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie tego budynku, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Od wydatków na ulepszenia Spółdzielnia miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
2. Budowle: przyłącze energetyczne, przyłącze wody i kanalizacji, kanalizacja deszczowa, sieć gazowa, oświetlenie zewnętrzne, parking, droga dojazdowa, ogrodzenie terenu.
   Każda z ww. budowli znajduje się na działkach 76/5 i 76/8 i została oddana do używania w 2001 r. Spółdzielnia miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem w budowie/wytworzeniem każdej z tych budowli. Spółdzielnia nie ponosiła nakładów na ulepszenie poszczególnych budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej i od których przysługiwałoby Spółdzielni prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Od momentu przekazania ww. budowli i budynku hotelowego do używania po ich wybudowaniu Wnioskodawca nieprzerwanie wykorzystuje je wyłącznie do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Żaden z obiektów nie był przedmiotem najmu/dzierżawy. W 2013 r. nastąpiło przeniesienie własności Nieruchomości na pożyczkodawcę jako zabezpieczenie pożyczki. Po spłaceniu pożyczki w 2016 r. nastąpiło, zgodnie z zawartą wcześniej umową, zwrotne przeniesienie Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Zawarciu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie towarzyszyło jednak faktyczne wydanie Nieruchomości wierzycielowi. Przez cały okres trwania tej umowy Nieruchomość pozostawała w posiadaniu Wnioskodawcy i była przez niego wykorzystywana do prowadzenia własnej działalności gospodarczej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z podatku przy transakcji sprzedaży opisanej Nieruchomości.

Z uwagi na powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ. opisana transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1. dostawa budynku lub części budynku związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie gruntu związanego z budynkiem. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa TSUE, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do zastosowania zwolnienia w przypadku transakcji sprzedaży opisanej Nieruchomości w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy względem opisanego budynku i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście pierwszego zasiedlenia w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy oraz orzecznictwa należy stwierdzić, że zarówno w stosunku do budynku hotelowego jak i budowli, składających się na opisaną Nieruchomość doszło do pierwszego zasiedlenia. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowy budynek i budowle zostały oddane do użytkowania w 2001 r. i były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku i budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej. W związku z powyższym, planowana przez Spółdzielnię sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione kryteria uprawniające do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym bezprzedmiotowe jest badanie pozostałych przesłanek do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że sprzedaż opisanej Nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa gruntu, na którym posadowiony jest budynek hotelowy i budowle, stosownie do art. 29 ust. 8 ustawy, również będzie korzystała ze zwolnienia.

Ponadto Strony transakcji sprzedaży ww. nieruchomości zabudowanej mogą skorzystać z opcji opodatkowania sprzedaży po spełnieniu warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej