Temat interpretacji

Na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U z 2006 r., Nr 217, poz. 1590), Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 18.06.2007 r., uzupełnionego pismem (data wpływu) 10.07.2007 r., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 5.06.2007 r., znak: US X/443-30/07, w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie sposobu wystawiania faktury VAT dokumentującej należność z tytułu najmu, w skład której wchodzi czynsz oraz koszty eksploatacyjne

- odmawia zmiany przedmiotowego postanowienia.

Zaskarżonym postanowieniem organ I instancji udzielił interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Wnioskiem z dnia 7 maja 2007 r., Wnioskodawca zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że wynajmuje najemcy lokal na działalność gospodarczą. Umowa najmu przewiduje, że najemca będzie płacił czynsz i opłaty z tytułu kosztów eksploatacji (woda, ścieki, śmieci). Na koszty eksploatacyjne, które pobiera Wspólnota Mieszkaniowa, Wnioskodawca otrzymuje rachunek uproszczony. Wnioskodawca miał wątpliwości dotyczące sposobu wystawiania najemcy faktury VAT dokumentującej należność z tytułu najmu, w skład której wchodzi czynsz i koszty eksploatacyjne. Jego zdaniem powinien wystawić najemcy fakturę VAT i wyodrębnić czynsz opodatkowany wg 22% stawki podatku VAT oraz koszty eksploatacyjne jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie uznał to stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w sytuacji gdy Wnioskodawca, jako właściciel lokalu, na podstawie zawartej umowy, obciąża najemcę kosztami eksploatacyjnymi wówczas czynność ta, jako element świadczenia należnego od nabywcy z tytułu najmu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jest wartość czynszu wraz z kosztami eksploatacyjnymi pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stawka podatku właściwa dla w/w czynności wynosi 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodał, iż w przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowym sposobem dokumentowania na rzecz najemcy opłat z tytułu czynszu najmu i kosztów eksploatacyjnych, jest wystawienie, stosownie do § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktury VAT dokumentującej zarówno umówiony czynsz jak i dokumentującej dostawę mediów wg stawki 22%.

W złożonym zażaleniu Strona poinformowała, że po przeczytaniu uzasadnienia przedmiotowego postanowienia doszła do przekonania, iż we wniosku z dnia 7 maja 2007 r. niejasno sformułowała zapytanie. Uściśliła, że zawarła umowę najmu lokalu z określeniem kwoty czynszu oraz refakturowaniu wg. rachunków wystawionych przez Wspólnotę Mieszkaniowych (opłaty za wodę, ścieki, centralne ogrzewanie). Dodała, że wystawia faktury za czynsz ze stawką VAT 22% natomiast koszty eksploatacyjne wykazuje jako zwolnione od podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 10.07.2007 r., stanowiącym uzupełnienie wywodów zażalenia, Strona podniosła, że będzie płacić podwójnie podatek VAT". Po raz pierwszy w kasie Wspólnoty Mieszkaniowej według rachunku, drugi raz zaś wystawiając refakturę dla najemcy zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 5.06.2007 r., znak: US X/443-30/07. Dodała, że nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie rozpatrując przedmiotowe zażalenie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności m.in. dokonanie sprzedaży, dla celów podatku VAT zostało zdefiniowane w przepisie art. 2 pkt 22 ustawy, który kosztów nabytych uprzednio usług na rzecz korzystającego z tych usług, według faktycznego zużycia, mimo że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Refakturujący jest traktowany tak jak świadczący refakturowaną usługę.

Z przedstawionego we wniosku z dnia 7.05.2007 r. stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest obciążany przez Wspólnotę Mieszkaniową kosztami mediów, w postaci opłat za wodę, ścieki i centralne ogrzewanie na podstawie wystawianych rachunków.

Ponadto z przedmiotowego wniosku wynika, że umowa najmu zawiera czynsz oraz opłaty z tytułu kosztów eksploatacji. Zatem zasadnie organ I instancji stwierdził, że w przypadku gdy Pan Piotr W. świadczy, zgodnie z zawartą umową najmu, całościową usługę, a dodatkowe koszty (np. opłaty za: wodę, ścieki i centralne ogrzewanie) są tylko elementem kalkulacyjnym ceny za wynajem, to postawą opodatkowania zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest wartość czynszu wraz z kosztami eksploatacyjnymi.

Stawka podatku właściwa dla w/w czynności wynosi 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowym w takim przypadku sposobem dokumentowania na rzecz najemcy opłat z tytułu czynszu najmu i kosztów eksploatacyjnych, jest wystawienie, stosownie do § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktury VAT dokumentującej zarówno umówiony czynsz jak i dokumentującej dostawę mediów wg stawki 22%.

Potwierdzenie tezy o obowiązku wykazania na fakturze kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi najmu, obejmującej całość świadczenia należnego od nabywcy, można znaleźć w orzecznictwie.

W wyroku C-349/96 (między "C." Ltd a "C." Wielka Brytania) ETS stwierdził, że gdy jedno lub więcej świadczeń ma charakter usługi zasadniczej, a inne elementy transakcji mają charakter czynności pomocniczych, to czynności pomocnicze powinny być opodatkowane jak usługa główna. Zdaniem ETS daną czynność należy uznać za czynność pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Natomiast Sąd Najwyższy w wyroku z 21 maja 2002 r. (III RN 66/01) uznał Podział jednorodnej kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT".

Naczelny Sąd Administracyjny zaś w wyroku z 8 lutego 2001 r. (SA/Sz1778/99) orzekł, że "stanowiąc świadczenie wzajemne należne za samo używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę, czynsz najmu nie obejmuje zatem opłat za ewentualne inne świadczenia ze strony wynajmującego na rzecz najemcy, stanowi: ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak trafnie stwierdził organ I instancji, w zaskarżonym postanowieniu, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) i stanowi świadczenie wzajemne należne za samo używanie lokalu przez jego najemcę. Czynsz najmu nie obejmuje opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego na rzecz najemcy, pozostające w ścisłym związku z wynajmem lokalu, np. za dostarczenie wody, ogrzewania, gazu, energii itp. Jednakże opłaty te są ściśle związane z samą usługą najmu, ponieważ ich faktycznymi odbiorcami są najemcy, dlatego możliwe jest:

• ich refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur,
• wkalkulowanie w cenę (element kalkulacji otrzymywanej opłaty za najem) świadczonej usługi najmu.
  
  

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują kwestii refakturowania kosztów. Jednak przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w których koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, poprzez wystawianie tzw. refaktur".

Należy przyjąć, iż refakturowanie polega na zafakturowaniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi, odsprzedaży usług bez doliczania marży, a celem jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

• przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (lub korzysta w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura,
• sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez marży narzuconej przez odsprzedającego,
• podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,
• strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.
  
  

Przy spełnieniu powyższych warunków dana usługa może być przedmiotemodsprzedaży w drodze refakturowania.

Jak już wcześniej wspomniano, celem refakturowania jest przeniesieniepozostające w ścisłym związku z wynajmem lokalu, np. za dostarczanie wody, ogrzewania, oświetlenia, wywóz śmieci itp. Opłaty te, będąc jednak ściśle związanymi z usługą najmu, są też opłatami należnymi z tytułu wykonania tej usługi i będąc obrotem (...) stanowią podstawę opodatkowania VAT według stawki przewidzianej dla samej usługi najmu."

W zażaleniu Strona wskazała nowe elementy stanu faktycznego podnosząc, iż w umowie najmu postanowiono, że najemcę niezależnie od czynszu obciążają koszty poniesione przez Wynajmującego w związku z eksploatacją lokalu przez Najemcę, które są refakturowane według rachunków wystawionych przez Wspólnotę Mieszkaniową.

Mając zatem na względzie fakt, iż w sprawie pojawiły się nowe, nieznane wcześniej okoliczności, istotne dla rozstrzygnięcia spraw}, jednoznaczne udzielenie odpowiedzi co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w tej kwestii jest niemożliwe. Jeżeli z umowy najmu wynikać będzie, że najemcę obciążają koszty eksploatacji, niezależnie od umówionego czynszu, to refakturowanie jest dozwolone przy zachowaniu jednak warunków opisanych na stronie 3 niniejszej decyzji. Jednakże w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż Strona otrzymuje od Wspólnoty Mieszkaniowej rachunek nie zaś fakturę, re fakturowanie nie jest możliwe. Strona winna więc wystawić fakturę dla najemcy opiewającą na wartość czynszu wraz z kosztami eksploatacyjnymi, stosownie do art 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc sie natomiast do zarzutu, iż Strona ponosi koszty podatku należnego od wydatków eksploatacyjnych dwukrotnie, wskazać należy, że zgodnie z art 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny - (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) strony zawierające umowę np. najmu, mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem w zakresie sposobu obliczania i odprowadzania podatku VAT przez Wynajmującego z tytułu świadczonej usługi najmu decydujące znaczenie ma treść umowy najmu oraz fakt spełnienia bądź niespełnienia przesłanek dotyczących możliwości refakturowania.

Mając na względzie wszystkie aspekty przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie orzekł jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w toku postępowania administracyjnego. Na niniejszą decyzję przysługuje Stronie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skargę wnosi się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji.