Interpretacja indywidualna z dnia 13.06.2016, sygn. IBPP2/4512-169/16/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

opodatkowanie transakcji wymiany udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z 17 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wymiany udziałów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 kwietnia 2016 r. znak: IBPP2/4512-169/16/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce - Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZoo).

Wnioskodawca, wraz z innym udziałowcem SpZoo, zamierza przeprowadzić operację wymiany udziałów SpZoo na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa) polegającą na wniesieniu przez Wnioskodawcę i drugiego udziałowca części posiadanych przez nich udziałów SpZoo, dających łącznie bezwzględnej większości praw głosów w SpZoo, do Spółki Kapitałowej w zamian za udziały Spółki Kapitałowej. Operacje wymiany udziałów przeprowadzone przez Wnioskodawcę i drugiego udziałowca zostaną dokonane w odstępie czasu nieprzekraczającym 6 miesięcy (najprawdopodobniej wymiany udziałów obu udziałowców zostaną dokonane tego samego dnia). Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów SpZoo wniesionych do Spółki Kapitałowej. Spółka Kapitałowa w ramach wymiany udziałów przeprowadzonej przez obu udziałowców (w tym Wnioskodawcy) uzyska bezwzględną większość praw głosów w SpZoo. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów SpZoo. Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca (oraz drugi udziałowiec), Spółka Kapitałowa oraz SpZoo, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); wymiana udziałów nie będzie również dokonana w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności.

Niezależnie, na późniejszym etapie:

• planowane jest dobrowolne umorzenie udziałów, które Spółka Kapitałowa nabyła w ramach wymiany udziałów w SpZoo za wynagrodzeniem,
• Wnioskodawca, jako wspólnik SpZoo, udzieli SpZoo pożyczki,
• Wnioskodawca uzyska od Spółki Kapitałowej pożyczkę w ramach zawartej z tą spółką umowy pożyczki. W efekcie powyższych zdarzeń w relacjach Wnioskodawca, SpZoo, Spółka Kapitałowa wystąpią określone zobowiązania: (1) zobowiązanie Wnioskodawcy do wypłaty SpZoo kwoty pożyczki wynikającej z zawartej umowy, (2) zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia do Spółki Kapitałowej za dobrowolne umorzenie udziałów SpZoo, (3) zobowiązanie Spółki Kapitałowej do wypłaty Wnioskodawcy kwoty pożyczki wynikającej z zawartej umowy. Powyższe zobowiązania będą miały identyczną lub zbliżoną wartość.

W związku z wystąpieniem tego rodzaju wzajemnych zobowiązań, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń i wyeliminowania potrzeby fizycznych przepływów pieniężnych, zobowiązania te zostaną uregulowane w drodze umownego przekazu i potrącenia - jeden z dłużników rozliczy swoje zobowiązanie wierzytelnością przysługującą mu od swojego dłużnika poprzez jednostronną czynność przekazu (art. 921 ze zm. 1 Kodeksu Cywilnego) w taki sposób, że wierzytelność od swojego dłużnika (przekazanego) przekaże na rzecz własnego wierzyciela (odbiorca przekazu). W efekcie przekazany stanie się dłużnikiem odbiorcy przekazu, a jednocześnie będzie on wierzycielem odbiorcy przekazu z tytułu własnych wierzytelności. Ostatecznie, wzajemne zobowiązania przekazanego i odbiorcy przekazu zostaną uregulowane poprzez potrącenie wzajemnych należności i wskazane powyżej zobowiązania pomiędzy Wnioskodawcą, SpZoo i Spółką Kapitałowa wygasną.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. Wnioskodawca obecnie prowadzi działalność gospodarczą obejmującą prowadzenie szkoły języków obcych (kod PKD 85.59.A Nauka języków obcych). Wnioskodawca nie jest obecnie podatnikiem VAT czynnym - korzysta ze zwolnienia z VAT z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
2. Wnioskodawca będzie uczestniczyć w zarządzaniu Spółką, której udziały będzie posiadał, tzn. będzie uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania. Zakres zarządzania Spółką będzie miał charakter zwykłego zarządzania właścicielskiego wynikającego z praw związanych z posiadaniem udziałów Spółki z o.o. - nie będzie wykraczał poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, w szczególności poprzez wykonywanie czynności o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym.
3. Czynności zarządzania Spółką przez Wnioskodawcę nie mają/nie będą miały charakteru usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie wykraczają poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca. Działania te nie będą miały/nie mają charakteru wykonywania przez Wnioskodawcę odpłatnych usług zarządzania o charakterze administracyjnym, handlowym, finansowym, technicznym, itp. Udział w zarządzaniu Spółką i posiadanie udziałów Spółki będzie miało ma charakter zwykłego zarządzania właścicielskiego wynikającego z praw związanych z posiadaniem udziałów Spółki - posiadanie tych udziałów (portfela udziałów tej Spółki) nie będzie służyć prowadzeniu działalności zarobkowej w oparciu o te udziały.
4. Posiadanie udziałów Spółki przez Wnioskodawcę nie będzie/nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzaniem prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT
5. Wnioskodawca nie prowadził i nie będzie prowadzić działalności gospodarczej, w ramach której zajmował się/będzie zajmował się obrotem akcjami/udziałami lub zarządzaniem udziałami/akcjami.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytanie

(oznaczone we wniosku nr 1):
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Kapitałowej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania nr 1 z zakresu podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja polegająca na aporcie udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej w zamian za uzyskanie udziałów Spółki Kapitałowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT).

W przypadku odmowy potwierdzenia powyższego stanowiska, alternatywnie, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja ta będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, na równi z odpłatną dostawą towarów traktuje się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wnioskodawca, w ramach rozpatrywanego scenariusza zamierza wnieść do Spółki Kapitałowej udziały SpZoo, w zamian za wydanie Wnioskodawcy udziałów Spółki Kapitałowej.

Udziały będące papierami wartościowymi potwierdzają udział ich właściciela w kapitale zakładowym sp. z o.o. Posiadanie powyższych papierów wartościowych (udziałów) daje udziałowcy ogół praw i obowiązków wynikających z jego uczestnictwa. Zatem udziały nie spełniają definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i tym samym nie mogą być przedmiotem dostawy towarów. Jednocześnie, na podstawie przywołanego powyżej art. 8 ustawy stwierdzić należy, że usługami są wszelkie zachowania podatnika wobec nabywcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie są dostawą towarów. W świetle powyższej, szerokiej definicji usług, świadczeniem usług będzie także, zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przeniesienie praw majątkowych w formie udziałów spółki kapitałowej. Opisana transakcja, potencjalnie może być zatem uznana za świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (jednocześnie, w przedstawionej sytuacji przekazanie udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej ma charakter odpłatny - w zamian za wniesiony wkład wnoszący otrzyma udziały Spółki Kapitałowej - nie znajdzie tu zatem zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy). Niemniej jednak, dla opodatkowania VAT konkretnej czynności konieczne jest łączne wypełnienie się warunków o charakterze przedmiotowym (czynność podlegająca VAT) i podmiotowym (czynność wykonywana przez podmiot spełniający warunki bycia podatnikiem VAT). Tym samym, dla objęcia konkretnej czynności opodatkowaniem VAT niezbędne jest, by była ona wykonywana przez podmiot występujący w danej transakcji w charakterze podatnika VAT, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody, w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność, polegającą na posiadaniu, zbywaniu akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wnika, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (np. w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80795). W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), Trybunał uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Podobnie transakcje finansowe, polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej". Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumienie Dyrektywy.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że fakt posiadania i zbywania akcji czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada, sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej. Nie będzie zatem miało charakteru działalności gospodarczej zbycie udziałów w sytuacji, gdy zbywający udziały w zarządzaniu spółką uczestniczy, lecz nie posiada portfela udziału spółek i ich nie kontroluje, nie prowadzi działalności zarobkowej w oparciu o te udziały, nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej różnego rodzaju usług na rzecz tych spółek, których udziały posiada.

Również w Polsce, pod wpływem orzecznictwa TSUE, przyjęło się, że sprzedaż akcji czy udziałów może zostać uznana za usługę finansową. Istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowe i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). Tylko w tym drugim przypadku, jeżeli dojdzie do sprzedaży takich udziałów, mamy do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego.

W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie zajmuje się profesjonalnym obrotem akcjami i innymi papierami wartościowymi (działalność maklerska oraz usługi w zakresie pośrednictwa finansowego obejmującego m.in. obrót akcjami i udziałami spółek handlowych), to czynność samej wymiany udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT - Wnioskodawca nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie.

Z powyższego wynika, że wniesienie udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej przez Wnioskodawcę - podmiot niebędący podatnikiem w zakresie profesjonalnego obrotu akcjami/udziałami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie mieści się w przedmiotowym zakresie ustawy o VAT, tj. nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, co oznacza, że jest to czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2010 r. (nr IBPP1/443-103/10/EA) lub Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 maja 2012 r. (nr ITPP1/443-148/12/AJ). Alternatywnie, w przypadku uznania, że Wnioskodawca występować będzie w ramach opisanej transakcji jako podatnik VAT, transakcja ta będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT, obejmującego usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1. spółkach,
2. innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

-z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, na równi z odpłatną dostawą towarów traktuje się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

A więc w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

• posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
• sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
• posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/ sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca obecnie prowadzi działalność gospodarczą obejmującą prowadzenie szkoły języków obcych i nie jest obecnie podatnikiem VAT czynnym - korzysta ze zwolnienia z VAT z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić operację wymiany udziałów SpZoo na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa) polegającą na wniesieniu przez Wnioskodawcę i drugiego udziałowca części posiadanych przez nich udziałów SpZoo, dających łącznie bezwzględnej większości praw głosów w SpZoo, do Spółki Kapitałowej w zamian za udziały Spółki Kapitałowej. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów SpZoo wniesionych do Spółki Kapitałowej. Spółka Kapitałowa w ramach wymiany udziałów przeprowadzonej przez obu udziałowców (w tym Wnioskodawcy) uzyska bezwzględną większość praw głosów w SpZoo. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów SpZoo. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); wymiana udziałów nie będzie również dokonana w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności. Wnioskodawca będzie uczestniczyć w zarządzaniu Spółką, której udziały będzie posiadał, tzn. będzie uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania. Zakres zarządzania Spółką będzie miał charakter zwykłego zarządzania właścicielskiego wynikającego z praw związanych z posiadaniem udziałów Spółki z o.o. - nie będzie wykraczał poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, w szczególności poprzez wykonywanie czynności o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym. Czynności zarządzania Spółką nie mają/nie będą miały charakteru usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie wykraczają poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca. Działania te nie będą miały/nie mają charakteru wykonywania przez Wnioskodawcę odpłatnych usług zarządzania o charakterze administracyjnym, handlowym, finansowym, technicznym, itp. Udział w zarządzaniu Spółką i posiadanie udziałów Spółki będzie miało ma charakter zwykłego zarządzania właścicielskiego wynikającego z praw związanych z posiadaniem udziałów Spółki - posiadanie tych udziałów (portfela udziałów tej Spółki) nie będzie służyć prowadzeniu działalności zarobkowej w oparciu o te udziały. Posiadanie udziałów Spółki przez Wnioskodawcę nie będzie/nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzaniem prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca nie prowadził i nie będzie prowadzić działalności gospodarczej, w ramach której zajmował się/będzie zajmował się obrotem akcjami/udziałami lub zarządzaniem udziałami/akcjami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki z o.o. przez Wnioskodawcę do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Kapitałowej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika.

Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką - WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści wniosku, sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż, co prawda, Wnioskodawca będzie uczestniczyć w zarządzaniu Spółką, której udziały będzie posiadał, tzn. będzie uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania, jednakże zakres zarządzania Spółką będzie miał charakter zwykłego zarządzania właścicielskiego wynikającego z praw związanych z posiadaniem udziałów Spółki z o.o. - nie będzie wykraczał poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, w szczególności poprzez wykonywanie czynności o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym. Czynności zarządzania Spółką przez Wnioskodawczynię nie mają/nie będą miały charakteru usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie wykraczają poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca. Działania te nie będą miały/nie mają charakteru wykonywania przez Wnioskodawcę odpłatnych usług zarządzania o charakterze administracyjnym, handlowym, finansowym, technicznym, itp. Udział w zarządzaniu Spółką i posiadanie udziałów Spółki miał/będzie miał charakter zwykłego zarządzania właścicielskiego wynikającego z praw związanych z posiadaniem udziałów Spółki - posiadanie tych udziałów (portfela udziałów tej Spółki) nie będzie służyć prowadzeniu działalności zarobkowej w oparciu o te udziały. Ponadto posiadanie udziałów Spółki przez Wnioskodawcę nie będzie/nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzaniem prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca nie prowadził i nie będzie prowadzić działalności gospodarczej, w ramach której zajmował się/ będzie zajmował się obrotem akcjami/ udziałami lub zarządzaniem udziałami/akcjami.

Zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, jak również działalności maklerskiej i brokerskiej.

Zatem, w kontekście powyższego zdarzenia należy uznać, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki z o.o. przez Wnioskodawcę do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Kapitałowej, nie będzie traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie podatku od towarów i usług w części zakreślonej pytaniem oznaczonym nr 2 zostaną zawarte w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach