Temat interpretacji

inwestycja prawo do odliczenia VAT przed centralizacją i po centralizacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji

• w części dotyczącej rozliczeń dokonywanych do czasu centralizacji - jest prawidłowe;
• w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od momentu dokonania centralizacji - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność w myśl art. 2 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn.zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym należą do zadań własnych gminy.

Utrzymanie i eksploatacja urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych i oczyszczalni ścieków, ujętych w ewidencji mienia komunalnego jest prowadzona, zgodnie ze statutem jako zadanie własne gminy, przez Gminny Zakład Komunalny tj, jednostkę budżetową powołaną w tym celu uchwałą rady gminy w roku 2008.

Gminny Zakład Komunalny jest odrębnym podatnikiem VAT. Gminny Zakład Komunalny wystawia FV za dostawę wody i odbiór ścieków, z własnym numerem NIP, a dochody zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych odprowadza na rachunek budżetu Gminy. Gminny Zakład Komunalny w związku ze sprzedażą usług m.in. za dostawę wody i odprowadzanie ścieków rozlicza naliczony i należny podatek VAT składając miesięczne deklaracje w Urzędzie Skarbowym. Gmina natomiast jest oddzielnym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje miesięczne z NIP Gminy.

Gmina w ramach zadań własnych planuje od 2016 r realizację projektu pn. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej. Na budowę sieci Gmina planuje pozyskać środki unijne udostępnione w ramach programu PROW 2014-2020.

Zakończenie projektu planowane jest na 2018 r.

Na Gminę jako beneficjenta projektu wystawiane będą faktury przez wykonawcę inwestycji (po stronie gminy jest podatek VAT naliczony), natomiast opodatkowana sprzedaż (podatek VAT należny w fakturach za opłaty za odprowadzenie ścieków) występują po stronie Gminnego Zakładu Komunalnego.

W związku z prowadzeniem aktualnie sprzedaży tj. wystawianiem FV za wodę i ścieki przez gminną jednostkę budżetową - Gminny Zakład Komunalny oraz faktem, że Gmina nie prowadzi sprzedaży opodatkowanej usług w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, zakłada się, że powyższy stan będzie dotyczył usług realizowanych w oparciu o infrastrukturę kanalizacyjną, która zostanie wybudowana w ramach projektu pn. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej. Należy nadmienić, że do eksploatacji tego typu infrastruktury, Gmina powołała w 2008 r. jednostkę budżetową - Gminny Zakład Komunalny.

Aktualnie Gmina,przygotowuje wniosek o dotację do programu PROW 2014-2020 na budowę sieci kanalizacyjnej i do kosztów kwalifikowanych projektu zamierza zaliczyć VAT z faktur wystawionych przez wykonawcę inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie miała możliwość odzyskania podatku VAT w związku z planowaną inwestycją w przypadku wystawiania faktur za usługi w zakresie sprzedaży wody i ścieków przez gminną jednostkę budżetową, czy też jest brak związku zakupu towarów i usług dotyczących planowanego projektu z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z planowaną inwestycją pn. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej, gdyż będą to wydatki Gminy nie związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, od których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Faktury w zakresie wody i ścieków wystawiane są przez gminną jednostkę budżetową tj. Gminny Zakład Komunalny - odrębnego podatnika VAT. Gminna jednostka budżetowa posiada odrębny NIP i od opodatkowanej sprzedaży rozlicza naliczony i należny podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej rozliczeń dokonywanych do czasu centralizacji oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od momentu dokonania centralizacji.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

• dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
• odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 powołanej ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie art. 9 ust. 2 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.) do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Według art. 18 ww. ustawy nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W tym miejscu zauważyć trzeba, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Pytanie do TSUE rozstrzygnięte w powyższym wyroku zostało skierowane w sprawie będącej przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, w której NSA uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym oraz komunikatem Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE zakłada się obowiązkowe scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego scentralizowania nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń. W wydanym komunikacie którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Gmina w ramach zadań własnych planuje w 2016 r. realizację projektu pn. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej. Na budowę zamierza pozyskać środki unijne udostępnione w ramach programu PROW 2014-2020. Na Gminę jako beneficjenta projektu będą wystawiane faktury VAT przez wykonawców inwestycji. Natomiast jednostka budżetowa Gminy będzie prowadziła sprzedaż opodatkowaną w oparciu o wybudowaną sieć. Wydatki służące realizacji przedmiotowej inwestycją nie będą związane ze sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez Gminę. Zakończenie projektu planowane jest na 2018 r.

Z treści powołanego wyroku TSUE w sprawie C-276/14 wynika, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że gmina winna traktować siebie i swoje jednostki organizacyjne jako jednego podatnika (gminę). Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. Zgodnie jednak z wydanym komunikatem Ministerstwa Finansów termin ostatecznej centralizacji rozliczeń przypada na dzień 1 stycznia 2017 r.

W omawianej sprawie Wnioskodawca wskazał że, towary i usługi nabyte w ramach realizacji inwestycji nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż czynności opodatkowane w oparciu o wybudowaną infrastrukturę będzie realizowała jednostka budżetowa Gminy. Zatem w kontekście powołanych przepisów należy wskazać, że do czasu obowiązkowej centralizacji rozliczeń Gminy oraz Jej jednostek budżetowych, Wnioskodawca zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją opisanej we wniosku inwestycji oraz Wnioskodawca nie ma prawa do zwrotu podatku o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Natomiast od momentu dokonania centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek podległych, Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi realizowanej inwestycji, z uwagi na związek tych czynności z działalnością opodatkowaną Gminy prowadzoną przez Jej jednostkę budżetową

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w analizowanej kwestii należało uznać za prawidłowe w zakresie rozliczeń Gminy dokonywanych do dnia centralizacji oraz nieprawidłowe w części odnoszącej się do prawa do odliczenia podatku VAT od momentu dokonania centralizacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie