Temat interpretacji

Na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie na pisemne zapytanie z dnia 21.06.2004 r. (uzupełnienie z dnia 12.07.2004 r.) udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i stwierdza, co następuje.

Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest firmą spedycyjną nie posiadającą własnego transportu, świadczącą usługi spedycyjne na terenie kraju, na terenie krajów Unii Europejskiej, na terenie krajów poza Unią Europejską, a także w relacjach: kraje Unii Europejskiej oraz pozostałe kraje, także na terenie portów morskich. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT UE.

Na terenie portów morskich Spółka wykonuje między innymi usługi związane z obsługą statków w zakresie:

1. Pilotowania, holowania, cumowania i klarowania statków,
2. Załatwiania formalności w związku z wejściem/wyjściem statku do/z portu w urzędzie granicznym i urzędzie celnym,
3. Usługi serwisowej związanej z zaopatrzeniem statku w żywność, paliwo, wywóz śmieci, zdejmowanie wód zenzowych,
4. Obciążenia za opłaty tonażowe, przystaniowe, ładunkowe na podstawie faktur otrzymanych z innych przedsiębiorstw,
5. Obsługi administracyjnej statku w zależności od zgłaszanych potrzeb,
6. Inne czynności zlecone przez zleceniodawcę.

Czynności związane z obsługą statku są zlecane przez Spółkę innym firmom, część tych czynności wykonuje bezpośrednio wnoszący zapytanie.

Wymienione czynności wykonywane są przy eksporcie i imporcie towarów, a także przy obsłudze klientów z Unii Europejskiej.

W przedstawionym stanie faktycznym sformułowano zapytania:

1. Czy wymienione czynności w zakresie obsługi statków objęte są stawką 0 % zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 14 czy też pkt 17 bez względu na to, czy zlecającym jest firma z kraju Unii Europejskiej czy spoza Unii?
2. Czy wymienione czynności dot. obsługi statków powinny być fakturowane na kontrahentów z Unii Europejskiej jako usługi nie podlegające opodatkowaniu, jeżeli zlecający poda numer identyfikacyjny, pod którym jest zarejestrowany na terenie państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, natomiast na kontrahentów spoza Unii Europejskiej ze stawką 0 %?
3. Czy wystawiając fakturę na polskiego odbiorcę z tytułu prowizji bukingowej tj. prowizji z tytułu zorganizowania przewozu powinno się zastosować 22 % stawkę podatku za usługi związane z transportem w ramach Unii Europejskiej, 0 % stawkę podatku za usługi związane z transportem międzynarodowym?
4. Jakie dokumenty są wymagane przy świadczeniu usług spedycyjnych w ramach Wspólnoty, aby wykonana usługa mogła być potwierdzona fakturą handlową nie podlegającą opodatkowaniu w Polsce z prawem do odliczenia podatku naliczonego?
5. Czy ogłoszenie zamieszczone w czasopiśmie "NAMIARY NA MORZE I HANDEL" dot. wyspecyfikowania dni i godzin rejsu statku ze wskazaniem Spółki jako agenta obsługującego ten statek w imieniu armatora zagranicznego - podlega opodatkowaniu z tytułu przekazania towarów i usług na cele reprezentacji i reklamy?
6. Czy refakturowanie usług weterynaryjnych świadczonych przez Granicznych Inspektorów Weterynaryjnych (badanie mięsa ryb importowanych z Chin i Argentyny) pod nadzorem i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej (czynności mieszczą się w PKWiU 75.13 jako usługi administracji publicznej) korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Na tle takich okoliczności faktycznych Podatnik formułuje stanowisko, iż:

Ad. 1 Art. 83 ustawy reguluje szczególne przypadki zastosowania stawki 0 %. Stawka 0 % powinna dotyczyć czynności w zakresie obsługi statków bez względu na to, czy zlecającym jest firma z kraju Unii Europejskiej czy z kraju spoza Unii.

Ad. 2 Zakres wykonywanych świadczeń w zakresie obsługi statków upoważnia - zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 14 - do stosowania stawki 0 % niezależnie od tego, czy kontrahent pochodzi z kraju członkowskiego czy z kraju spoza Unii Europejskiej (kraju trzeciego).

Ad. 3 Opodatkowanie premii bukingowej powinno ściśle wiązać się z opodatkowaniem całej usługi; przy transporcie międzynarodowym winna być stosowana 0 % stawka, przy transporcie wewnątrzwspólnotowym (odbiorcą polski kontrahent) winna być zastosowana 22 % stawka podatku.

Ad. 4 Dokument, jakim winien dysponować spedytor, aby swoją usługę na rzecz kontrahenta unijnego zafakturować jako usługę nie podlegającą opodatkowaniu - to list przewozowy (morski, kolejowy lub samochodowy).

Ad. 5 Zamieszczone w czasopiśmie ogłoszenie dotyczące dni i godzin rejsu statku ze wskazaniem Spółki jako agenta obsługującego ten statek nie ma - zgodnie z art. 7 i art. 8 ustawy - charakteru reprezentacji i reklamy, a naliczony podatek z tym związany podlega odliczeniu, gdyż usługi te służą wykonywaniu przez Spółkę działalności opodatkowanej.

Ad. 6 Usługi weterynaryjne wykonywane przez pracowników weterynarii w ramach państwowego nadzoru weterynaryjnego mieszczą się w PKWiU pod symbolem 75.13.11, w związku z powyższym - zgodnie z poz. 6 załącznika nr 4 do ustawy - korzystają ze zwolnienia od podatku.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdza, że stanowisko to w pkt 1, 2, 3, 4 i 5 jest prawidłowe, natomiast w pkt 6 jest nieprawidłowe.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące normy prawa podatkowego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1 - 3, art. 8 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 28 ust. 5 pkt 1 i ust. 6, art. 29 ust. 1 i 4, art. 41 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 14 i 17 i 23, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem powyższej oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący.

W odniesieniu do punktu 1 i 2:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono podstawową stawkę podatku w wysokości 22 % dla powyższych czynności, z zastrzeżeniem m.in. art. 83. W art. 83 ust. 1 ustawodawca zawarł katalog szczególnych przypadków, w których stosuje się opodatkowanie obniżoną stawką podatku 0 %. Z treści punktu 14 tegoż ustępu wynika, że stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi, a także - zgodnie z pkt 17 - do pozostałych usług służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, o których mowa w pkt 1.

Stosowanie stawki podatku 0 % z art. 83 ust. 1 pkt 7 - 18 oraz art. 20 - 22 uzależnione jest od spełnienia dyspozycji art. 83 ust. 2, tj. prowadzenia dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych tymi przepisami.

Należy wskazać, iż przytoczone przepisy nie wymieniają szczegółowo rodzajów usług oraz nie określają ich symboli klasyfikacyjnych, co oznacza, że stawka podatku 0 % będzie miała zastosowanie do szeregu usług związanych z działalnością polskich portów morskich jak również usług służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, innych usług wymienionych w pkt 19 do 21. Nie ma przy tym znaczenia, kto jest zleceniodawcą usługi: podatnik podatku od wartości dodanej, podatnik podatku od towarów i usług czy podmiot z kraju trzeciego. Istotne jest, aby czynności te były ściśle związane z obsługą ładunków i statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 należących do armatorów morskich.

W odniesieniu do punktu 3:

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Świadczenie usług, za wyjątkiem ściśle określonych w art. 7 ust. 2 i 3 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy przypadków, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Odpłatność ma miejsce gdy istnieje bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy lub świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności.

Prowizja za zorganizowanie przewozu ładunków w kontekście przepisów określających zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest formą wynagrodzenia, a o charakterze zdarzenia w każdym przypadku decyduje treść umowy zawartej przez strony.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Obrót zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

Podatnik otrzymuje prowizję bukingową za zorganizowanie przewozu dotyczącego kontraktów związanych z transportem międzynarodowym i kontraktów w ramach Unii Europejskiej.

Związek otrzymanego wynagrodzenia z warunkami zorganizowania przewozu powoduje, iż mamy do czynienia z usługą, o której mowa w art. 8 ust. 1. Otrzymana prowizja zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy stanowi zatem podstawę opodatkowania, czyli obrót. W tym przypadku, spedytor otrzymujący prowizję obowiązany będzie do wystawienia faktury i rozliczenia podatku od towarów i usług według stawki 22 % - zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, w myśl którego towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22 %, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Natomiast spedytor, który otrzymał prowizję za zorganizowanie usługi związanej z transportem międzynarodowym, ma prawo stosować stawkę 0 % podatku od towarów i usług zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z ust. 3 pkt 3 ustawy.

W odniesieniu do punktu 4:

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1. Podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,
2. Podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl ust. 3 tego przepisu dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. Dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. Kopia faktury dostawy,
3. Specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4. Dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Ustawodawca nie określił szczegółowo, jakie dokumenty powinien posiadać spedytor, jedynie, że muszą one potwierdzać jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zatem może to być między innymi list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej) oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora).

W odniesieniu do punktu 5:

Zamieszczenie ogłoszenia w czasopiśmie, podającego dni i godziny rejsu statku ze wskazaniem firmy jako agenta obsługującego ten statek ma charakter zakupu usługi obcej na potrzeby reprezentacji i reklamy, zatem podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktury wewnętrznej i obliczania podatku należnego, gdyż nie zaistniały czynności określone w art. 7 ust. 1-3 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, które podlegałyby opodatkowaniu.

Jeżeli zakup usługi obcej na potrzeby reprezentacji i reklamy został udokumentowany fakturą VAT, to podatek w niej wykazany stanowi dla podatnika podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego.

W odniesieniu do punktu 6:

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów, wśród których w art. 10 ust. 1 wymienia m.in. działalność wykonywaną osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarczą. Katalog przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, zawiera art. 13 ww. ustawy. Wśród nich w pkt 6 są również przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. Nr 33, poz. 287) Powiatowy Lekarz Weterynarii, w warunkach określonych w art. 16 ww. ustawy, może wyznaczyć na czas określony nie będących pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej lekarzy weterynarii lub inne osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do wykonywania niektórych czynności pomocniczych. Wyznaczenie tych osób do wykonania określonych czynności, musi nastąpić w drodze decyzji administracyjnej, a następnie poprzez zawarcie stosownej umowy. Zgodnie z powyższą ustawą o Inspekcji Weterynaryjnej, osoby te, w zakresie wykonywania czynności podlegają ochronie prawnej przewidzianej dla funkcjonariuszy publicznych oraz wykonują powierzone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę całość uregulowań zawartych w ustawie o Inspekcji Weterynaryjnej oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody osiągane z tytułu wykonywania czynności powierzonych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii są kwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków ich wykonywania, wynagrodzenia o odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W związku z tym wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. Nr 33, poz. 287) przez wyznaczonych decyzją Powiatowego Lekarza Weterynarii lekarzy weterynarii - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku refakturowania usług weterynaryjnych świadczonych przez Granicznych Inspektorów Weterynaryjnych podatnik wystawia rachunek z nie zmienioną ceną w stosunku do kosztów jej zakupu bez podatku od towarów i usług.