Opodatkowanie podatkiem VAT wypłaconej przez Spółkę kwoty Support Payment przeznaczonej na pokrycie całości lub części kosztów związanych z dostosowaniem hotelu do standardów danej marki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja  indywidualna 

–  stanowisko  prawidłowe

Szanowni  Państwo,

stwierdzam,  że  Państwa  stanowisko  w  sprawie  oceny  skutków  podatkowych  opisanego  zdarzenia  przyszłego  w  podatku  od  towarów  i  usług  jest  prawidłowe.

Zakres  wniosku  wspólnego  o  wydanie  interpretacji  indywidualnej

18  stycznia  2022  r.  wpłynął  Państwa  wniosek  wspólny  o  wydanie  interpretacji  indywidualnej,  który  dotyczy  opodatkowania  podatkiem  VAT  wypłaconej  przez  Spółkę  kwoty  Support  Payment  przeznaczonej  na  pokrycie  całości  lub  części  kosztów  związanych  z  dostosowaniem  hotelu  do  standardów  danej  marki  oraz  prawa  do  odliczenia  podatku  naliczonego  z  faktury  wystawionej  przez  Zainteresowanego.  Uzupełnili  go  Państwo  pismem  z  18  stycznia  2022  r.  oraz  w  odpowiedzi  na  wezwanie  pismem  z  14  marca  2022  r.  (wpływ  15  marca  2022  r.).

Treść  wniosku  wspólnego  jest  następująca:

Zainteresowani,  którzy  wystąpili  z  wnioskiem 

1)Zainteresowanybędącystronąpostępowania:

A  SPÓŁKA  Z  OGRANICZONĄ  ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ

2)Zainteresowaniniebędącystronąpostępowania:

B  SPÓŁKA  Z  OGRANICZONĄ  ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ

Opis  zdarzenia  przyszłego 

A  sp.  z  o.o.  (dalej:  "A",  "Wnioskodawca",  "Spółka")  jest  spółką  z  siedzibą  na  terytorium  Polski  oraz  polskim  rezydentem  podatkowym,  podlegającym  w  Polsce  nieograniczonemu  obowiązkowi  podatkowemu  w  podatku  dochodowym  od  osób  prawnych  od  całości  swoich  dochodów,  bez  względu  na  miejsce  ich  osiągania.  Spółka  jest  czynnym  podatnikiem  podatku  od  towarów  i  usług  (dalej:  "VAT"). 

W  ramach  swojej  działalności  gospodarczej  Spółka  zasadniczo  wykonuje  wyłącznie  czynności  opodatkowane,  które  dają  prawo  do  odliczenia  podatku  VAT.  Także  płatności  z  tytułu  Support  Payment,  opisane  poniżej,  mają  bezpośredni  związek  z  wykonywanymi  przez  Spółkę  czynnościami  opodatkowanymi  podatkiem  VAT. 

B  Sp.  z  o.o.  (dalej  "Zainteresowany")  jest  spółką  z  siedzibą  na  terytorium  Polski  oraz  polskim  rezydentem  podatkowym,  podlegającym  w  Polsce  nieograniczonemu  obowiązkowi  podatkowemu  w  podatku  dochodowym  od  osób  prawnych  od  całości  swoich  dochodów,  bez  względu  na  miejsce  ich  osiągania.  Spółka  jest  czynnym  podatnikiem  podatku  od  towarów  i  usług  (dalej:  "VAT").

A  jest  częścią  międzynarodowej  grupy  kapitałowej  (dalej:  Grupa  A),  prowadzącej  hotele  oznaczone  różnymi  markami  (np.  (…)),  wchodzącymi  w  skład  jednej  sieci  hotelowej  (dalej:  sieć  hotelowa).  Spółka  jest  głównym  franczyzobiorcą  marek  należących  do  D  S.A.  (spółki  dominującej  w  Grupie  A).  Spółka  prowadzi  działalność  gospodarczą  w  zakresie  hotelowej  działalności  serwisowej,  polegającej  na  zarządzaniu  hotelami  oraz  świadczeniu  usług  franczyzowych  dla  hoteli,  jak  również  świadczeniu  innych,  powiązanych  usług  dla  hoteli  funkcjonujących  pod  markami  należącymi  do  Grupy  A. 

W  ramach  prowadzonej  działalności  Wnioskodawca  zawiera  głównie  dwa  rodzaje  umów  -  umowy  franczyzy  (hotel  franchise  agreements,  Umowy  HFA)  oraz  umowy  o  zarządzanie  hotelami  (hotel  management  agreements,  Umowy  HMA),  których  stronami  są  podmioty  będące  właścicielami  lub  dzierżawcami  hoteli  oraz  Spółka,  działająca  w  charakterze  managera  lub  franczyzodawcy,  w  zależności  od  rodzaju  zawieranej  umowy. 

Na  podstawie  Umów  HFA  oraz  HMA  zawieranych  z  Wnioskodawcą,  właściciele  lub  dzierżawcy  hoteli  posiadający  licencję  na  wykonywanie  działalności  hotelarskiej  mogą  we  własnym  imieniu  prowadzić  działalność  hotelarską  i  świadczyć  usługi  hotelarskie  na  rzecz  klientów.  W  przypadku  Umów  HFA  właściciele  lub  dzierżawcy  samodzielnie  zarządzają  hotelami,  podczas  gdy  w  przypadku  Umów  HMA  Wnioskodawca  świadczy  usługi  zarządzania  hotelami  na  rzecz  właścicieli  lub  dzierżawców. 

31  października  2019  r.  Spółka  nabyła  od  C  S.A.  (dalej  jako  "poprzednik  prawny")  zorganizowaną  część  przedsiębiorstwa  obejmującą  m.in.  wszelkie  składniki  materialne  i  niematerialne  oraz  zobowiązania  przynależne  lub  funkcjonalnie  i  organizacyjnie  związane  z  działalnością  serwisową,  w  tym  wszelkie  prawa  i  obowiązki  wynikające  z  umów  licencyjnych,  Umów  HFA  i  Umów  HMA  związane  z  usługami  świadczonymi  wcześniej  przez  C  S.A.  i  jego  spółki  zależne  dla  hoteli  zarządzanych  lub  franczyzowych. 

W  wyniku  powyższej  transakcji  Spółka  stała  się  m.in.  stroną  następującej  Umowy  HMA  zawartej  przez  C  SA:  Umowy  z  7  listopada  2018  r.,  zawartej  pomiędzy  C  SA  oraz  Zainteresowanym,  na  podstawie  której  poprzednik  prawny  Wnioskodawcy  zobowiązał  się  do  świadczenia  usług  polegających  na  zarządzaniu  dzierżawionym  przez  Zainteresowanego  hotelem  pod  marką  E.  Na  podstawie  ww.  Umowy  HMA,  Zainteresowany  zobowiązał  się  do  przestrzegania  standardów  marki  (znaków  towarowych)  E,  obejmujących  m.in.  wszelkie  normy,  rysunki  i  projekty  dotyczące  budowy  i  wyposażenia  hoteli,  ochrony  danych,  procesu  bezpieczeństwa,  ochrony  środowiska,  systemów  dystrybucji,  polityki  zarządzania  przychodami,  polityki  kadrowej  i  funkcjonowania  hoteli,  a  także  sprzętu  IT,  sprzętu  dystrybucyjnego  oraz  specyfikacji  operacyjnych  i  pozostałych.  Jednocześnie  Strony  zawarły  Umowę  o  Wsparciu  (Support  Agreement),  na  podstawie  której  poprzednik  prawny  Wnioskodawcy  zobowiązał  się  do  dokonania  jednorazowej  płatności  (Support  Payment)  w  określonej  wysokości,  przeznaczonej  na  wsparcie  Zainteresowanego  w  odniesieniu  do  prac  mających  na  celu  dostosowanie  dzierżawionego  przez  niego  hotelu  do  działania  pod  marką  E. 

Umowa  o  Wsparciu  przewiduje,  że  wypłata  Support  Payment  może  nastąpić  po  spełnienia  następujących  warunków: 

1)  Umowa  HMA  pomiędzy  Stronami  powinna  wejść  w  życie  i  nie  może  być  rozwiązana  w  okresie  poprzedzającym  wypłatę  Support  Payment; 

2)  Zainteresowany  powinien  całkowicie  wykonać  w  hotelu  prace  przewidziane  w  Umowie  HMA; 

3)  Hotel  powinien  być  gotowy  do  działania  pod  marką  E,  zgodnie  z  postanowieniami  Umowy  HMA. 

Umowa  o  Wsparciu  przewiduje,  że  w  ciągu  10  dni  po  wypełnieniu  ww.  warunków,  Zainteresowany  wystawi  fakturę,  zawierającą  podatek  VAT  wg  stawki  wynikającej  z  obowiązujących  przepisów,  a  Wnioskodawca  zapłaci  jednorazowo  całą  kwotę  świadczenia  w  ciągu  10  dni  od  otrzymania  faktury,  na  rzecz  Zainteresowanego. 

Umowa  o  Wsparciu  zawiera  również  postanowienie,  zgodnie  z  którym  Wnioskodawca  nie  jest  zobowiązany  do  jakichkolwiek  dodatkowych  świadczeń  w  przypadku,  gdy  koszty  i  wydatki  związane  z  przeprowadzeniem  prac  mających  na  celu  dostosowanie  hotelu  do  standardów  marki  okażą  się  wyższe  niż  kwota  Support  Payment.  Świadczenie  w  postaci  Support  Payment  ma  co  do  zasady  charakter  definitywny  i  bezzwrotny. 

Umowa  o  Wsparciu  przewiduje  jednak  sytuacje,  w  których  Zainteresowany  zobowiązany  jest  zwrócić  całość  lub  część  otrzymanego  świadczenia. 

Zgodnie  z  Umową  o  Wsparciu,  świadczenie  Support  Payment  nie  stanowi  pożyczki  odnawialnej  (revolving  loan)  i  w  związku  z  tym  co  do  zasady  nie  podlega  oprocentowaniu,  nawet  w  przypadku  powstania  obowiązku  jego  zwrotu  przez  Zainteresowanego.  Umowa  przewiduje,  że  począwszy  od  pierwszego  dnia  miesiąca  następującego  po  miesiącu,  w  którym  następuje  płatność,  kwota  Support  Payment  ma  podlegać  amortyzacji  przez  okres  25  lat.  Przez  amortyzację  należy  jednak  rozumieć  odliczenie  każdego  miesiąca  od  pełnej  sumy  Support  Payment  kwoty  wynikającej  z  podzielenia  sumy  Support  Payment  przez  całkowitą  liczbę  miesięcy  przypadających  na  okres  amortyzacji.  Biorąc  pod  uwagę,  że  kwota  Support  Payment  ma  podlegać  amortyzacji  przez  okres  25  lat,  jej  amortyzacja  będzie  dokonywana  poprzez  odjęcie  każdego  miesiąca  1/300  kwoty  Support  Payment.  Kwota  Support  Payment  pomniejszona  o  wartość  amortyzacji  jest  określona  jako  Wymagalne  Saldo  (Outstanding  Balance).  Umowa  o  Wsparciu  przewiduje  również,  że  zamortyzowana  część  Support  Payment  nie  ma  wartości  wyrażonej  w  jednostkach  pieniężnych,  nie  może  zostać  przeniesiona  na  inny  podmiot  w  jakikolwiek  sposób,  nie  może  stanowić  zabezpieczenia  jakiegokolwiek  zobowiązania  ani  nie  może  podlegać  kompensacji  z  jakąkolwiek  wierzytelnością  przysługującą  Zainteresowanemu  w  stosunku  do  Wnioskodawcy.  Jedynym  celem  dokonywania  amortyzacji  Support  Payment  jest  obliczenie  Wymagalnego  Salda,  tj.  kwoty,  którą  Zainteresowany  będzie  zobowiązany  zwrócić  Wnioskodawcy  w  przypadku  wystąpienia  zdarzeń  określonych  w  Umowie,  o  których  poniżej. 

Zgodnie  z  Umową,  Zainteresowany  zobowiązany  jest  zwrócić  Wnioskodawcy  otrzymaną  od  niego  kwotę  Support  Payment,  pomniejszoną  o  wysokość  amortyzacji,  w  przypadku  wystąpienia  w  okresie  amortyzacji  następujących  zdarzeń:

1)  rozwiązania  przez  Wnioskodawcę  Umowy  HMA  lub  Umowy  o  Wsparciu  na  skutek  niewywiązania  się  przez  Zainteresowanego  z  jednej  lub  obu  ww.  Umów; 

2)  rozwiązania  Umowy  HMA  przez  Zainteresowanego  na  skutek  nieosiągnięcia  zakładanego  poziomu  dochodów  z  działalności  hotelowej  pod  marką  należącą  do  Grupy  A; 

3)  bankructwa  Zainteresowanego  lub  wystąpienia  innego  zdarzenia  skutkującego  niewypłacalnością  Zainteresowanego. 

Spłata  powinna  zostać  dokonana  w  ciągu  20  dni  od  otrzymania  przez  Zainteresowanego  pisemnego  żądania  wystosowanego  przez  Wnioskodawcę  do  dokonania  zapłaty. 

Jednocześnie  Zainteresowany  powinien  wystawić  fakturę  korygującą  fakturę  wystawioną  pierwotnie  na  rzecz  Wnioskodawcy,  w  której  wskazano  kwotę  Support  Payment  podlegającą  zapłacie  przez  Wnioskodawcę. 

W  Umowie  o  Wsparciu  podkreślono  również,  że  kwota  Support  Payment  nie  podlega  zwrotowi  w  sytuacji,  gdy  nie  zaistnieje  żadne  ze  zdarzeń  wskazanych  w  tej  Umowie  jako  uzasadniające  zwrot  kwoty  Wymagalnego  Salda.  Głównym  celem,  dla  którego  Wnioskodawca  ponosi  wydatki  w  postaci  Support  Payment  jest  zachęcenie  Zainteresowanego  do  zawarcia  z  Wnioskodawcą  Umowy  HMA,  poprzez  sfinansowanie  w  całości  lub  części  kosztów  związanych  z  dostosowaniem  hotelu  do  standardów  danej  marki  należącej  do  Grupy  A,  a  w  efekcie  uzyskiwanie  przychodów  z  prowadzonej  działalności  gospodarczej  polegającej  na  świadczeniu  usług  na  rzecz  Zainteresowanego. 

Ponadto  wskazaliście  Państwo  w  uzupełnieniu  do  złożonego  wniosku,  że: 

1.  Nie  byłoby  możliwe  zawarcie  między  stronami  Umowy  HMA  (oraz  Umowy  o  Wsparcie)  bez  ustalenia  jednorazowej  płatności  (Support  Payment).

Umowa  o  Wsparcie  jest  nierozerwalną  częścią  Umowy  HMA.  Umowy  te  zostały  rozdzielone  tylko  ze  względu  na  łatwość  redagowania  tekstu,  ale  stanowią  łącznie  jedną  umowę  handlową.  W  Umowie  HMA  jest  nałożony  na  Strony  obowiązek  ustalenia  warunków  Umowy  o  Wsparcie.  B  Sp.  z  o.o.  nie  zgodziłaby  się  na  zawarcie  Umowy  HMA  z  A  Sp.  z  o.o.  gdyby  nie  została  jednocześnie  między  stronami  zawarta  Umowa  o  Wsparcie  i  gdyby  ta  ostatnia  umowa  nie  zawierała  obowiązku  wypłaty  jednorazowej  płatności  (Support  Payment)  na  rzecz  B  Sp.  z  o.o.

2.  Przed  otrzymaniem  płatności  w  postaci  Support  Payment  B  Sp.  z  o.o.  zobowiązana  jest  –  na  zasadzie  warunku  zawieszającego  –  do  wykonania  wewnętrznego  i  zewnętrznego  oznakowania  hotelu  oraz  prac  remontowych  mających  na  celu  dostosowanie  hotelu  do  standardów  marki,  według  szczegółowo  określonych  wytycznych.

3.  Zobowiązanie  dostosowania  hotelu  do  standardów  danej  marki  jest  wyrażone  i  wynika  z  Umowy  HMA,  jednak  bez  roszczenia  o  otrzymanie  Support  Payment  B  Sp.  z  o.o.  nie  przyjęłaby  na  siebie  zobowiązania  dostosowania  hotelu  do  standardów  danej  marki  (jak  to  zostało  już  przedstawione  w  odpowiedzi  na  pytanie  nr  1).

Support  Payment  jest  dodatkową  korzyścią  za  dostosowanie  hotelu  do  standardów  danej  marki  (kolejną  po  możliwości  otrzymania  usług  zarządzania).  Z  drugiej  zaś  strony  A  Sp.  z  o.o.  zyskuje  możliwość  zarządzania  takim  hotelem  w  całym  okresie  obowiązywania  Umowy  HMA  i  otrzymywania  określonych  tam  opłat  za  zarządzanie.

Należy  uznać,  że  gdyby  B  Sp.  z  o.o.  wykonała  swoje  zobowiązanie  w  postaci  dostosowania  hotelu  do  standardu  danej  marki  a  jednocześnie  A  Sp.  z  o.o.  nie  wywiązałaby  się  z  obowiązku  zapłaty  jednorazowej  płatności  Support  Payment,  B  Sp.  z  o.o.  miałaby  roszczenie  o  zapłatę  tej  kwoty  do  A  Sp.  z  o.o.  na  podstawie  Umowy  o  Wsparcie.  W  takim  wypadku  B  Sp.  z  o.o.  musiałaby  wykazać,  że  spełniły  się  warunki  wypłaty  określone  w  Umowie  o  Wsparcie,  a  tym  samym,  że  zobowiązanie  A  Sp.  z  o.o.  do  wypłaty  Support  Payment  stało  się  wymagalne.

Pytania 

Czy  kwota  Support  Payment,  wypłacana  przez  Spółkę  na  rzecz  Zainteresowanego,  przeznaczona  na  pokrycie  całości  lub  części  kosztów  związanych  z  dostosowaniem  hotelu  do  standardów  danej  marki  podlega  opodatkowaniu  podatkiem  od  towarów  i  usług  i  nie  ma  w  stosunku  do  niej  zastosowania  art.  88  ust.  3a  pkt  2  ustawy  o  VAT,  a  w  konsekwencji  czy  Wnioskodawcy  przysługuje  prawo  do  odliczenia  podatku  naliczonego  z  faktury  wystawionej  przez  Zainteresowanego?

Stanowisko  Zainteresowanych  w  sprawie

Zdaniem  Wnioskodawcy  kwota  Support  Payment  podlega  opodatkowaniu  podatkiem  od  towarów  i  usług  i  nie  ma  w  stosunku  do  niej  zastosowania  art.  88  ust.  3a  pkt  2  ustawy  o  VAT. 

W  związku  z  tym  Wnioskodawcy  przysługuje  prawo  do  odliczenia  podatku  naliczonego  z  faktury  wystawionej  przez  Zainteresowanego. 

W  celu  stwierdzenia,  że  kwota  Support  Payment  podlega  opodatkowaniu  podatkiem  VAT,  który  Wnioskodawca  co  do  zasady  może  odliczyć  na  podstawie  art.  86  ust.  1  ustawy  z  11  marca  2004  r.  o  podatku  od  towarów  i  usług  (Dz.  U.  z  2021  r.  poz.  685  ze  zm.;  dalej  jako  "ustawa  o  VAT"),  konieczne  jest  ustalenie  czy  kwotę  Support  Payment  można  uznać  za  wynagrodzenie  za  konkretne  usługi  świadczone  przez  Zainteresowanego  na  rzecz  A. 

Innymi  słowy  należy  przesądzić,  że  w  niniejszej  sprawie  nie  ma  zastosowania  art.  88  ust.  3a  pkt  2  ustawy  o  VAT,  zgodnie  z  którym  nie  stanowią  podstawy  do  obniżenia  podatku  należnego  oraz  zwrotu  różnicy  podatku  lub  zwrotu  podatku  naliczonego  faktury  w  przypadku,  gdy  transakcja  udokumentowana  fakturą  nie  podlega  opodatkowaniu  albo  jest  zwolniona  od  podatku. 

Opodatkowaniu  podatkiem  VAT  podlega  odpłatne  świadczenie  usług.  Z  kolei  przez  świadczenie  usług  rozumie  się  każde  świadczenie  na  rzecz  osoby  fizycznej,  osoby  prawnej  lub  jednostki  organizacyjnej  niemającej  osobowości  prawnej,  które  nie  stanowi  dostawy  towarów  (art.  8  ust.  1  ustawy  o  VAT). 

W  szczególności  przez  świadczenie  usług  rozumie  się  zobowiązanie  do  powstrzymania  się  od  dokonania  czynności  lub  do  tolerowania  czynności  lub  sytuacji  (art.  8  ust.  1  pkt  2  ustawy  o  VAT). 

Podstawą  opodatkowania  dla  tak  określonego  odpłatnego  świadczenia  usług,  zgodnie  z  art.  29a  ust.  1  ustawy  o  VAT,  jest  wszystko,  co  stanowi  zapłatę,  którą  usługodawca  otrzymał  lub  ma  otrzymać  z  tytułu  sprzedaży  od  usługobiorcy  lub  osoby  trzeciej,  włącznie  z  otrzymanymi  dotacjami,  subwencjami  i  innymi  dopłatami  o  podobnym  charakterze  mającymi  bezpośredni  wpływ  na  cenę  usług  świadczonych  przez  podatnika. 

Z  utrwalonego  orzecznictwa  wynika,  iż  świadczenie  usług  jest  dokonywane  odpłatnie  tylko  wtedy,  gdy  pomiędzy  usługodawcą  a  usługobiorcą  istnieje  stosunek  prawny,  w  ramach  którego  następuje  wymiana  świadczeń  wzajemnych,  a  wynagrodzenie  otrzymane  przez  usługodawcę  stanowi  faktyczne  odzwierciedlenie  wartości  usługi  świadczonej  na  rzecz  usługobiorcy.  Ma  to  miejsce,  gdy  istnieje  bezpośredni  związek  pomiędzy  świadczoną  usługą  a  otrzymanym  świadczeniem  wzajemnym  w  ten  sposób,  że  zapłacone  kwoty  stanowią  rzeczywiste  wynagrodzenie  za  możliwą  do  wyodrębnienia  usługę  świadczoną  w  ramach  takiego  stosunku  prawnego  (zob.  wyrok  Trybunału  Sprawiedliwości  Unii  Europejskiej  z  18  stycznia  2017  r.  w  sprawie  C-37/16;  Stowarzyszenie  Artystów  Wykonawców  Utworów  Muzycznych  i  Słowno-Muzycznych  SAWP,  pkt  25  i  26). 

Należy  zauważyć,  że  kwota  Support  Payment  w  swej  istocie  jest  bardzo  podobna  do  zachęty  finansowej  wypłacanej  najemcy  przez  wynajmującego  w  celu  zawarcia  umowy  najmu. 

Trybunał  Sprawiedliwości  Unii  Europejskiej  (TSUE)  w  wyroku  z  9  października  2001  r.,  Mirror  Group  plc,  C-409/98  orzekł,  że  najemca,  który  zobowiązuje  się  w  zamian  za  zapłatę  od  wynajmującego  wyłącznie  do  zostania  najemcą  i  do  płacenia  czynszu,  nie  dokonuje  w  zakresie  tej  czynności  świadczenia  usług  na  rzecz  wynajmującego.  Jednakże  TSUE  zauważył  również,  że  przyszły  najemca  wykonałby  jednak  odpłatne  świadczenie  usług,  gdyby  wynajmujący,  uważając,  że  obecność  danego  najemcy  w  budynku  przyciągnie  innych  najemców,  dokonałby  zapłaty  tytułem  wynagrodzenia  za  zobowiązanie  przyszłego  najemcy  do  przeniesienia  swojej  działalności  do  danego  budynku.  W  takich  bowiem  okolicznościach  zobowiązanie  najemcy  mogłoby  zostać  zakwalifikowane  jako  podlegające  opodatkowaniu  świadczenie  usług  reklamowych.  Z  wyroku  TSUE  w  sprawie  C-409/98  wynika,  że  co  do  zasady  zachętę  pieniężną  wypłacaną  przez  wynajmującego  w  celu  pozyskania  nowego  najemcy  należy  traktować  jako  pozostającą  poza  zakresem  opodatkowania  podatkiem  VAT.  Jednakże  w  szczególnych  okolicznościach  taką  zachętę  pieniężną  można  uznać  za  wynagrodzenie  za  opodatkowane  świadczenie  usług,  które  podlega  VAT. 

W  Polsce  dominuje  stanowisko,  że  tego  rodzaju  zachęty  finansowe  wypłacane  przez  wynajmującego  na  rzecz  najemcy  podlegają  opodatkowaniu  podatkiem  VAT  (zob.  np.  interpretacje  indywidualne  wydane  przez  Dyrektora  Krajowego  Informacja  Skarbowej  z  25  maja  2020  r.  nr  0114-KDIP4-2.4012.147.2020.1.MC,  z  29  marca  2019  r.  nr  0114-KDIP1-2.4012.6.2019.1.IG  oraz  z  21  lipca  2017  r.  nr  0114-KDIP1  -2.4012.255.2017.1.MC). 

Stanowisko  to  wynika  z  faktu,  że  z  reguły  wypłacie  zachęty  pieniężnej  przez  wynajmującego  towarzyszy  świadczenie  wzajemne  ze  strony  najemcy,  które  należy  odróżnić  od  samej  zapłaty  przez  niego  czynszu  najmu.  Zdaniem  Wnioskodawcy  powyższe  podejście  stosowane  w  odniesieniu  do  opodatkowania  środków  pieniężnych  wypłacanych  przez  wynajmującego  na  rzecz  najemcy  w  związku  z  zawarciem  umowy  najmu  można  analogicznie  zastosować  do  opodatkowania  kwoty  Support  Payment  wypłacanej  przez  A  na  rzecz  Zainteresowanego.

Za  tym,  że  tego  rodzaju  kwota  podlega  opodatkowaniu  podatkiem  VAT  przemawiają  następującego  argumenty.  Po  pierwsze,  w  przypadku  wystąpienia  pewnych  zdarzeń  określonych  w  Umowie  o  Wsparciu,  które  skutkują  jej  przedwczesnym  rozwiązaniem  lub  przedwczesnym  rozwiązaniem  Umowy  HMA,  z  winy  Zainteresowanego,  proporcjonalna  część  kwoty  Support  Payment,  obliczona  w  stosunku  do  czasu  obowiązywania  Umowy  o  Wsparciu,  podlega  zwrotowi  na  rzecz  A  (jest  to  określone  w  Umowie  o  Wsparciu  jako  amortyzacja  kwoty  Support  Payment).  Istnieje  zatem  związek  między  kwotą  Support  Payment  ponoszoną  przez  A  a  konkretnym  zachowaniem  Zainteresowanego,  tj.  zawarciem  Umowy  o  Wsparciu  oraz  Umowy  HMA  i  ich  należytym  wykonywaniem  przez  pewien  uzgodniony  przez  strony  okres,  w  szczególności  poprzez  osiąganie  przez  Zainteresowanego  zakładanego  poziomu  dochodów  z  działalności  hotelowej  prowadzonej  pod  marką  należącą  do  Grupy  A. 

W  rezultacie  kwota  Support  Payment  otrzymywana  przez  Zainteresowanego  jest  związana  z  jego  określonym  zachowaniem,  a  tym  samym  świadczeniem  przez  niego  usługi  w  rozumieniu  art.  8  ust.  1  ustawy  o  VAT,  polegającym  na  należytym  wykonywaniu  Umowy  o  Wsparciu  i  Umowy  HMA  oraz  osiąganiu  zakładanych  wyników  finansowych. 

Kwota  Support  Payment  jest  formą  zachęcenia  Zainteresowanego  do  lojalnego  wywiązywania  się  z  obowiązków  umownych,  pozostania  w  stosunku  umownym  przez  określony  czas  oraz  osiągania  przez  niego  zakładanych  wyników  finansowych.  Istnieje  zatem  niezbędny  element  wzajemności,  wystarczający  do  uznania  przedmiotowej  kwoty  za  wynagrodzenia  za  świadczoną  usługę.  Argument  odwołujący  się  do  tego,  że  zachęta  pieniężna  musi  zostać  zwrócona  przez  najemcę,  jeżeli  umowa  najmu  została  rozwiązana  przed  terminem  z  inicjatywy  lub  z  winy  najemcy,  jest  powszechnie  przywoływany  przez  organy  podatkowe  na  poparcie  tezy,  że  tego  rodzaju  zachęta  podlega  opodatkowaniu  podatkiem  VAT.  Świadczy  to  bowiem  o  tym,  że  zachęta  pieniężna  nie  jest  bezwarunkowa,  co  oznacza,  że  nie  jest  to  forma  darowizny,  a  raczej  forma  wynagrodzenia  za  określone  działanie  najemcy.  Jednocześnie  zwrotny  charakter  wypłaconych  pieniędzy  nie  był  przedmiotem  oceny  dokonanej  przez  TSUE  w  sprawie  C-409/98.  W  rezultacie  uzasadnione  jest  twierdzenie,  że  stan  faktyczny,  w  którym  zapadł  ten  wyrok  nie  jest  w  pełni  relewantny  dla  stanów  faktycznych,  w  których  zazwyczaj  wypłacana  jest  tego  rodzaju  zachęta  pieniężna.  Po  drugie,  zgodnie  z  Umową  o  Wsparciu,  warunkiem  wypłaty  przez  A  kwoty  Support  Payment  jest  wykonanie  w  całości  przez  Zainteresowanego  w  hotelu  prac  przewidzianych  w  Umowie  HMA  oraz  spowodowanie,  że  hotel  będzie  gotowy  do  działania  pod  określoną  marką,  zgodnie  z  postanowieniami  Umowy  HMA.  Zdaniem  Wnioskodawcy  te  zobowiązania  nałożone  na  Zainteresowanego  dodatkowo  przemawiają  za  tym,  że  pomiędzy  Zainteresowanym  a  A  istnieje  stosunek  prawny,  na  mocy  którego  dochodzi  do  świadczenia  usług  opodatkowanych  podatkiem  VAT,  które  wyraża  się  w  obowiązku  spełnienia  przez  Zainteresowanego  jasno  sprecyzowanych  powinności.  Po  trzecie,  należy  zwrócić  uwagę,  że  opodatkowanie  podatkiem  VAT  zachęty  pieniężnej  wypłacanej  w  związku  z  zawarciem  umowy  franchisingu  (a  więc  w  modelu  bardzo  zbliżonym  do  tego,  który  wiąże  A  oraz  Zainteresowanego)  było  przedmiotem  wyroku  Naczelnego  Sądu  Administracyjnego  z  9  stycznia  2015  r.  o  sygn.  akt  I  FSK  2042/13.  W  wyroku  tym  Naczelny  Sąd  Administracyjny  stwierdził  m.in.,  że:  "Zdaniem  skarżącej,  opłata  motywacyjna  jest  ponoszona  na  rzecz  Odbiorcy  za  gotowość  przystąpienia  przez  niego  do  danej  umowy  handlowej.  We  wniosku,  w  ocenie  Naczelnego  Sądu  Administracyjnego,  Skarżąca  kładzie  nacisk  tylko  na  ten  aspekt  opłaty  motywacyjnej,  w  którym  opłata  ta  stanowi  wynagrodzenie  za  gotowość  do  zawarcia  umowy  handlowej  przez  Odbiorcę.  Gdyby  zatem  przyjąć,  że  opłata  motywacyjna  stanowiła  wynagrodzenie  uiszczane  wyłącznie  za  gotowość  do  zawarcia  umowy  handlowej,  z  którym  nie  wiązałoby  się  żadne  inne  świadczenie  ze  strony  Odbiorcy,  wtedy  w  istocie  trudno  byłoby  się  doszukać  takiego  świadczenia,  które  mogłoby  zostać  uznane  za  usługę.  Tymczasem  z  przedstawionego  przez  skarżącą  stanu  faktycznego  wynika,  że  opłata  motywacyjna  jest  elementem  pewnej  całości,  którym  jest  stosunek  zobowiązaniowy  między  Spółką  dominującą  a  Odbiorcą.  Dopiero  uwzględnienie  pozostałych  postanowień  umowy  handlowej  pozwala  na  dokonanie  prawidłowej  oceny,  czy  w  rzeczywistości  opłacie  motywacyjnej  nie  można  przypisać  cechy  ekwiwalentności  (wzajemności)  tj.  czy  odpowiada  jej  pewne  zachowanie  za  strony  Odbiorcy.  W  każdej  umowie  handlowej  Odbiorca  zobowiązany  jest  m.in.  do:  realizowania  przez  cały  okres  obowiązywania  umowy  zakupu  towarów  od  skarżącej  i  Spółki  dominującej  na  poziomach  co  najmniej  minimalnych  określonych  w  danej  umowie  handlowej,  jak  też  zawarcia  ze  Spółką  Y  umowy  franczyzy  i  doprowadzenia  do  otwarcia  sklepu  w  ramach  sieci  franczyzowej,  z  uwzględnieniem  wszystkich  postanowień  Przedwstępnej  Umowy  Franczyzy  zawartej  przez  Odbiorcę  ze  Spółką  Y  w  dniu  zawarcia  danej  umowy  handlowej.  O  ile  pierwsze  z  wymienionych  zachowań  samo  w  sobie  nie  musi  być  uznane  za  świadczenie  usług  w  rozumieniu  art.  8  ust.  1  ustawy  o  VAT,  o  tyle  zobowiązanie  się  do  zawarcia  umowy  franczyzy  i  doprowadzenia  do  otwarcia  sklepu  w  ramach  sieci  franczyzowej,  należy  już  uznać  za  podejmowanie  czynności,  które  mieszczą  się  w  pojęciu  świadczenia  usług.  Związek  pomiędzy  świadczeniem  Odbiorcy,  koniecznym  do  zrealizowania  tego  postanowienia  umowy  handlowej  a  otrzymanym  wynagrodzeniem  w  postaci  opłaty  motywacyjnej  jest  więc  wyraźny.  Wyraźnie  też  wynika  bezpośrednia  korzyść  jaką  otrzymuje  od  Odbiorcy  skarżąca,  na  skutek  działań  Odbiorcy  zyska  nową  lokalizację,  w  której  będą  sprzedawane  pochodzące  od  niej  towary  lub  sprzedaż  jej  towarów  do  danego  Odbiorcy  jeszcze  się  zwiększy.  Natomiast  Odbiorca  by  zrealizować  ten  cel  będzie  musiał  realizować  konkretne  czynności  wynikające  z  umowy  handlowej.  Stąd  też  trudno  zgodzić  się  ze  skarżącą,  że  opłata  motywacyjna  nie  jest  ponoszona  na  poczet  jakichkolwiek  usług  wykonywanych  przez  Odbiorcę  w  trakcie  trwania  danej  umowy  handlowej.  (…)  W  ocenie  Naczelnego  Sądu  Administracyjnego  w  rozpoznawanej  sprawie  działania,  do  których  zobowiązuje  się  Odbiorca  na  podstawie  umowy  handlowej,  nie  polegają  tylko  na  "gotowości  do  zawarcia  umowy",  nie  ograniczają  się  też  do  zobowiązania  się  do  osiągnięcia  określonego  rozmiaru  zakupów.  Wkraczają  bowiem  w  zakres  dalej  idących  czynności  (doprowadzenie  do  otwarcia  sklepu  w  ramach  umowy  franczyzowej),  a  to  należy  odczytywać,  jako  podjęcie  ze  strony  Odbiorcy  znacznie  dalej  idących  zobowiązań  lojalnościowych,  natomiast  otrzymana  opłata  motywacyjna  stanowi  w  rzeczywistości  wynagrodzenie  za  tą  "lojalność".  W  skrócie  więc,  orzekając  o  opodatkowaniu  podatkiem  VAT  opłaty  motywacyjnej,  Naczelny  Sąd  Administracyjny  położył  nacisk  na  zobowiązania  lojalnościowe  podjęte  przez  franczyzobiorcę  w  zamian  za  otrzymaną  opłatę  motywacyjną. 

Zdaniem  Wnioskodawcy  o  takich  samych  zobowiązaniach  można  mówić  w  przypadku  kwoty  Support  Payment  wypłacanej  przez  A  na  rzecz  Zainteresowanego,  zgodnie  z  tym  co  zostało  przedstawione  w  opisie  stanu  faktycznego.  Ten  sam  pogląd  został  również  przedstawiony  w  wyroku  Naczelnego  Sądu  Administracyjnego  z  4  września  2014  r.  o  sygn.  akt  I  FSK  1310/13,  który  także  dotyczył  umowy  franchisingu.  W  konsekwencji  należy  stwierdzić,  że  kwota  Support  Payment  podlega  opodatkowaniu  podatkiem  od  towarów  i  usług.  Ponieważ  zaś  Wnioskodawca  wykonuje  wyłącznie  czynności  opodatkowane,  będzie  on  miał  prawo  do  odliczenia  podatku  VAT  z  faktury  wystawionej  przez  Zainteresowanego.

Ocena  stanowiska 

Stanowisko,  które  przedstawili  Państwo  we  wniosku  jest  prawidłowe.

Uzasadnienie  interpretacji  indywidualnej

Zgodnie  z  przepisem  art.  5  ust.  1  pkt  1  z  ustawy  z  11  marca  2004  r.  o  podatku  od  towarów  i  usług  (Dz.  U.  z  2021  r.  poz.  685  ze  zm.),  zwanej  dalej  „ustawą”,:

opodatkowaniu  podatkiem  od  towarów  i  usług  podlegają  odpłatna  dostawa  towarów  i  odpłatne  świadczenie  usług  na  terytorium  kraju. 

W  myśl  art.  7  ust.  1  ustawy:

przez  dostawę  towarów,  o  której  mowa  w  art.  5  ust.  1  pkt  1,  rozumie  się  przeniesienie  prawa  do  rozporządzania  towarami  jak  właściciel  (…).

Zgodnie  z  art.  art.  8  ust.  1  ustawy:

przez  świadczenie  usług,  o  którym  mowa  w  art.  5  ust.  1  pkt  1  –  na  podstawie–  rozumie  się  każde  świadczenie  na  rzecz  osoby  fizycznej,  osoby  prawnej  lub  jednostki  organizacyjnej  niemającej  osobowości  prawnej,  które  nie  stanowi  dostawy  towarów  w  rozumieniu  art.  7  (…).

Stosownie  do  art.  29a  ust.  1  ustawy:

podstawą  opodatkowania,  z  zastrzeżeniem  ust.  2,  3  i  5,  art.  30a-30c,  art.  32,  art.  119  oraz  art.  120  ust.  4  i  5,  jest  wszystko,  co  stanowi  zapłatę,  którą  dokonujący  dostawy  towarów  lub  usługodawca  otrzymał  lub  ma  otrzymać  z  tytułu  sprzedaży  od  nabywcy,  usługobiorcy  lub  osoby  trzeciej,  włącznie  z  otrzymanymi  dotacjami,  subwencjami  i  innymi  dopłatami  o  podobnym  charakterze  mającymi  bezpośredni  wpływ  na  cenę  towarów  dostarczanych  lub  usług  świadczonych  przez  podatnika.

Z  treści  powołanego  wyżej  art.  5  ust.  1  pkt  1  ustawy  jednoznacznie  wynika,  że  świadczenie  usług  co  do  zasady  podlega  opodatkowaniu  VAT  wówczas,  gdy  jest  wykonywane  odpłatnie.  Aby  uznać  dane  świadczenie  za  odpłatne,  musi  istnieć  stosunek  prawny  pomiędzy  świadczącym  usługę  a  odbiorcą,  a  w  zamian  za  wykonanie  usługi  powinno  zostać  wypłacone  wynagrodzenie.  Przy  czym  przepisy  ustawy  nie  określają  postaci  wynagrodzenia. 

Dana  usługa  podlega  więc  opodatkowaniu  podatkiem  VAT  wówczas,  gdy  istnieje  bezpośredni  związek  pomiędzy  świadczoną  usługą,  a  otrzymanym  świadczeniem  wzajemnym,  w  ten  sposób,  że  zapłacone  kwoty  stanowią  rzeczywiste  wynagrodzenie  za  wyodrębnioną  usługę  świadczoną  w  ramach  stosunku  prawnego  lub  dochodzi  do  wymiany  świadczeń  wzajemnych. 

Przenosząc  powyższe  na  grunt  rozpatrywanej  sprawy  należy  stwierdzić,  że  w  odniesieniu  do  wypłaconej  przez  Spółkę  na  rzecz  Zainteresowanego  kwoty  Support  Payment,  przeznaczonej  na  pokrycie  całości  lub  części  kosztów  związanych  z  dostosowaniem  hotelu  do  standardów  danej  marki  mamy  do  czynienia  z  transakcją  ekwiwalentną  –  świadczenie  w  zamian  za  określone  wynagrodzenie. 

Jak  bowiem  wskazano  wyżej,  świadczeniem  jest  każde  zachowanie  polegające  na  działaniu,  zaniechaniu  działania  lub  znoszeniu  (tolerowaniu)  określonej  sytuacji  lub  stanu  rzeczy.  Otrzymaną  przez  Zainteresowanego  kwotę  Support  Payment,  (określoną  kwotę  pieniężną)  od  Spółki  należy  traktować  jako  wynagrodzenie  za  skonkretyzowane  świadczenie  usług  podlegające  opodatkowaniu  podatkiem  od  towarów  i  usług,  ponieważ  spełniona  jest  przesłanka  istnienia  związku  pomiędzy  wypłatą  Support  Payment  (opłaty),  a  otrzymaniem  świadczenia  wzajemnego,  co  jest  warunkiem  koniecznym  do  uznania,  że  mamy  do  czynienia  z  czynnością  podlegającą  opodatkowaniu  podatkiem  od  towarów  i  usług.  Otrzymanie  Support  Payment  stanowi  płatność  wynikającą  wprost  z  łączącego  Spółkę  i  Zainteresowanego  stosunku  zobowiązaniowego  wynikającego  z  zawartej  Umowy  o  Wsparcie. 

Jak  wskazano  w  opisie  sprawy,  Zainteresowany  na  podstawie  Umowy  HMA,  zobowiązał  się  do  przestrzegania  standardów  marki  (znaków  towarowych)  E,  obejmujących  m.in.  wszelkie  normy,  rysunki  i  projekty  dotyczące  budowy  i  wyposażenia  hoteli,  ochrony  danych,  procesu  bezpieczeństwa,  ochrony  środowiska,  systemów  dystrybucji,  polityki  zarządzania  przychodami,  polityki  kadrowej  i  funkcjonowania  hoteli,  a  także  sprzętu  IT,  sprzętu  dystrybucyjnego  oraz  specyfikacji  operacyjnych  i  pozostałych.  Jednocześnie  Strony  zawarły  Umowę  o  Wsparciu  (Support  Agreement),  na  podstawie  której  poprzednik  prawny  Wnioskodawcy  zobowiązał  się  do  dokonania  jednorazowej  płatności  (Support  Payment)  w  określonej  wysokości,  przeznaczonej  na  wsparcie  Zainteresowanego  w  odniesieniu  do  prac  mających  na  celu  dostosowanie  dzierżawionego  przez  niego  hotelu  do  działania  pod  marką  E.  Jednocześnie  zgodnie  z  Państwa  wskazaniem  nie  byłoby  możliwe  zawarcie  między  stronami  Umowy  HMA  (oraz  Umowy  o  Wsparcie)  bez  ustalenia  jednorazowej  płatności  (Support  Payment).  B  Sp.  z  o.o.  nie  zgodziłaby  się  na  zawarcie  Umowy  HMA  z  Ad  Sp.  z  o.o.  gdyby  nie  została  jednocześnie  między  stronami  zawarta  Umowa  o  Wsparcie  i  gdyby  ta  ostatnia  umowa  nie  zawierała  obowiązku  wypłaty  jednorazowej  płatności  (Support  Payment)  na  rzecz  B  Sp.  z  o.o.

Zatem  skoro  z  opisu  sprawy  wynika,  że  Zainteresowany  nie  zgodziłby  się  na  zawarcie  Umowy  HMA  z  A  Sp.  z  o.o.  gdyby  nie  została  między  stronami  zawarta  Umowa  o  Wsparcie  i  gdyby  nie  zawierała  obowiązku  wypłaty  jednorazowej  płatności  (Support  Payment)  na  rzecz  Zainteresowanego,  to  stwierdzi  należy,  że  wypłata  kwoty  Support  Payment  stanowi  wynagrodzenie  za  wyrażenie  woli  ma  zawarcie  Umowy  HMA  przez  Zainteresowanego  ze  Spółką  i  jednocześnie  do  realizowania  zobowiązań  przez  Zainteresowanego  wynikających  z  zawartej  Umowy  HMA  tj.  do  przestrzegania  standardów  marki  (znaków  towarowych)  E.

W  okolicznościach  niniejszej  sprawy  wypłata  jednorazowej  płatności  (Support  Payment)  w  omawianej  sprawie  łączy  się  z  konkretnym  zachowaniem  się  Zainteresowanego  a  zarazem  istnieje  element  wzajemności  tj.  kwota  wypłacana  przez  Spółkę  zachęca  Zainteresowanego  do  stosownego  zachowania  tj.  podpisania  umowy  na  podstawie  której  zobowiązuje  się  do  realizacji  określonych  zobowiązań.

Należy  zatem  uznać,  że  w  przedmiotowym  przypadku  wypłata  kwoty  Support  Payment  stanowi  wynagrodzenie  za  świadczenie  usług  polegających  na  wyrażenie  wolni  na  zawarcie  Umowy  HMA,  zobowiązującej  Zainteresowanego  do  przestrzegania  standardów  marki  (znaków  towarowych)  E,  obejmujących  m.in.  wszelkie  normy,  rysunki  i  projekty  dotyczące  budowy  i  wyposażenia  hoteli,  ochrony  danych,  procesu  bezpieczeństwa,  ochrony  środowiska,  systemów  dystrybucji,  polityki  zarządzania  przychodami,  polityki  kadrowej  i  funkcjonowania  hoteli,  a  także  sprzętu  IT,  sprzętu  dystrybucyjnego  oraz  specyfikacji  operacyjnych  i  pozostałych. 

W  niniejszej  sytuacji  –  w  związku  z  zawartymi  Umowami  –  mamy  do  czynienia  ze  świadczeniami  wzajemnymi,  bezpośrednimi  i  ekwiwalentnymi,  polegającymi  z  jednej  strony  na  odpowiednim  zachowaniu  Zainteresowanego  a  z  drugiej  strony  –  na  zapłacie  przez  Spółkę  określonego  w  Umowie  wynagrodzenia  –  kwoty  Support  Payment. 

Zatem  przedmiotowe  wynagrodzenie  -  kwotę  Support  Payment,  wypłacaną  przez  Spółkę  na  rzecz  Zainteresowanego  z  przeznaczeniem  na  pokrycie  całości  lub  części  kosztów  związanych  z  dostosowaniem  hotelu  do  standardów  danej  marki  należy  traktować  jako  wynagrodzenie  za  świadczenie  wykonywane  przez  Zainteresowanego  na  rzecz  Spółki.  Należy  zwrócić  uwagę,  że  w  tym  przypadku  możliwe  jest  wskazanie  konkretnego  beneficjenta  usługi,  a  więc  korzystającego  z  usługi,  który  jest  zobowiązany  do  wypłaty  ustalonego  wynagrodzenia.  Przedmiotowe  wynagrodzenie  otrzymane  przez  Zainteresowanego  stanowi  wynagrodzenie  za  dane,  konkretne  świadczenie  (czynności),  możliwe  do  zidentyfikowania. 

W  tym  stanie  rzeczy  należy  stwierdzić,  że  jednorazowa  płatność  Support  Payment  jest  związana  z  określonym  zachowaniem  się  Zainteresowanego,  a  tym  samym  świadczeniem  przez  niego  usługi,  o  której  mowa  w  art.  8  ust.  1  ustawy  i  w  konsekwencji  –  wynagrodzenie  wypłacone  w  postaci  kwoty  Support  Payment,  przez  Spółkę  na  rzecz  Zainteresowanego,  przeznaczona  na  pokrycie  całości  lub  części  kosztów  związanych  z  dostosowaniem  hotelu  do  standardów  danej  marki  podlega  opodatkowaniu  podatkiem  od  towarów  i  usług  na  podstawie  art.  5  ust.  1  pkt  1  ustawy. 

W  odniesieniu  do  kolejnych  Państwa  wątpliwości  dotyczących  prawa  do  odliczenia  podatku  naliczonego  z  faktury  wystawionej  przez  Zainteresowanego,  wskazać  należy,  że  zgodnie  z  przepisem  art.  86  ust.  1  ustawy: 

w  zakresie,  w  jakim  towary  i  usługi  są  wykorzystywane  do  wykonywania  czynności  opodatkowanych,  podatnikowi,  o  którym  mowa  w  art.  15,  przysługuje  prawo  do  obniżenia  kwoty  podatku  należnego  o  kwotę  podatku  naliczonego,  z  zastrzeżeniem  art.  114,  art.  119  ust.  4,  art.  120  ust.  17  i  19  oraz  art.  124.

W  myśl  art.  86  ust.  2  pkt  1  lit.  a  ustawy, 

kwotę  podatku  naliczonego  stanowi  suma  kwot  podatku  wynikających  z  faktur  otrzymanych  przez  podatnika  z  tytułu  nabycia  towarów  i  usług.

Stosownie  do  cytowanych  wyżej  przepisów  prawo  do  obniżenia  kwoty  podatku  należnego  o  kwotę  podatku  naliczonego  przysługuje  wówczas,  gdy  zostaną  spełnione  określone  warunki,  tzn.  odliczenia  tego  dokonuje  zarejestrowany,  czynny  podatnik  podatku  od  towarów  i  usług  oraz  gdy  towary  i  usługi,  z  których  nabyciem  podatek  został  naliczony,  są  wykorzystywane  do  wykonywania  czynności  opodatkowanych.  Warunkiem  umożliwiającym  podatnikowi  skorzystanie  z  prawa  do  odliczenia  podatku  naliczonego  jest  związek  zakupów  z  wykonywanymi  czynnościami  opodatkowanymi.

Przedstawiona  powyżej  zasada  wyklucza  zatem  możliwość  dokonania  obniżenia  kwoty  podatku  należnego  o  kwotę  podatku  naliczonego  związanego  z  usługami  i  towarami,  które  nie  są  w  ogóle  wykorzystywane  do  czynności  opodatkowanych,  czyli  w  przypadku  ich  wykorzystywania  do  czynności  zwolnionych  od  podatku  VAT  oraz  niepodlegających  temu  podatkowi.

Ponadto,  podkreślić  należy,  że  ustawodawca  stworzył  podatnikowi  prawo  do  odliczenia  podatku  naliczonego,  pod  warunkiem  spełnienia  przez  niego  zarówno  tzw.  przesłanek  pozytywnych,  m.in.  tego,  że  zakupy  będą  wykorzystywane  do  wykonywania  czynności  opodatkowanych  oraz  niezaistnienia  przesłanek  negatywnych,  określonych  w  art.  88  ustawy.  Przepis  ten  określa  listę  wyjątków,  które  pozbawiają  podatnika  prawa  do  obniżenia  kwoty  podatku  należnego  o  kwotę  podatku  naliczonego.

Według  art.  88  ust.  3a  pkt  2  ustawy:

nie  stanowią  podstawy  do  obniżenia  podatku  należnego  oraz  zwrotu  różnicy  podatku  lub  zwrotu  podatku  naliczonego  faktury  i  dokumenty  celne  w  przypadku,  gdy  transakcja  udokumentowana  fakturą  nie  podlega  opodatkowaniu  albo  jest  zwolniona  od  podatku.

Oznacza  to,  że  podatnik  nie  może  skorzystać  z  prawa  do  odliczenia  w  odniesieniu  do  podatku,  który  jest  należny  wyłącznie  z  tego  względu,  że  został  wykazany  na  fakturze  w  sytuacji,  gdy  transakcja  nie  podlega  opodatkowaniu  albo  jest  zwolniona  od  podatku.

Na  zakres  prawa  do  odliczeń  w  sposób  bezpośredni  wpływa  również  pojmowanie  statusu  danego  podmiotu  jako  podatnika  podatku  od  towarów  i  usług  wykonującego  czynności  opodatkowane.  Tylko  podatnik  w  rozumieniu  art.  15  ustawy,  ma  prawo  do  odliczenia  podatku  naliczonego.  Co  do  zasady  status  podatnika  związany  jest  z  prowadzeniem  przez  dany  podmiot  działalności  gospodarczej  w  rozumieniu  ustawy.

W  myśl  art.  15  ust.  1  ww.  ustawy,

podatnikami  są  osoby  prawne,  jednostki  organizacyjne  niemające  osobowości  prawnej  oraz  osoby  fizyczne,  wykonujące  samodzielnie  działalność  gospodarczą,  o  której  mowa  w  ust.  2,  bez  względu  na  cel  lub  rezultat  takiej  działalności.

Według  art.  15  ust.  2  cyt.  ustawy, 

działalność  gospodarcza  obejmuje  wszelką  działalność  producentów,  handlowców  lub  usługodawców,  w  tym  podmiotów  pozyskujących  zasoby  naturalne  oraz  rolników,  a  także  działalność  osób  wykonujących  wolne  zawody.  Działalność  gospodarcza  obejmuje  w  szczególności  czynności  polegające  na  wykorzystywaniu  towarów  lub  wartości  niematerialnych  i  prawnych  w  sposób  ciągły  dla  celów  zarobkowych.

Jak  wskazano  na  wstępie,  odliczenie  podatku  naliczonego  na  zasadach  określonych  w  art.  86  ust.  1  ustawy  uwarunkowane  jest  tym,  aby  nabywane  towary  i  usługi  były  wykorzystywane  przez  podatnika  podatku  VAT  w  ramach  działalności  gospodarczej  do  wykonywania  czynności  opodatkowanych  podatkiem  od  towarów  i  usług.

Zatem  podstawowym  warunkiem,  którego  spełnienie  należy  analizować  w  aspekcie  prawa  do  odliczenia  podatku  VAT,  jest  związek  dokonywanych  nabyć  towarów  i  usług  ze  sprzedażą  uprawniającą  do  dokonywania  takiego  odliczenia,  czyli  sprzedażą  generującą  podatek  należny.

Jak  wskazano  w  niniejszej  interpretacji,  wypłacona  kwota  Support  Payment,  przez  Spółkę  na  rzecz  Zainteresowanego,  przeznaczona  na  pokrycie  całości  lub  części  kosztów  związanych  z  dostosowaniem  hotelu  do  standardów  danej  marki  podlega  opodatkowaniu  podatkiem  od  towarów  i  usług  na  podstawie  art.  5  ust.  1  pkt  1  ustawy,  zatem  stwierdzić  należy,  że  w  stosunku  do  omawianych  czynności  nie  ma  zastosowania  art.  88  ust.  3a  pkt  2  ustawy. 

Ponadto  z  wniosku  wynika,  że  Wnioskodawca  jest  czynnym  podatnikiem  podatku  od  towarów  i  usług  i  ramach  swojej  działalności  gospodarczej  Spółka  zasadniczo  wykonuje  wyłącznie  czynności  opodatkowane,  które  dają  prawo  do  odliczenia  podatku  VAT.  Także  płatności  z  tytułu  Support  Payment,  zdaniem  Wnioskodawcy  mają  bezpośredni  związek  z  wykonywanymi  przez  Spółkę  czynnościami  opodatkowanymi  podatkiem  VAT. 

Biorąc  pod  uwagę  okoliczności  przedstawione  w  opisie  zdarzenia  przyszłego  niniejszego  wniosku  stwierdzić  należy,  iż  Spółka  będzie  spełniała  wszystkie  ww.  warunki  do  skorzystania  z  prawa  do  obniżenia  podatku  należnego  o  podatek  naliczony  z  faktury  wystawionej  przez  Zainteresowanego,  a  mianowicie: