Temat interpretacji

We wniosku poinformowano, że XXX w Częstochowie jest instytucją kultury prowadzącą działalność kulturalną (określoną w statucie) polegającą na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, tj. na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz ochronie dziedzictwa narodowego. Instytucja w ramach prowadzonej działalności dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowanych i zwolnionych), jak i czynności, które temu podatkowi nie podlegają. Do czynności tych Jednostka wykorzystuje zakupy, w stosunku do których nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, przy których przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

We wniosku Strona postawiła następujące zapytania:

1. Co należy rozumieć przez "wartość początkową" środka trwałego dla celów dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy wartość zakupu netto, czy wartość środka trwałego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, nawet wówczas, gdy wartość netto powiększono o część podatku, wynikającą z zastosowania proporcji wstępnej?

2. Czy do korekty podatku odliczonego za rok 2005 należy przyjąć proporcję uwzględniającą w mianowniku za okres od stycznia do maja 2005r. dotacje nie mające bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług?

3. Czy podatek naliczony wynikający z faktury dotyczącej zarówno sprzedaży opodatkowanej, w stosunku do której podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i działań nie podlegających sprzedaży (usług świadczonych nieodpłatnie) ze względu na brak możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, można rozliczyć proporcją ustaloną na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług według stanu prawnego na dzień 01.06.2005r?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko następująco:

Ad. 1. Do celów przeprowadzenia korekty odliczeń podatku naliczonego należy przyjąć "wartość początkową" środka trwałego w wysokości wynikającej z ksiąg rachunkowych, która stanowi wartość ceny nabycia, zdefiniowaną w art. 16 g ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) oraz art. 28 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694).

Ad. 2. W przepisach przejściowych ustawy z dnia 21.04.2005r. nowelizującej ustawę z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, nie ma zastrzeżenia, że skreślenie w art. 90 przepisu ust. 7 dotyczy dotacji otrzymanych od 1 czerwca 2005r. dlatego też przy liczeniu proporcji za 2005r. należy pominąć wszystkie dotacje nie będące obrotem, otrzymane w 2005r.

Ad. 3. Podatek naliczony wynikający z faktury VAT, dotyczący zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i działań nie podlegających sprzedaży (usług świadczonych nieodpłatnie) może być przyjęty do odliczenia według proporcji ustalonej w sposób określony w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług według stanu prawnego na dzień 01.06.2005r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie podziela stanowisko Strony odnośnie zagadnień stanowiących przedmiot wniosku.

Ad. 1. W art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) postanowiono, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punków procentowych. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta, w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Cytowany wyżej przepis art. 91 ust. 2 omawia sposób dokonania korekty w przypadku towarów, zaliczanych przez podatnika do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym, w związku z tym przez użyte w tym przepisie określenie "wartość początkowa" środka trwałego, należy rozumieć wartość początkową w znaczeniu wynikającym z art. 16 g ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Skoro bowiem na potrzeby tego przepisu ustawodawca nie zdefiniował odmiennie pojęcia "wartości początkowej" środka trwałego, wskazując, że należy przez nie rozumieć wartość netto zakupu, to zdaniem tutejszego organu podatkowego nie ma podstaw, aby w takim znaczeniu je przyjmować. Wobec tego należy zgodzić się ze stanowiskiem Strony.

Ad.2. Na podstawie art. 1 pkt 24 lit. a ustawy z dnia 21.04.2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005r. Nr 90 poz. 756), obowiązującego od dnia 01.06.2005r. przepis art. 90 ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług został skreślony. Przepis ten stanowił, że do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1. W noweli nie wprowadzono przepisu przejściowego, aby przy ustalaniu proporcji za rok 2005r. uwzględniać dotacje nie podlegające opodatkowaniu otrzymane w okresie od stycznia do maja 2005r. Wobec tego przy sporządzaniu korekty podatku odliczonego za rok 2005 uwzględnia się jedynie dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, natomiast tych, które nie są obrotem, nie bierze się w ogóle pod uwagę.

Ad.3. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie tych kwot, podatnik może je wyliczyć w sposób określony w ust. 2-9 tego artykułu. W ust. 2 postanowiono, że podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (gdy proporcja przekracza 98% - przysługuje 100% odliczenia; gdy nie przekracza 2% - odliczenie nie przysługuje). W myśl ust. 3, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie z ust. 4, proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja, zaokrąglając ją w górę do najbliższej liczby całkowitej. W ust. 5 i 6 wymieniono towary i usługi, których dostaw nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w ust. 3, a w ust. 8 i 9 przewidziano możliwość przyjęcia proporcji wyliczonej szacunkowo w przypadkach określonych w tych przepisach.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, sposób określenia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, opisany w art. 90 ust. 2-9 ustawy, bazuje na wskaźniku wyliczonym dla danego roku podatkowego na podstawie uzyskanego w roku ubiegłym obrotu (sprzedaży) z tytułu czynności, przy których służy prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności nie dających takiego prawa. Przepisy art. 90 ustawy, po uchyleniu z dniem 01.06.2005r. ust. 7, nie przewidują możliwości uwzględnienia w wyliczeniach dotacji nie stanowiących obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1, co w konsekwencji powoduje, że wartość usług niepodlegających opodatkowaniu, takich jak usługi świadczone nieodpłatnie, nie mają faktycznie wpływu na jego wysokość. Jednocześnie z uwagi na fakt, że w obowiązującym obecnie stanie prawnym nie zostały wprowadzone przepisy określające inne metody obliczania proporcji, proporcja ustalona na podstawie ust. 3-9 artykułu 90 ustawy może być stosowana do wszystkich faktur dokumentujących zakupy związane równocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i czynnościami, przy których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tj. zwolnionymi od podatku, czy nie podlegającymi opodatkowaniu.