Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją zadania oraz opodatkowania otrzymanej dotacji (azbest).

Interpretacja indywidualna– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „(...)”. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z dnia 26 maja 2022 r. ( data wpływu 30 maja 2022 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek).

Gmina będąc jednostką samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające  z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. 2021, poz. 1372 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), które służą zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina wykonuje określone przedmiotową ustawą zadania w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań własnych Gminy należą między innymi sprawy:

a)ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiskai przyrody oraz gospodarki wodnej wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawyo samorządzie gminnym,

b)wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym,

c)ochrony zdrowia wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym.

Zasadniczo realizując wymienione zadania własne Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej a nie jako podatnik VAT, bowiem nie realizuje tych zadań na rzecz wspólnoty lokalnej na podstawie umów cywilnoprawnych, które wiązałyby się  z pobieraniem wynagrodzenia przez Gminę w zamian za korzystanie z określonych efektów działania Gminy.

Do (…) 2022 r. Gmina realizuje przedsięwzięcie pn.: „(...)” (dalej: przedsięwzięcie). Gmina uzyskała pomoc finansową w formie dotacji na wsparcie realizacji zadania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (…) (dalej: WFOŚiGW) zgodnie z umową dotacji nr (…) zawartą w dniu (…) 2021 r. Wysokość pomocy finansowej w formie dotacji na realizację ww. przedsięwzięcia jaką otrzyma Gmina nie przekroczy kwoty (…) zł co stanowi 100% kwoty całkowitych kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia.

Otrzymanie dotacji z WFOŚiGW na sfinansowanie kosztów przedsięwzięcia będzie jedynym dochodem Gminy w ramach realizacji zadania. Gmina nie będzie w żadnych okolicznościach pobierać opłat od mieszkańców, których posesje zostaną wybrane do objęcia przedsięwzięciem. Zakres przedsięwzięcia jest uzależniony od ilości środków pozyskanych z dotacji. Gmina nie będzie rozszerzać budżetu przedsięwzięcia  o jakiekolwiek dopłaty od osób, z posesji których zostaną usunięte odpady azbestowe.

Celem przedsięwzięcia jest zbieranie, usunięcie i unieszkodliwienie azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu gminy (…). Zbieranie, transport oraz zabezpieczenie odpadów zawierających azbest zostaną wykonane zgodnie z programem usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest dla gminy (…) na lata 2013 – 2032. Wskutek powyższych działań zostaną zminimalizowane negatywne skutki zdrowotne mieszkańców, spowodowane kontaktem z włóknami azbestu. Realizacja przedsięwzięcia ograniczy niewłaściwe magazynowanie odpadów zawierających azbest w miejscach do tego nieprzeznaczonych. Dodatkowymi skutkami realizacji przedsięwzięcia będzie zmniejszenie negatywnego oddziaływania odpadów azbestowych na mieszkańców Gminy oraz na środowisko.

Przedmiotowe cele przedsięwzięcia potwierdzają, że realizacja tego zadania przez Gminę stanowi realizację zadań własnych w zakresie ochrony środowiska i przyrody, ochrony zdrowia i unieszkodliwiania odpadów komunalnych (wskazane powyżej w art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy o samorządzie gminnym).

W przedsięwzięciu udział będą brali mieszkańcy, którzy złożą do Gminy stosowny wniosek, który następnie zostanie zaakceptowany przez Gminę. Mieszkańcy nie będą zawierać z Gminą pisemnych umów cywilnoprawnych i jak wskazano wyżej nie będą partycypować w kosztach realizowanego przedsięwzięcia, nie będą zatem dokonywali żadnych płatności na rzecz Gminy, ani na rzecz wykonawcy (wyspecjalizowanej firmy; dalej: Wykonawca). Mieszkaniec Gminy składając wniosek z informacją o ilości odpadów zawierających azbest na jego posesji nie ma wiedzy jaki jest koszt usunięcia  i unieszkodliwienia takiej ilości azbestu. Tym samym mieszkaniec składając do Gminy wniosek o objęcie programem nie stara się o dotację na usługę o określonej cenie, którą Gmina realizowałaby w reżimie cywilnoprawnym, ale o objęcie programem publicznym realizowanym przez Gminę na rzecz mieszkańców nieodpłatnie w ramach realizacji przez Gminę zadań własnych związanych z ochroną środowiska, ochroną zdrowia  i unieszkodliwianiem odpadów. Tym samym w ramach przedsięwzięcia nie jest ustalana cena wywiezienia odpadów od poszczególnych osób fizycznych objętych programem.

Koszty usunięcia azbestu oraz jego unieszkodliwienia w ramach realizowanego przedsięwzięcia zostały skalkulowane przez Gminę dla całego projektu (poprzez określenie łącznej ilości usuniętego azbestu), bez wydzielenia kosztów realizacji zadania na każdej z posesji mieszkańca, który złożył wniosek. Tym samym Gmina starając się  o dofinansowanie zadania z WFOŚiGW nie określa, ile wynosi koszt zadania w odniesieniu do poszczególnej posesji mieszkańca, a zatem z podziałem na koszty usunięcia zadania  u poszczególnych osób fizycznych.

W celu realizacji zadania Gmina przeprowadzi postępowanie o udzieleniu zamówień na usługi dotyczące zakresu przedsięwzięcia zgodnie z zapisami art. 44 ustawy z dnia  27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2021 r. poz. 305 ze zm.). W związku  z powyższym Gmina nabędzie usługi od Wykonawcy - wyspecjalizowanej firmy zajmującej się zbieraniem, transportem i unieszkodliwianiem odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Wysokość otrzymanej dotacji uzależniona będzie m in. od ilości mieszkańców biorących udział w zadaniu. Po zakończeniu realizacji zadania Gmina będzie zobowiązana do wypełnienia arkusza rozliczenia umowy dotacji,  a także okazania umowy z Wykonawcą przedsięwzięcia, faktur, rachunków lub innych dokumentów księgowych o równoważnej wartości dowodowej oraz dostarczenia ich do WFOŚiGW w (…).

Wykonawca wystawi na Gminę fakturę z podatkiem VAT naliczonym.

Zgodnie z złożeniami programu i instrukcją wypełnienia wniosku o dofinansowanie realizacja przedsięwzięcia nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy w rozumieniu unijnego prawa konkurencji, a sama dotacja ma pokrywać koszt zamówionej usługi.

Z perspektywy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 685.; dalej: ustawa o VAT) wydatki na przedsięwzięcie nie będą  w żaden sposób związane z czynnościami generującymi dochody, które podlegałyby ewidencji i opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy nie można uznać, że jedyny dochód  z przedsięwzięcia, czyli otrzymana od WFOŚiGW dotacja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, bowiem dotacja ta stanowi dotację na pokrycie kosztów Gminy ponoszonych  w ramach realizacji nieodpłatnie na rzecz mieszkańców zadań własnych. Nie można zrównywać dotacji do sfinansowania kosztów przedsięwzięcia z dotacją do ceny skalkulowaną na mieszkańca, bowiem skutki opodatkowania VAT obu z nich są odmienne. Dotacje na pokrycie ogólnych kosztów zadania własnego jednostki samorządu terytorialnego nie stanowią dotacji opodatkowanej VAT, podczas gdy dotacja do określonej ceny zadania skonkretyzowanej w umowie cywilnoprawnej z mieszkańcem podlega opodatkowania VAT.

W opisanej sprawie Gmina otrzyma pierwszy z rodzajów dotacji - do kosztów realizacji zadań własnych nieodpłatnie realizowanych na rzecz mieszkańców Gminy. Tym samym efekty realizowanego przez Gminę przedsięwzięcia nie będą służyły w ogóle czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT według stawek VAT ani czynnościom zwolnionym od tego podatku. W ocenie Gminy, realizacja przedsięwzięcia związana jest wyłącznie  z realizacją przez Gminę nieodpłatnie zadań publicznych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy o samorządzie gminnym.

W konsekwencji powyższego przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wydatki związane z: zbieraniem, transportem i unieszkodliwianiem azbestu i wyrobów zawierających azbest (wydatki kwalifikowane operacji), w odniesieniu do których Gmina w złożonym oświadczeniu o kwalifikowalności VAT zadeklarowała uznanie podatku VAT jako wydatku kwalifikowanego – co oznacza, że Gmina realizując przedsięwzięcie nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT. 

W tym zakresie dofinansowanie będzie obejmować kwotę netto jak i podatek VAT naliczony przypisany do wydatków uznanych za kwalifikowane.

W odpowiedzi na wezwanie przez Organ udzielili Państwo odpowiedzi na poniższe pytania.

1.Jaki jest sposób kalkulacji kwoty dotacji na ww. zadanie?

Odp. Kwota dotacji została wyliczona zgodnie z instrukcją przygotowania wniosku oraz regulaminem naboru ogłoszonego przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (…). Planowana ilość wyrobów zawierających azbest do unieszkodliwienia podana w Mg została pomnożona przez kwotę pomocy finansowej ustalonej przez fundusz tj. (…) zł. (dokładny zapis regulaminu naboru: Kwota pomocy finansowej nie może przekroczyć iloczynu (…) zł  i sumy całkowitego Efektu ekologicznego, wyrażonego w Mg unieszkodliwionych wyrobów zawierających azbest.)

W latach 2019- 2020 z terenu gminy (…) zostało usuniętych (…) Mg eternitu, dlatego przyjęto ilość zbliżoną (…) Mg.

Kwota pomocy finansowej wynosi 100% kosztów kwalifikowanych z uwagi na fakt, że Wskaźnik G dla gminy określony dla roku poprzedzającego rok złożenia wniosku wynosi (…).

Planowana ilość wyrobów zawierających azbest, przeznaczona do utylizacji  (…) Mg * kwota pomocy finansowej (…) zł daje kwotę dotacji (…) zł.

2.Czy Państwo będą mogli przeznaczyć otrzymane dofinansowanie na inny cel niż realizacja przedmiotowego zadania?

Odp. NIE. Otrzymane dofinansowanie nie będzie mogło być przeznaczone na inny cel, niż realizacja przedmiotowego zadania.

3.Czy w trakcie realizacji ww. zadania Państwo będą zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będą Państwo je rozliczać?

Odp. Zgodnie z umową dotacji zawartą z Funduszem Gmina zobowiązała się do zakończenia przedsięwzięcia w terminie do (…) 2022 r. Gmina przedmiotową umową zobowiązała się również do udokumentowania uzyskania efektu ekologicznego i rzeczowego poprzez przedłożenie do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (…) w terminie do (…) 2022 r. protokołu końcowego przekazania i utylizacji odpadów zawierających azbest wraz z kartami przekazania odpadów, zestawień kart przekazania odpadów lub dokumentów potwierdzających przekazanie odpadów zawierających azbest do unieszkodliwienia, które opatrzone są co najmniej datą złożenia odpadów na składowisku i wskazują masę oraz rodzaj unieszkodliwionych odpadów.

Gmina w termie do dnia (…) 2022 r. musi również przedłożyć do Funduszu rozliczenie końcowe w wysokości całkowitych poniesionych kosztów kwalifikowanych, które sporządzone zostanie zgonie z Instrukcją rozliczenia.

4.Czy w przypadku niezrealizowania ww. zadania będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

Odp. Tak. W przypadku niezrealizowania zadania dotacja nie będzie przyznana.

Zgodnie z zawartą umową Fundusz może rozwiązać umowę , jeżeli gmina nie wywiążę się z zapisów w niej zawartych. W razie rozwiązania umowy dotacji gmina ma obowiązek zwrócić kwotę dotacji.

5.Czy realizacja ww. zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania?

Odp. Tak. Realizacja przedmiotowego zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. „(...)”?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Gminy

Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. „(...)”.

Uzasadnienie

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza  w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,  a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje  w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane,  z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. O tym, czy Gmina działa jako organ władzy publicznej, czy też jako podatnik VAT decyduje zasadniczo charakter wykonywanych czynności definiowany przez pryzmat takich cech jak realizacja ogólnie pojętego celu publicznego i nieodpłatność.

Czynności o charakterze publicznoprawnym wykonywane nieodpłatnie wyłączają jednostki samorządu terytorialnego z kategorii podatników VAT – nawet w przypadku, w którym  z efektów działania korzystają tylko wybrani mieszkańcy a nie cały ogół społeczności lokalnej (co zasadniczo dzieje się w większości wykonywanych przez Gminę projektów publicznych – przykładowo Gmina budując plac zabaw w miejscowości (…) zakłada, że korzystać  z niego będą przede wszystkim mieszkańcy (…) a nie całej Gminy). Natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym wpisujące się w definicję działalności gospodarczej wiążące się z odpłatną dostawą towarów lub usług na rzecz mieszkańców skutkują uznaniem Gminy za podatnika VAT, jednak w tym przypadku musi również dochodzić do zdefiniowania korzyści u konkretnego beneficjenta w zamian za ustaloną adekwatną cenę dla wykonania tej korzyści.

W analizowanej sytuacji przedsięwzięcie, które ma być realizowane przez Gminę, Gmina będzie wykonywała czynności o charakterze publicznym i nie będzie zawierała  z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, w których określałaby cenę wykonania na ich rzecz zadania. W okolicznościach sprawy nie będą również zawierane ustne ustalenia cywilnoprawne, w ramach których Gmina zobowiązywałaby się odebrać, przetransportować  i unieszkodliwić określoną ilość odpadów zawierających azbest od mieszkańca za określoną w ramach takich ustaleń cenę. Gmina będzie działała w ramach realizowanego przedsięwzięcia w reżimie publicznym a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Jako organ władzy publicznej realizujący swoje zadania własne Gmina zamówi usługę niezbędną do wykonania przedsięwzięcia i sfinansuje ją z pozyskanej dotacji z WFOŚiGW.

Nie ma przy tym znaczenia, że odbiór odpadów będzie dotyczył wybranych posesji mieszkańców Gminy, bowiem skutkiem projektu jest ochrona środowiska, zdrowia mieszkańców na terenie całej Gminy w szczególności dzięki zmniejszeniu na terenie Gminy ilości odpadów trujących oraz zapobieżeniu składowania tych odpadów w miejscach zagrażających środowisku i mieszkańcom (czyli ich magazynowania w tzw. miejscach niewłaściwych). Ustalanie zakresu prac w odniesieniu do ilości posiadanych środków finansowych potwierdza, że czynności nie są wykonywane w celach zarobkowych jako działalność gospodarcza, ale jako publiczne zadania własne. Tym samym, zdaniem Gminy, będzie ona ponosiła wydatki na przedsięwzięcie działając jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym, aby przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT powinny zostać spełnione jednocześnie dwa warunki - wydatki są dokonywane przez podmiot działający w roli podatnika VAT na cel prowadzenia przez ten podmiot działalności opodatkowanej VAT, generującej zobowiązanie w podatku VAT należnym. Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

i)nabycia towarów i usług,

ii)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego  o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano w opisie sprawy wydatki na przedsięwzięcie nie będą w żaden sposób związane z czynnościami generującymi dochody, które podlegałyby ewidencji  i opodatkowaniu VAT po stronie Gminy. Jedyny dochód z przedsięwzięcia, czyli otrzymana od WFOŚiGW dotacja na sfinansowanie 100% kosztów zadania, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, bowiem dotacja ta stanowi dotację na pokrycie kosztów Gminy ponoszonych w ramach realizacji nieodpłatnie na rzecz mieszkańców zadań własnych. Nie można zrównywać dotacji do sfinansowania kosztów przedsięwzięcia z dotacją do ceny skalkulowaną na mieszkańca, bowiem skutki opodatkowania VAT obu z nich są odmienne.

Dotacje na pokrycie ogólnych kosztów zadania własnego jednostki samorządu terytorialnego nie stanowią dotacji opodatkowanej VAT, podczas gdy dotacja do określonej ceny zadania skonkretyzowanej w umowie cywilnoprawnej z mieszkańcem podlega opodatkowaniu VAT.

W opisanej sprawie Gmina otrzymuje pierwszy z rodzajów dotacji – do kosztów realizacji zadań własnych nieodpłatnie realizowanych na rzecz mieszkańców Gminy. Efekty realizowanego przez Gminę przedsięwzięcia nie będą służyły w ogóle czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT według stawek VAT ani czynnościom zwolnionym od tego podatku. Realizacja przedsięwzięcia związana jest wyłącznie z realizacją przez Gminę nieodpłatnie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy  o samorządzie gminnym.

Zasadniczą kwestią w analizowanej sprawie jest również ocena czy otrzymywany przez Gminę dochód w postaci dotacji z WFOŚiGW pokrywający 100% kosztów przedsięwzięcia związanego z usuwaniem azbestu nie stanowi dotacji podlegającej opodatkowaniu VAT jak dotacja do ceny. W tym temacie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1490/20 zdecydował o skierowaniu pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy „należy uznać za podatnika VAT gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie tej gminy, stanowiących własność mieszkańców, którzy nie ponoszą z tego tytułu żadnych wydatków? Czy też taka działalność stanowi aktywność gminy jako organu władzy publicznej, podejmowaną w celu realizacji jej zadań, służących ochronie zdrowia

i życia mieszkańców oraz ochronie środowiska, w związku z którą gmina nie jest uważana za podatnika VAT?” W przedstawionej argumentacji skład sędziowski kierujący zapytanie prejudycjalne podniósł – z czym Gmina się w pełni zgadza – że „we współczesnym państwie działalność organów władzy publicznej w sferze publicznoprawnej nie ogranicza się tylko do korzystania ze środków władczych i możliwości ich egzekwowania za pomocą przymusu. (...)

Oprócz takiego działania, organy wykonując zadania publiczne podejmują również działania o charakterze niewładczym (m.in. społeczno-organizatorskim), które wymagają korzystania  z instrumentów prywatnoprawnych.” Czynności takie nadal stanowią podejmowanie działalności jako organy władzy publicznej, która to działalność nie podlega opodatkowaniu VAT. Ponadto w argumentacji przedstawionej w postanowieniu o skierowaniu sprawy do Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawia się również takie stanowisko:  „w opisanym przypadku wymiana świadczeń wzajemnych występuje pomiędzy wybranym przez Gminę do usuwania azbestu wykonawcą, a opłacającą wynagrodzenie za tę usługę Gminą. Z uwagi na brak ponoszenia kosztów usuwania azbestu przez mieszkańców trudno przyjąć, że taka wymiana świadczeń wzajemnych występuje pomiędzy Gminą  a mieszkańcami, z których nieruchomości usuwany jest azbest, czy też pomiędzy tym wykonawcą, a mieszkańcami”. To z kolei świadczy o tym, że otrzymana na przedmiotowe przedsięwzięcie dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dotacją do kosztów przedsięwzięcia a nie jakiejkolwiek ceny – ceny na rzecz uczestników projektu nie ustala się.

W ocenie Gminy ten punkt widzenia jest właściwy, stąd jako element opisu sprawy Gmina wskazuje, iż otrzymywany dochód w postaci dotacji z WFOŚiGW nie stanowi dochodów generujących zobowiązanie w podatku VAT należnym (nie podlega opodatkowaniu VAT).

W konsekwencji zdaniem Gminy w ramach realizowanego przedsięwzięcia nie zostaną spełnione obie przesłanki umożliwiające odliczenie VAT – Gmina będzie ponosiła wydatki na realizację zadania własnego działając w roli organu władzy publicznej a nie jako podatnik VAT, a same wydatki nie będą miały żadnego związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT po stronie Gminy. Nie zostają w tej sytuacji spełnione warunki niezbędne do odliczenia podatku VAT, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy  o VAT, a tym samym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego  z tytułu wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. „(...)”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z tym przepisem: 

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Według art. 88 ust. 4 ustawy: 

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatków od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy: 

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy: 

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy nadmienić, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.): 

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy:

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r., poz. 888), zgodnie z którą gminy obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi (art. 3 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach).

Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2021 r., poz. 779), zgodnie z którą są to odpady powstające  w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Azbest (pył i włókna) został wymieniony w poz. 25 załącznika nr 4 do ww. ustawy  o odpadach, w którym skatalogowane zostały „składniki, które mogą powodować, że odpady są odpadami niebezpiecznymi”.

Z zacytowanych powyżej regulacji wynika w sposób jednoznaczny, że odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. W związku z powyższym brak podstaw aby twierdzić, że czynności objęte wnioskiem należą do zadań własnych gminy realizowanych w reżimie władztwa publicznego.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać  z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji  i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane  z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania,  a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa  (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub  w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług  i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można –  i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Stwierdzić ponadto należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że w omawianym przypadku będziemy mieć do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz osób fizycznych biorących udział w zadaniu, w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy, polegającym na zbieraniu, zabezpieczeniu, transporcie i utylizacji odpadów zawierających azbest, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej.

Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od wykonawcy prac z zakresu usuwania wyrobów zawierających azbest we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę.

Sam fakt, że Gmina nie będzie zawierać umów z poszczególnymi osobami fizycznymi biorącymi udział w projekcie na wykonanie prac w ramach przedmiotowego zadania oraz nie będzie pobierała opłat za zbieranie, zabezpieczenie, transport i utylizację odpadów zawierających azbest, nie będzie powodowało, że Gmina będzie działała jako organ publiczny realizujący zadania własne.

Trzeba również zauważyć, że to Gmina (a nie osoby fizyczne biorące udział w zadaniu) dokona wyboru wykonawcy prac dotyczących zadania związanego z usuwaniem wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy oraz będzie zawierała z wykonawcą umowę, przy czym na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach, jako nabywca będzie widniała Gmina.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dofinansowanie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) w tym przypadku będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z usuwaniem wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy, polegającego na zbieraniu, zabezpieczeniu, transporcie i utylizacji odpadów zawierających azbest.

Realizacja zadania będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania z WFOŚiGW tj.  w sytuacji gdy Gmina nie otrzyma dofinansowania z funduszu to zadanie to nie będzie realizowane.

Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych  w trakcie realizacji zadania. Zgodnie z warunkami dofinansowania rozliczenie nastąpi po wykonaniu i zakończeniu zadania. Gmina zgodnie z warunkami dofinansowania z WFOŚiGW, po zakończeniu dokona rozliczenia się z wykonanego zadania, na podstawie wypełnionego arkusza rozliczenia umowy dotacji, okazania umowy z wykonawcą, przedstawionych faktur, rachunków i innych dokumentów o równoważnej wartości dowodowej.

Gmina nie będzie miała możliwości przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż ww. zadanie.

W konsekwencji, środki z dotacji należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz osób fizycznych biorących udział w zadaniu, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Dotacja, którą otrzyma Gmina nie będzie mogła zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie będzie dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania.

W związku z powyższym, w niniejszych okolicznościach, Państwa Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym Państwa Gmina w związku z realizacją ww. zadania wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, świadczącego usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania, wskazać należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ efekty zadania będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowego zadania.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w związku  z realizacją zadania pn. „(...)”. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).