Państwa stanowisko w sprawie

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.: dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.nabycia towarów i usług,

2.dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami, Gmina będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach:

1)gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych

2)gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp.

Podobna regulacja znajduje się w art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują promocję gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp.

Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej – co należy podkreślić w niniejszej sprawie – mieści się również promocja gminy, co jednoznacznie wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym.

Nie budzi zatem wątpliwości, że budowanie dobrego wizerunku gminy oraz jej promocja mieszczą się zarówno w sferze działań publicznych gminy jak i w interesie społeczności lokalnej.

W kwestii wydatków związanych z promocją gminy wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z 29 kwietnia 2015 r. I SA/Go 98/15 stwierdził, że „w odniesieniu do gminy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W takim ujęciu gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż występuje jako organ władzy publicznej, wyłączony podmiotowo na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Analizując natomiast działalność promocyjną gminy przez pryzmat realizacji innych celów o istotnym znaczeniu lokalnym należy stwierdzić, że zwiększenie atrakcyjności gminy jako obszaru inwestycyjnego prowadzi do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd. Z tego też względu nie można uznać, że nakłady na promocje gminy pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami.

Promocję gminy należy potraktować jako przejaw działalności gminy występującej w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Z tego też względu na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., faktury dokumentujące wydatki poniesione przez gminę na puchary, nagrody, medale, organizację imprez kulturalno-rekreacyjnych, ogłoszenia promujące Gminę, informacje w prasie o imprezach odbywających się w Gminie nie będą rodziły prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tych względów nie będzie miał zastosowania przepis art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Nie jest wystarczającym w tych okolicznościach wykazania ewentualnie pośredniego związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi”.

Tożsamy pogląd, dotyczący charakteru wydatków ponoszonych na cele promocyjne przez podmioty samorządu terytorialnego, zawarty został także w wyrokach NSA z 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11, 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14, 17 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1682/15, 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 558/19, 5 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1505/16, 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1120/18, 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 491/16, 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 558/19 oraz z 18 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2293/18. W orzeczeniach tych NSA wyraził stanowisko, że działania promocyjne czynione są w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Gmina podejmując działania mające na celu jego promocję, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z podejmowaniem – jako jednostka samorządu terytorialnego – działań mających na celu realizację zadań własnych w związku z promocją Gminy, jako niepowiązanych z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina w ramach swoich ustawowych zadań własnych, do których należy promocja Gminy, złożyła wniosek w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014–2020, na realizację projektu pn.: (…), na podstawie umowy o przyznanie pomocy  z dnia (…) lipca 2022 r., który dofinansowany będzie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego.

Realizacja zadania dotyczy dostawy drukowanych materiałów promocyjnych: album prezentujący gminne jednostki kulturalne, album fotograficzny z kompleksowym wizerunkiem miasta i gminy uzupełniony opisami, folder turystyczny prezentujący walory turystyczne miasta i gminy, broszury (…), zestawy reprezentacyjne (foldery w etui), foldery turystyczne prezentujące pięć obszarów.

Powyższe materiały promocyjne, będą służyły mieszkańcom całej Gminy i okolic. Będą udostępniane nieodpłatnie i przyczynią się do upowszechnienia wiedzy na temat walorów turystycznych, przyrodniczych, historycznych i inwestycyjnych gminy. Grupą docelową będą zarówno mieszkańcy obszaru (…) jak również licznie odwiedzający turyści z kraju i zagranicy.

Materiały prezentujące gminę, turystykę i przyrodę oraz inwestycje wpływają na rozwój atrakcyjności Gminy, oraz zwiększają zainteresowanie potencjalnych inwestorów. Dostawa materiałów promujących obszar (…), odbywać się będzie w ramach władztwa publicznego. Gmina wykonując to zadanie działała jako organ administracji publicznej i realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, gdyż zrealizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W powyższej sprawie związek taki nie występuje. Przedmiotowy Projekt będzie niekomercyjny i gmina nie będzie uzyskiwać w wyniku jego realizacji żadnych dochodów oraz, że towary zakupione w związku z realizacją projektu nie będą służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, gmina – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dokumentujących dostawę materiałów promujących obszar (…) związanych z realizacją przedmiotowego zadania.

Podsumowując, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku realizacją projektu pn.: (…), który dofinansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014–2020. Dostawa materiałów promocyjnych odbywać się będzie w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując ten projekt będzie działała jako organ administracji publicznej, zatem podatek naliczony zaliczy do kosztów kwalifikowanych projektu podlegającemu dofinansowaniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki,

tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo–przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

a)podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

b)podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie gminnym:

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym:

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, z tytułu faktur zakupowych dokumentujących ponoszone wydatki na promocję w ramach realizowanego projektu.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W analizowanej sprawie związek taki nie występuje. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, nabywane towary i usługi będą służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, dostawa materiałów związanych z realizacją projektu należy do zadań własnych Gminy. Materiały promocyjne będą udostępniane nieodpłatnie i przyczynią się do upowszechnienia wiedzy na temat walorów turystycznych, przyrodniczych, historycznych i inwestycyjnych Gminy.

W konsekwencji Gmina nie ma i nie będzie miała – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur zakupowych dokumentujących ponoszone wydatki na promocję, w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Podsumowując, w związku z realizacją ww. projektu Gmina nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Państwa jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

•zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informujemy, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, należy wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).