Interpretacja indywidualna z dnia 10.04.2019, sygn. 0112-KDIL4.4012.58.2019.1.EB, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 usług wykonywanych przez Powiat za pośrednictwem DPS.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy usług wykonywanych przez Powiat za pośrednictwem DPS jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy usług wykonywanych przez Powiat za pośrednictwem DPS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat () (dalej: Powiat lub Wnioskodawca) realizuje ustawowe zadania publiczne z zakresu opieki społecznej, wynikające z przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.) i art. 19 pkt 10 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, prowadząc Domy Pomocy Społecznej zwanej dalej (DPS) oraz Środowiskowe Domy Samopomocy zwane dalej (ŚDS) na zasadach określonych w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, ze zm. określanej dalej także jako u.o.p.s.) i przepisach wykonawczych do tej ustawy.

DPS świadczą dla mieszkańców usługi w zakresie potrzeb bytowych, opiekuńczych i wspomagających. Środowiskowe Domy Samopomocy świadczą usługi dla osób przewlekle psychicznie chorych i niepełnosprawnych intelektualnie. Ideą Środowiskowego Domu Samopomocy jest dawanie szeroko rozumianego wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi. Terapia najczęściej polega na trenowaniu umiejętności społecznych utraconych w wyniku choroby. Usługi świadczone są na podstawie decyzji administracyjnych kierujących i określających odpłatność za pobyt, wydanych przez ośrodki pomocy społecznej mieszkańcom DPS i uczestnikom ŚDS (decyzję tę otrzymuje również DPS i ŚDS do wiadomości). Z decyzji wynika, że opłaty za pobyt w DPS ponosi mieszkaniec, a pozostałą część, zgodnie z art. 61 ust. 1 u.o.p.s., zobowiązani do alimentacji lub ośrodki pomocy społecznej, natomiast odpłatność za pobyt w ŚDS ponosi uczestnik zajęć w ośrodku wsparcia zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 lipca 2018 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz 1358) oraz art. 51b ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. u.o.p.s. Stosownie natomiast do art. 60 ust. 1 u.o.p.s. pobyt w domu pomocy społecznej jest częściowo odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym ustala Starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku (art. 60 ust. 2 pkt 2 u.o.p.s). Na podstawie art. 104 ust. 1 u.o.p.s. należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Opłaty pobierane od mieszkańców i uczestników domów mają charakter daniny publicznej. Ponadto wysokość opłaty nie podlega negocjacjom ale kontroli, w toku postępowania administracyjnego oraz sądowo-administracyjnego. Powiat nie zawiera z uczestnikami, mieszkańcami i osobami zobowiązanymi do alimentacji umów cywilnoprawnych ani porozumień z gminami.

Podstawą gospodarki finansowej powyższych jednostek budżetowych jest plan dochodów i wydatków. Świadczone usługi przez jednostki budżetowe są realizowane w sferze reżimu publicznoprawnego i nie wpływają na konkurencję sektora prywatnego. Jednostki pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Powiatu a pobrane dochody w całości są przekazywane na rachunek Powiatu, co oznacza, że nie ma znamion działalności komercyjnej.

Od 1 stycznia 2017 r. Domy Pomocy Społecznej i Środowiskowe Domy Samopomocy, jako jednostki Powiatu, podlegają przepisom ustawy o centralizacji podatku VAT zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem Środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7, obejmująca swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Powiat przy prowadzeniu Domów Pomocy Społecznej i Środowiskowych Domów Samopomocy jako powiatowe jednostki budżetowe pełni rolę podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o zapisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) art. 15 ust. 1 1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. w powiązaniu z art. 15 ust. 2 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powiat stoi na stanowisku, iż działalność jednostek organizacyjnych Powiatu w zakresie pomocy społecznej nie stanowi w ogóle działalności gospodarczej w rozumieniu powyższych przepisów z uwagi na fakt, iż nie jest prowadzona w celu zarobkowym. Ustalone zasady funkcjonowania domów pomocy społecznej i środowiskowych domów samopomocy w oparciu o przepisy prawa, które określają zasady ustalania odpłatności i nie pozwalają na pokrywanie kosztów w pełni jakie generują ww. jednostki wykluczają kierowanie się zasadą rachunku ekonomicznego.

Sposób ustalenia jednostkowego kosztu pobytu mieszkańca dla tej działalności, który następnie przekłada się na wielkość ponoszonej opłaty za pobyt ma charakter umowny wynikający z obowiązujących przepisów prawa i nie pokrywa się z pełnym rachunkiem ekonomicznym jednostki. Nie wlicza się do tych opłat m. in. wydatków inwestycyjnych i remontowych, które jednostki muszą ponosić systematycznie dla zapewnienia prawidłowej opieki dla mieszkańców w tych domach.

Podkreślić należy, że publiczne domy pomocy społecznej i środowiskowe domy samopomocy działają na innych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Działalność DPS i ŚDP w zakresie publicznym regulują inne przepisy z ustawy o pomocy społecznej, niż w stosunku do działalności gospodarczej/komercyjnej w tym obszarze. Unormowania w stosunku do prowadzenia domów pomocy społecznej w formie działalności gospodarczej zawarto w ustawie o pomocy społecznej w rozdziale 3. Podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy, a w swym działaniu kierują się wolnorynkowymi zasadami. Ważne jest rozróżnienie w kwestii prowadzenia domu pomocy społecznej czy podmiot prowadzący działa w charakterze podatnika (przedsiębiorcy) czy w charakterze samorządowego organu władzy publicznej. Kolejnym argumentem nie uznania usług dotyczących prowadzenia DPS ŚDP przez Powiat za działalność gospodarczą zarobkową, jest uzależnienie wysokości odpłatności od dochodów mieszkańca lub rodziny mieszkańca. Przeczy to ekwiwalentnemu płaceniu za świadczoną usługę. Na tę kwestię zwraca się uwagę w orzecznictwie TSUE. W wyroku TSUE w sprawie sygn. C-246/03 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republiki Finlandii Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami, a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Przyjęcie argumentacji prezentowanej przez TSUE oznaczałoby, iż opłaty pobierane przez samorządy w związku ze świadczeniem usług w zakresie pomocy społecznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT nie dlatego, że korzystają w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz dlatego, że działalność tego rodzaju nie stanowi w ogóle działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Powiat stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gdzie nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Ustawa nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej. Należy jednak zauważyć, że treść art. 15 ust. 6 VAT nie odpowiada wiernie treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 UE, w którym mowa jest o krajowych, regionalnych i lokalnych organach władzy oraz innych podmiotach prawa publicznego. Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie uznaje się, że kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku VAT wymaga spełnienia, bądź też uzależniona jest od spełnienia szeregu warunków, spośród których dwa mają decydujące znaczenie, tj. działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Tak też zagadnienie to ujmowane jest w orzecznictwie TSUE. Przełomowym jest w tym zakresie wyrok Trybunału z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudacor vs. Fazenda Publika. W pkt 51 Trybunał stwierdził, że w świetle celów Dyrektywy 112, dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej.

Należy zauważyć iż polskie orzecznictwo coraz częściej przychyla się do powyższej argumentacji, między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach I SA/Bd 811/17, I SA/Bd 332/17 uchylił wydane interpretacje indywidualne w zakresie stosowania przepisów ustawy o VAT w ramach prowadzonej działalności publicznej opieki społecznej, uznając stanowisko strony skarżącej. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z uwzględnieniem zaprezentowanego stanowiska TSUE wyraźnie więc należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery prywatnej, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Skoro bowiem działanie w charakterze władzy publicznej nawiązuje do sposobu wykonywania tej działalności, a art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Podatnikiem podatku od towarów i usług będzie więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wyroki potwierdzające stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT do domów pomocy społecznej:

• wyrok WSA w Krakowie z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 462/13,
• wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/GI 1457/14,
• wyrok WSA w Warszawie z 13 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3650/14,
• wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ba 332/17,
• wyrok WSA w Rzeszowie z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 356/17,
• wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ba 811/17,
• wyrok WSA w Gdańsku z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Cd 641/18.

Wobec tak utrwalonej linii orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych w Polsce, w myśl której stosowane przepisów podatku od towarów i usług jest autorytatywne w dziedzinie świadczenia pomocy społecznej przez Powiaty.

Wiążąca wykładnia prawa stanowi, iż Domy Pomocy Społecznej oraz Środowiskowe Domy Samopomocy będące jednostkami organizacyjnymi Powiatu realizują zadania własne Powiatu wynikające z przepisów prawa, a świadczone przez nie usługi w zakresie publicznej opieki społecznej nie podlegają ustawie o podatku od towarów usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się w świetle art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy ().

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną co do zasady w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W świetle powyższych rozważań i przedstawionego opisu należy stwierdzić, że w niniejszych okolicznościach bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową za odpłatnością. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Powiat są zadaniami, dla których Powiat został powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1. dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2. odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak organ władzy publicznej czy urzędy obsługujące te organy nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem władza publiczna czy organy władzy publicznej, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie pomocy społecznej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Z powyższego wynika, że Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że DPS świadczą dla mieszkańców usługi w zakresie potrzeb bytowych, opiekuńczych i wspomagających. Środowiskowe Domy Samopomocy świadczą usługi dla osób przewlekle psychicznie chorych i niepełnosprawnych intelektualnie. Ideą Środowiskowego Domu Samopomocy jest dawanie szeroko rozumianego wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi. Terapia najczęściej polega na trenowaniu umiejętności społecznych utraconych w wyniku choroby. Usługi świadczone są na podstawie decyzji administracyjnych kierujących i określających odpłatność za pobyt, wydanych przez ośrodki pomocy społecznej mieszkańcom DPS i uczestnikom ŚDS (decyzję tę otrzymuje również DPS i ŚDS do wiadomości). Z decyzji wynika, że opłaty za pobyt w DPS ponosi mieszkaniec, a pozostałą część, zobowiązani do alimentacji lub ośrodki pomocy społecznej, natomiast odpłatność za pobyt w ŚDS ponosi uczestnik zajęć w ośrodku wsparcia zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów. Pobyt w domu pomocy społecznej jest częściowo odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym ustala Starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku. Opłaty pobierane od mieszkańców i uczestników Domów mają charakter daniny publicznej. Ponadto wysokość opłaty nie podlega negocjacjom ale kontroli, w toku postępowania administracyjnego oraz sądowo-administracyjnego. Powiat nie zawiera z uczestnikami, mieszkańcami i osobami zobowiązanymi do alimentacji umów cywilnoprawnych ani porozumień z gminami.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Powiat przy prowadzeniu Domów Pomocy Społecznej i Środowiskowych Domów Samopomocy jako powiatowe, jednostki budżetowe pełni rolę podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy i czy podlega wyłączeniu z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ww. ustawy pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 cyt. ustawy, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 cyt. ustawy).

Do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób (art. 19 pkt 10 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 54 ust. 1 ww. ustawy osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 ww. ustawy pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1. mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2. małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3. gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1. mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2. małżonek, zstępni przed wstępnymi zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
   1. w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
   2. w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3. gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej, osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty ().

Przepis art. 97 ust. 1 cyt. ustawy o pomocy społecznej, stanowi, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Analizując wskazane powyżej przepisy, należy zwrócić uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania świadczeń opieki społecznej co powoduje, że nawet w przypadku spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek organ pomocy społecznej może przyznać ją w wymiarze i zakresie, który uzna za niezbędny. Uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej mają bowiem charakter jedynie subsydiarny, co oznacza, że uzupełniają środki, możliwości i uprawnienia własne osoby objętej systemem świadczeń z pomocy społecznej.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie zapewnienie usług opiekuńczych, które jest wykonywane z nakazu organu władzy pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości, tym samym za świadczone tych czynności Wnioskodawca otrzymuje środki. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie tut. Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Ponadto w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych tych jednostek, podmioty te mogą być uznane za podatników VAT.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Czynności wykonywane przez Powiat, spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy. Powiat jako podatnik VAT zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Zatem skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Powiat na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należałoby uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT.

Zatem pomimo, że realizacja tego typu czynności następuje w trybie przepisów należących do sfery prawa publicznego i czasem kosztem funduszy publicznych to nie może mieć automatycznego zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Powiat w przedstawionym stanie faktycznym działa jako podatnik podatku VAT a opisana transakcja jedynie pośrednio związana jest z realizacją zadań własnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w zakresie wykonywanych przez Domy Pomocy Społecznej i Środowiskowe Domy Samopomocy usług pomocy społecznej, z tytułu których pobierane są opłaty Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. A zatem, ww. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej