Interpretacja indywidualna z dnia 02.06.2015, sygn. ILPP1/4512-1-203/15-2/AI, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy podejmowane przez Spółkę czynności w ramach przeprowadzanych akcji promocyjnych, podlegają opodatkowaniu VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy podejmowane przez Spółkę czynności w ramach przeprowadzanych akcji promocyjnych, podlegają opodatkowaniu VAT jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy podejmowane przez Spółkę czynności w ramach przeprowadzanych akcji promocyjnych, podlegają opodatkowaniu VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w przedmiocie produkcji artykułów spożywczych i ich sprzedaży hurtowej do kontrahentów, w szczególności do sieci handlowych. Zasady współpracy Spółki ze wskazanymi kontrahentami regulują umowy o współpracy handlowej i powiązane z nimi porozumienia. Regulacje te określają całokształt praw i obowiązków stron związanych ze sprzedażą produktów Spółki do kontrahenta i ich dystrybucją w sklepach kontrahenta, to jest w szczególności:

• zasady dokonywania zamówień i zasady dostaw towarów do kontrahenta,
• cenniki towarów A dla kontrahenta, zawierające konkurencyjne ceny,
• zasady prowadzenia wspólnych akcji promocyjnych dla towarów A sprzedawanych u kontrahentów.

Całość postanowień umów i porozumień jest nakierowana na osiągnięcie przez strony wspólnego celu gospodarczego w postaci zwiększenia obrotów zarówno u kontrahenta, jak i Spółki, poprzez prowadzenie skutecznej i stale rozwijającej się sprzedaży produktów A w sklepach kontrahenta.

Wskazane powyżej wspólne akcje promocyjne, realizowane na podstawie obecnie zawartych oraz przyszłych umów i porozumień, polegają na wspólnym promowaniu przez Strony sprzedaży produktów Spółki u kontrahenta przy użyciu różnych środków. Przykładowo, są to wdrażane akcje promocyjne, w ramach których w gazetce reklamowej kontrahenta są przedstawione produkty A objęte promocjami. Taka prezentacja jest powtarzana umówioną liczbę razy, przy czym koszt wydania i dystrybucji gazetek ponosi kontrahent. Spółka w tym celu przekazuje kontrahentowi do wykorzystania w gazetce zdjęcia i logo oferowanych produktów, zdjęcia znanych osób promujących produkty, logo Spółki. Tego rodzaju akcje promocyjne spowodują zwiększenie sprzedaży produktów A w sklepach kontrahenta, co doprowadzi do wzrostu ilości zamówień i sprzedaży produktów od Spółki do kontrahenta. Jednocześnie, akcje promocyjne kierowane do klientów kontrahenta mają znaczący wpływ na rozpoznawalność promowanych produktów i dlatego też zwiększają wolumen sprzedawanych produktów. Wobec powyższego, poprzez opisane działania promocyjne Stron, zostaje osiągnięty wspólny cel umów i porozumień Spółki i kontrahenta.

Wobec tego, że akcje promocyjne stanowią wspólne działanie stron dla osiągnięcia celu zwiększenia sprzedaży u obu podmiotów, ani Spółka, ani kontrahent nie otrzymują wynagrodzenia z tytułu podejmowanych akcji promocyjnych. W szczególności za takie wynagrodzenie nie będą mogły zostać uznane ewentualne niższe ceny towarów oferowane przez Spółkę wobec kontrahenta. Ceny te wynikają bowiem z całokształtu warunków umów i porozumień stron, w tym z faktu stałej współpracy Stron i wielkości zamówień.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podejmowane przez Spółkę czynności w ramach przeprowadzanych akcji promocyjnych opisanych powyżej, podlegają opodatkowaniu VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez Spółkę czynności związane z przeprowadzaniem akcji promocyjnych nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Przepisy analizowane w sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez wskazane świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

• praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ogólnie rzecz ujmując, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W dalszej części zostanie przedstawiona argumentacja wskazująca na brak możliwości kwalifikacji czynności promocyjnych opisanych w opisie stanu faktycznego jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Warunkiem uznania danej czynności za świadczenie usług jest to, by była to odpłatna usługa świadczona na rzecz jednego z podmiotów wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe należy oceniać z uwzględnieniem całokształtu okoliczności świadczenia usług.

Wspólny cel współpracy.

Słusznie wskazuje się w orzecznictwie odnoszącym się do kwalifikacji czynności jako świadczenia usług na gruncie opodatkowania VAT, że: przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) jako przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub mające charakter porozumienia), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Opolu z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 523/13). Również Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazuje, że przy ustalaniu, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07).

W analizowanej sprawie, wspólne akcje promocyjne produktów Spółki sprzedawanych u kontrahenta są podejmowane przez Strony w ramach współpracy o złożonym charakterze, która to współpraca jest nakierowana na wspólny cel gospodarczy. Celem tym jest zwiększenie obrotu Stron, tj. zarówno Spółki, jak i kontrahenta. Podejmowane akcje promocyjne zwiększają sprzedaż produktów L. u kontrahenta, wpływają na zwiększenie zapotrzebowania na towary oferowane przez Spółkę i podwyższenie wolumenu sprzedawanych przez Spółkę produktów.

Ze względu na nakierowanie akcji promocyjnej na wspólny cel zwiększenia obrotów, ani Spółka, ani kontrahent nie będą otrzymywali wynagrodzenia z tytułu podejmowanych akcji promocyjnych. W szczególności za takie wynagrodzenie nie będzie mogło zostać uznane oferowanie niższych cen przez Spółkę do kontrahenta. Jak wskazano bowiem powyżej, ceny wynikają z całokształtu warunków umów i porozumień stron, w tym z faktu stałej współpracy stron i wielkości zamówień. Ceny nie są więc bezpośrednio powiązane z akcjami promocyjnymi.

Podsumowując, charakter współpracy Stron jest złożony, a prowadzenie akcji promocyjnych, czy ewentualne obniżenie cen przez Spółkę, włączone jest w całokształt tej niepodzielnej współpracy stron i warunkowane jest wspólnym celem gospodarczym w postaci zwiększenia obrotów obu stron. Biorąc zatem pod uwagę przywołane tezy z orzecznictwa, patrząc na całokształt ustaleń stron w sprawie, nie można mówić o wyodrębnionych czynnościach dokonywanych w ramach akcji promocyjnych jako świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Brak wzajemnych świadczeń i odpłatności.

W odniesieniu do wspólnych działań marketingowych Naczelny Sąd Administracyjny trafnie potwierdza, że nie stanowią wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) wspólne działania marketingowe dwóch podmiotów gospodarczych, których celem jest zachęcenie ich klientów do dokonania zakupów towaru u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08).

W świetle powyższego należy podkreślić, że w omawianym stanie faktycznym w ramach akcji promocyjnych nie można mówić o świadczeniu wzajemnym. Spółka i kontrahent działają bowiem we wspólnym celu gospodarczym i nie można wyodrębnić świadczenia jednej strony stosunku prawnego, które byłoby odpowiednikiem świadczenia drugiej strony.

Jak wskazano wcześniej, w szczególności nie można mówić o wynagrodzeniu za usługi, przede wszystkim takim wynagrodzeniem nie są niższe ceny oferowane przez Spółkę wobec kontrahenta. Ceny wynikają z całokształtu warunków umów i porozumień stron, w tym z faktu stałej stron współpracy i wielkości zamówień. Nie są więc bezpośrednio powiązane z akcjami promocyjnymi.

Wobec tego nie można mówić w niniejszej sprawie o świadczeniach wzajemnych, a w szczególności o odpłatności świadczeń. Cechy te są zaś nieodłącznymi cechami opodatkowanego podatkiem VAT świadczenia usług.

Powyższe w sposób klarowny wyłożył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w jednej z interpretacji indywidualnych: dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. (...) Należy zauważyć, iż nie każde współdziałanie, współpraca czy też wspólne przedsięwzięcie podejmowane przez podmioty gospodarcze opierają się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów). W rozpoznawanej sprawie chodzi o skoordynowane w czasie, wspólne przedsięwzięcie o charakterze marketingowym, podejmowane przez Bank wraz z innym podmiotem (Operatorem). (....) celem tego przedsięwzięcia jest zwiększenie sprzedaży własnych produktów finansowych i uzyskanie przez to wyższych przychodów. (interpretacja indywidualna sygn. IPPP1/443-825/13-2/PR z dnia 13 listopada 2013 r.). Powyższa interpretacja pomimo tego, że dotyczy podmiotu działającego w innej branży dotyczy stanu faktycznego zbliżonego do opisanego w niniejszym wniosku i z tego względu jej wnioski są przydatne w niniejszej sprawie.

Stanowisko w zakresie braku wzajemności świadczeń i brak odpłatności znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach podatkowych (por. interpretacje indywidualne sygn. ILPP4/443-322/12-3/EWW z dnia 15 października 2012 r., IPPP3/443-261/09-11/S/MPe z dnia 6 października 2010 r.).

Opisany w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej cel gospodarczy stanowi decydujące kryterium przesądzające o klasyfikacji czynności podejmowanych przez Strony na gruncie ustawy o VAT. Wpływa on na to, że w omawianym stanie faktycznym nie można mówić o wzajemności świadczeń, a w szczególności ich odpłatności które są cechami opodatkowanego VAT świadczenia usług. Zatem już z powyższych powodów należy stwierdzić, że wspólne działania promocyjne, o których mowa w sprawie nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie mogą być opodatkowane VAT.

Brak konsumenta czynności.

Powyższe okoliczności braku wzajemnego świadczenia są nierozłącznie powiązane z kwestią braku spełnienia kolejnego warunku uznania czynności promocyjnych za świadczenia usług podlegające opodatkowaniu VAT, to jest istnienia bezpośredniego konsumenta tych czynności.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. W konsekwencji, aby dana czynność mogła być uznana za usługę opodatkowaną VAT, musi istnieć podmiot, na którego rzecz taka czynność zostałaby wykonana.

Powyższe znajduje jednoznaczne potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Zgodnie z trafną tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego: Zakres świadczenia usług nie może być odczytywany w taki sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność lub zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Co do zasady usługą jest każde odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12).

Tymczasem w niniejszej sprawie czynności dokonywane w ramach akcji promocyjnych nie są wykonywane ani na rzecz Spółki, ani kontrahenta. Strony działają we wspólnym interesie zwiększenia sprzedaży towarów, więc nie wykonują usług na rzecz danego podmiotu. Nie można wyodrębnić bezpośredniego beneficjenta usługi, odbiorcy świadczenia.

Warto podkreślić, że podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług, chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi (Namysłowski R. (red.), Sachs K. (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, 2008, Legalis, por. wyrok ETS z dnia 19 lutego 1996 r., sprawie C-215/94, wyrok ETS z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawie C-384/95). Przedstawione powyżej stanowisko ETS i autorów Komentarza do ustawy o VAT wskazuje, że nie każda czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby taka usługa podlegała opodatkowaniu VAT musi być ona zgodnie z naczelnymi założeniami i celami podatku obrotowego obciążać konsumpcję. Taka konstatacja wynika bezpośrednio z brzmienia art. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z poźn. zm.).

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane w unijnym orzecznictwie, należy wskazać na jedną istotną cechę usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W rozumieniu przepisów ustawy o VAT usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). W ten sposób wypowiedział się np. WSA w Warszawie stwierdzając, że: Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616, por. wyrok ETS z dnia 8 marca 1988 r., w sprawie 102/86). W przedmiotowym stanie faktycznym niemożliwe będzie wyodrębnienie beneficjenta prowadzonej akcji promocyjnej. Podmioty uczestniczące w akcji promocyjnej dokonują czynności w celu osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, to znaczy zwiększenia wysokości przychodów z obrotu (zarówno Spółki, jak i kontrahenta).

Powyższe znajduje jednoznaczne potwierdzenie w innych poglądach nauki prawa finansowego oraz judykatury. Jak trafnie wskazuje A. Bartosiewicz: dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bk 254/07, LEX nr 295685) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc konsumpcja świadczenia (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2014).

W świetle powyższego należy podkreślić, że w przedstawionym stanie faktycznym brak jest ostatecznego konsumenta podmiotu otrzymującego korzyść w wyniku czynności podjętych przez inny podmiot. Czynności podejmowane przez Strony są dokonywane w celu osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego zwiększenia obrotu Spółki oraz kontrahenta. Wyłącznym celem podejmowanych przez strony akcji promocyjnych jest zwiększenie wolumenu sprzedaży produktów A, co odniesie bezpośredni wpływ na wzrost przychodów z obrotu obu podmiotów. Z tego powodu przedmiotowym czynnościom akcji promocyjnej nie można przypisać cech świadczenia na rzecz kontrahenta.

Podsumowanie.

Podsumowując, jeszcze raz warto więc podkreślić, że nie każda współpraca stron musi oznaczać istnienie schematu wymiany świadczeń (interpretacja indywidualna sygn. IPPP1/443-825/13-2/PR z dnia 13 listopada 2013 r., por. także interpretacje indywidualne sygn. akt ILPP4/443-322/12-3/EWW z dnia 15 października 2012 r., IPPP3/443-261/09-11/S/MPe z dnia 6 października 2010 r.). W stanie faktycznym opisanym w niniejszym zapytaniu nie mamy do czynienia z wzajemnością świadczeń co powoduje, że opisane działania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto działania podejmowane przez Spółkę nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT również z uwagi na to, że żadnej ze stron nie da się przypisać cech konsumenta potencjalnego świadczenia drugiej strony oraz z uwagi na wspólny cel zawartego porozumienia (akcji promocyjnej).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska, jak wskazano na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca, wierzyciel) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Podsumowując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w przedmiocie produkcji artykułów spożywczych i ich sprzedaży hurtowej do kontrahentów, w szczególności do sieci handlowych. Zasady współpracy Spółki ze wskazanymi kontrahentami regulują umowy o współpracy handlowej i powiązane z nimi porozumienia. Regulacje te określają całokształt praw i obowiązków stron związanych ze sprzedażą produktów Spółki do kontrahenta i ich dystrybucją w sklepach kontrahenta, to jest w szczególności:

• zasady dokonywania zamówień i zasady dostaw towarów do kontrahenta,
• cenniki towarów Wnioskodawcy dla kontrahenta, zawierające konkurencyjne ceny,
• zasady prowadzenia wspólnych akcji promocyjnych dla towarów Zainteresowanego sprzedawanych u kontrahentów.

Całość postanowień umów i porozumień jest nakierowana na osiągnięcie przez strony wspólnego celu gospodarczego w postaci zwiększenia obrotów zarówno u kontrahenta, jak i Spółki, poprzez prowadzenie skutecznej i stale rozwijającej się sprzedaży produktów Wnioskodawcy w sklepach kontrahenta. Wskazane powyżej wspólne akcje promocyjne, realizowane na podstawie obecnie zawartych oraz przyszłych umów i porozumień, polegają na wspólnym promowaniu przez Strony sprzedaży produktów Spółki u kontrahenta przy użyciu różnych środków. Przykładowo, są to wdrażane akcje promocyjne, w ramach których w gazetce reklamowej kontrahenta są przedstawione produkty Zainteresowanego objęte promocjami. Taka prezentacja jest powtarzana umówioną liczbę razy, przy czym koszt wydania i dystrybucji gazetek ponosi kontrahent. Spółka w tym celu przekazuje kontrahentowi do wykorzystania w gazetce zdjęcia i logo oferowanych produktów, zdjęcia znanych osób promujących produkty, logo Spółki. Tego rodzaju akcje promocyjne spowodują zwiększenie sprzedaży produktów Wnioskodawcy w sklepach kontrahenta, co doprowadzi do wzrostu ilości zamówień i sprzedaży produktów od Spółki do kontrahenta. Jednocześnie, akcje promocyjne kierowane do klientów kontrahenta mają znaczący wpływ na rozpoznawalność promowanych produktów i dlatego też zwiększają wolumen sprzedawanych produktów. Wobec powyższego, poprzez opisane działania promocyjne Stron, zostaje osiągnięty wspólny cel umów i porozumień Spółki i kontrahenta. Wobec tego, że akcje promocyjne stanowią wspólne działanie stron dla osiągnięcia celu zwiększenia sprzedaży u obu podmiotów, ani Spółka, ani kontrahent nie otrzymują wynagrodzenia z tytułu podejmowanych akcji promocyjnych. W szczególności za takie wynagrodzenie nie będą mogły zostać uznane ewentualne niższe ceny towarów oferowane przez Spółkę wobec kontrahenta. Ceny te wynikają bowiem z całokształtu warunków umów i porozumień stron, w tym z faktu stałej współpracy Stron i wielkości zamówień.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy podejmowane przez Spółkę czynności w ramach przeprowadzanych akcji promocyjnych opisanych stanie sprawy, podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wspólnie podjęte działania w celu realizacji przedmiotowych akcji promocyjnych pozostaną ze sobą powiązane i skoordynowane. Nie oznacza to jednak świadczenia wzajemnych odpłatnych usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Każdy z uczestników akcji działał bowiem będzie we własnym interesie, gdzie celem wykonywania czynności nie będzie dokonanie przysporzenia o charakterze materialnym na rzecz kontrahenta. W tak przedstawionej sytuacji, odpłatność nie może być więc utożsamiana z niedającymi się precyzyjnie określić korzyściami ekonomicznymi z danej transakcji.

Z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca lub jego kontrahenci otrzymywali jakiekolwiek wynagrodzenie od Wnioskodawcy z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji akcji promocyjnych. Akcje promocyjne, w ramach których w gazetce reklamowej kontrahenta są przedstawione produkty Zainteresowanego objęte promocjami spowodują zwiększenie sprzedaży produktów Wnioskodawcy w sklepach kontrahenta, co doprowadzi do wzrostu ilości zamówień i sprzedaży produktów od Spółki do kontrahenta. Jednocześnie akcje promocyjne kierowane do klientów kontrahenta mają znaczący wpływ na rozpoznawalność promowanych produktów i dlatego też zwiększają wolumen sprzedawanych produktów. Wobec powyższego, poprzez opisane działania promocyjne Stron, zostaje osiągnięty wspólny cel umów i porozumień Spółki i kontrahenta. Ponadto wobec tego, że akcje promocyjne stanowią wspólne działanie stron dla osiągnięcia celu zwiększenia sprzedaży u obu podmiotów to ani Spółka, ani kontrahent nie otrzymują wynagrodzenia z tytułu podejmowanych akcji promocyjnych. W szczególności za takie wynagrodzenie nie będą mogły zostać uznane ewentualne niższe ceny towarów oferowane przez Spółkę wobec kontrahenta. Ceny te wynikają bowiem z całokształtu warunków umów i porozumień stron, w tym z faktu stałej współpracy Stron i wielkości zamówień.

Zatem w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że Spółka nie będzie świadczyła na rzecz swoich kontrahentów jakichkolwiek usług. Należy zauważyć bowiem, że nie każde współdziałanie, współpraca, czy też wspólne przedsięwzięcie podejmowane przez podmioty gospodarcze opiera się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów). W rozpoznawanej sprawie chodzi o skoordynowane w czasie, wspólne przedsięwzięcie podejmowane przez Zainteresowanego oraz jego kontrahentów, którego celem jest osiągnięcie zwiększenia sprzedaży u obu podmiotów.

Analiza udzielonych informacji wskazuje jednoznacznie, że w niniejszej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki, aby podejmowane przez Wnioskodawcę czynności w ramach przeprowadzanych akcji promocyjnych uznać za odpłatne świadczenie usług. Z przedstawionych informacji wynika bowiem, że kontrahentów nie będzie można uznać za bezpośrednich beneficjentów tych czynności. W rozpatrywanym przypadku natomiast, beneficjentem wykonywanych przez Zainteresowanego akcji promocyjnych, będzie m.in. on sam. Ponadto, adresatami (beneficjentami końcowymi) będą klienci dokonujący zakupu określonych produktów u kontrahentów. Co więcej, wykonanie akcji promocyjnych przez Spółkę nie odbędzie się za wynagrodzeniem.

Jako podsumowanie powyższej analizy przepisów obowiązującego prawa w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy przytoczyć pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08. W orzeczeniu tym NSA stwierdził m.in., że Jeżeli współdziałanie takie dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż po pierwsze nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowania osób trzecich (konsumentów banku i partnera).

Zatem wspólnych akcji promocyjnych, które prowadzi Zainteresowany wraz z kontrahentami nie można uznać za usługi świadczone wzajemnie między nimi. Następstwem tego jest brak opodatkowania podjętych wzajemnych działań.

W rozpatrywanym przypadku Spółka oraz jej kontrahenci podejmując wspólne działania w ramach ww. akcji promocyjnych, działają w celu osiągnięcia własnych korzyści. Brak bezpośredniej korzyści dla kontrahenta z działań podejmowanych przez Wnioskodawcę nie pozwoli uznać czynności podejmowanych przez niego w ramach wspólnych akcji za świadczenie usług. W konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, podejmowane przez Spółkę czynności związane z przeprowadzaniem akcji promocyjnych nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu