Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 02.08.2005, sygn. PP II 443/1/92/05, Dolnośląski Urząd Skarbowy
Temat interpretacji
Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na sprzedaży lokali użytkowych mieszkalnych oraz miejsc postojowych znajdujących się w trzech budynkach budowanych na gruncie objętym prawem wieczystego użytkowania, stanowiącym własność Podatnika. Spółka podpisuje z klientami - przyszłymi właścicielami budowanych lokali - przedwstępne umowy sprzedaży. Zmiana przepisów spowodowała konieczność skorygowania ceny lokalu sprzedawanego w systemie przedpłat (dokonywanych przed dniem 1 maja 2004 r.) na mocy postanowień umownych zastrzegających, że ostateczna cena może zostać podwyższona, jeśli zmienią się zasady opodatkowania obrotu nieruchomościami w czasie do dnia wydania lokalu na podstawie aktu notarialnego. W wyniku zmiany przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu gruntami, konieczne stało się dopłacenie podatku VAT od elementu wstępnej ceny nieruchomości odpowiadającej procentowemu udziałowi w prawie wieczystego użytkowania gruntu. W przypadku dokonania przelewu na "dopłatę" będącą różnicą pomiędzy ceną sprzedaży lokalu wraz z procentowym udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, a pobranymi zaliczkami na jej poczet (odnoszącą się wyłącznie do prawa wieczystego użytkowania gruntu), w tym otrzymanymi przed 1 maja 2004 r., przed podpisaniem aktu notarialnego, faktura dokumentująca tą wpłatę wystawiana jest tak, jak faktura zaliczkowa, a obowiązek podatkowy powstaje w wysokości zaliczki z chwilą otrzymania tej części. Jednakże w sytuacji, gdy dopłata różnicy dokonywana jest po podpisaniu aktu notarialnego moment powstania obowiązku podatkowego powstaje w terminie 30 dni od daty wydania lokalu - podpisania aktu notarialnego i tak też jest wystawiana faktura.
Zdaniem Podatnika taki sposób dokumentowania brakującej kwoty będącą różnicą pomiędzy ceną sprzedaży lokalu wraz z procentowym udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, a pobranymi zaliczkami na jej poczet jest poprawny.
W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w sytuacji gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
Przepisy § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) stanowią, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W myśl § 17 ust. 3 faktura dokumentująca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, powinna zawierać co najmniej:
1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3. datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako FAKTURA VAT lub FAKTURA VAT-MP, kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku faktur zaliczkowych - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot pobranych wcześniej części należności brutto;
4. stawkę podatku;
5. kwotę podatku wyliczoną według wzoru określonego w rozporządzeniu;
6. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;
7. datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1 i 2, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.
Jednocześnie należy wskazać przepis § 17 ust. 4 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku otrzymania części lub całości należności lub też kolejnych części należności, w szczególności: przedpłat, zaliczek, rat, przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, nie obejmującej całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 12 i § 14-16, z tym, że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towarów lub wykonaniem usług.
Jednak w sytuacji, gdy klient nie wpłaci różnicy pomiędzy ceną sprzedaży lokalu wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, a pobranymi zaliczkami na jej poczet (odnoszącej się wyłącznie do prawa wieczystego użytkowania gruntu), przed podpisaniem aktu notarialnego ma zastosowanie przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
W stosunku do przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntu obowiązek podatkowy nie powstał - zgodnie z przepisami ustawy obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. nie podlegało ono opodatkowaniu, a faktyczne wydanie towaru nastąpiło po 1 maja 2004 r. W opisanej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem obowiązku podatkowego w chwili wydania lokalu - podpisania aktu notarialnego. Oznacza to, że bez względu na wysokość wpłat na poczet prawa wieczystego użytkowania gruntu dokonanych przed 1 maja 2004 r., wydanie lokalu z prawem użytkowania wieczystego pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. W związku z tym, w odniesieniu do procentowego udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do całej wartości prawa użytkowania określonej dla potrzeb sprzedaży w akcie notarialnym.
W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym istotny jest moment wydania lokalu wraz z procentowym udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz to, kiedy klient dokonał wpłaty różnicy pomiędzy ceną sprzedaży lokalu wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, a pobranymi zaliczkami na jej poczet. W przypadku, gdy wpłata dokonana jest przed podpisaniem aktu notarialnego przyjąć należy, że jest to kolejna zaliczka na poczet sprzedaży i faktura winna być wystawiona zgodnie z cytowanymi przepisami § 17 rozporządzenia, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki. W sytuacji, gdy wpłata odnosząca się do prawa wieczystego użytkowania, dokonana jest po podpisaniu aktu notarialnego fakturę należy wystawić na zasadach ogólnych, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług).