Dotyczy ustalenia, czy prawidłowym będzie przypisanie do poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji kosztów pośrednich w postaci prac ziemnych (polegających na wykonaniu nasypów wraz z zagęszczeniem gruntów) kluczem alokacji według wartości kosztów bezpośrednich poniesionych na poszczególne budynki i budowle.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy prawidłowym będzie przypisanie do poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji kosztów pośrednich w postaci prac ziemnych (polegających na wykonaniu nasypów wraz z zagęszczeniem gruntów) kluczem alokacji według wartości kosztów bezpośrednich poniesionych na poszczególne budynki i budowle.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Profil działalności Spółki obejmuje wytwarzanie modułów (…).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje nową inwestycję polegającą na budowie zakładu produkcyjnego (…) (dalej: „Inwestycja”). Spółka w listopadzie 2021 roku nabyła nieruchomości gruntowe o łącznej powierzchni (…) ha położne w G. przy (…) na obszarze (…). Na nabyte nieruchomości składały się następujące działki:

1. (…), dla których Sąd Rejonowy (…), (...) Wydział Ksiąg Wieczystych w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…);
2. (…), dla której Sąd Rejonowy (…), (...) Wydział Ksiąg Wieczystych w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…).

Częścią prowadzonej Inwestycji jest budowa następujących obiektów budowlanych:

1.         budynki:

1. MB1 - Budynek produkcyjno-magazynowy,
2. AO - Budynek biurowo-socjalny,
3. CUB - Budynek techniczny,
4. GH1 - Portiernia nr 1;

2.         budowle:

1. FP - Przepompownia ppoż. ze zbiornikiem,
2. BP - Wiata rowerowa,
3. SS - Wiata dla palaczy,
4. STS - Wiata śmietnikowa,
5. Drogi, parkingi, place i chodniki.

Wszystkie powyżej wskazane budynki oraz budowle po zakończeniu Inwestycji będą stanowić własność Wnioskodawcy i w konsekwencji zostaną rozpoznane jako środki trwałe. Wobec powyższego należy wskazać, że w okresie budowy obiekty budowlane stanowią środki trwałe w budowie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „UR”). Z kolei na gruncie prawa podatkowego, w okresie budowy obiekty stanowią Inwestycję, zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „PDOP”).

W związku z Inwestycją Spółka poniosła wydatki na wykonanie prac ziemnych na nabytych nieruchomościach gruntowych, polegające na wykonaniu nasypów wraz z zagęszczeniem gruntów do rzędnej wynoszącej co najmniej 2,5 m n.p.m. oraz wzmocnienie podłoża gruntowego. Pracami ziemnymi były objęte wszystkie działki. Wykonanie ww. prac było konieczne, aby móc przystąpić do realizacji Inwestycji, ponieważ poziom istniejącego terenu na zakupionej nieruchomości gruntowej, kształtował się od 0,1 m n.p.m. do 3,2 m n.p.m. Ponadto Spółka wyjaśnia, że wykonanie prac ziemnych było konieczne, ze względu na usytuowanie działek na terenach zalewowych, w związku z czym koniecznym było wzmocnienie podłoża gruntowego, które pozwoliło na przygotowanie zaplecza budowy oraz umożliwiło magazynowanie materiałów budowlanych wykorzystywanych w następnych etapach Inwestycji. Jednocześnie wyrównanie gruntu do rzędnych 2,5 m n.p.m. było konieczne ze względu na obowiązujący dla tego obszaru Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego o numerach (…) oraz (…).

Wobec powyższego Spółka musiała zrealizować ww. prace ziemne, co wiązało się poniesieniem znacznych nakładów. W związku z czym należy podkreślić, iż wydatki na wskazane wyżej prace ziemne pozostają w bezpośrednim związku z realizacją Inwestycji, nie zostałyby poniesione przez Spółkę, gdyby nie prowadzony proces inwestycyjny oraz miały na celu stworzenie warunków do prowadzenia Inwestycji w sposób efektywny. Ponadto powyższe wydatki nie stanowią kosztów ogólnych zarządu.

Pytanie

Czy prawidłowym będzie przypisanie do poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji kosztów pośrednich w postaci prac ziemnych (polegających na wykonaniu nasypów wraz z zagęszczeniem gruntów) kluczem alokacji według wartości kosztów bezpośrednich poniesionych na poszczególne budynki i budowle?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, koszty poniesione na prace ziemne w ramach Inwestycji powinny powiększać wartość poszczególnych środków trwałych i na podstawie art. 15 i 16g PDOP prawidłowym sposobem ich przyporządkowania będzie podzielenie tych kosztów kluczem alokacji na podstawie wartości według procentowego udziału wartości kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w wartości kosztów Inwestycji.

Zgodnie z art. 15 PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (winno być: ze źródła przychodów) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOP.

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ponadto w myśl z art. 16a ust. 1 PDOP, środkami trwałymi są (winno być: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, środki trwałe), stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

-budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

-maszyny, urządzenia i środki transportu,

-inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP.

Przechodząc do analizy przepisów odnoszących się do określenia wartości początkowej środków trwałych, Spółka wyjaśnia, że PDOP nie wskazuje wprost metodologii rozdzielania kosztów związanych z Inwestycją na poszczególne środki trwałe. Zgodnie z art. 16g ust. 1 PDOP, za wartość początkową środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w szczególności:

-w razie odpłatnego nabycia - cenę nabycia danego składnika majątkowego,

-a w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie - koszt jego wytworzenia.

Natomiast jak stanowi art. 16g ust. 3 PDOP, za cenę nabycia należy uważać kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. Cena nabycia powinna zostać pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 16g ust. 4 PDOP, za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być również koszty prac ziemnych, które zostały poczynione na gruncie, na którym mają powstać te środki trwałe. Wobec czego należy podkreślić, że wykonanie prac ziemnych jest czynnością pozostają w związku z prowadzoną Inwestycją. Nie ulega wątpliwości, że bez przeprowadzenia prac polegających na wykonaniu nasypów wraz z zagęszczeniem gruntów do rzędnej wynoszącej co najmniej 2,5 m n.p.m. oraz wzmocnienie podłoża gruntowego nie byłoby możliwe prowadzenie dalszych czynności w ramach Inwestycji. Jak zostało to wskazane powyżej wykonanie ww. prac było konieczne, ponieważ poziom istniejącego terenu na zakupionej nieruchomości gruntowej, kształtował się na rzędnych od 0,1 m n.p.m. do 3,2 m n.p.m., co wiązało się z koniecznością wyrównania gruntu i jego odpowiedniego przygotowania. Ponadto ze względów bezpieczeństwa w postaci ewentualnej możliwości zalania nieruchomości było wykonanie powyższych prac.

Zdaniem Spółki, możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia Inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym prace ziemne są ściśle związane z realizacją Inwestycji i budową na przedmiotowych nieruchomościach budynków i budowli.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowiskach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego uznającej, iż generalnie, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego, konieczne jest, aby był to wydatek poniesiony w związku z wytworzeniem środka trwałego (planowanym wytworzeniem tego środka), który nie zostałby poniesiony, gdyby podatnik nie planował wytworzenia środka trwałego (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Warszawa 2017).

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 207/10, w którym uznano, że „(...) podstawowym warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatku do wartości początkowej środka trwałego jest ścisły związek wydatku ze środkiem trwałym”. W cytowanym wyroku NSA wskazał również, że „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych odnosi się do kosztów ponoszonych w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takim są koszty, które zostały poniesione, a do których poniesienia by nie doszło, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego”.

Z uwagi na powyższe, należy wskazać, że możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 654/13, wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego: „Z przywołanych regulacji wynika, że fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.131.2017.1.EŻ, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w myśl którego dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu zwiększającego wartość początkową wytwarzanego środka trwałego decydująca jest możliwość powiązania danego wydatku z wytwarzanym środkiem trwałym lub grupą środków trwałych. Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów zwiększających wartość początkową środków trwałych jest zatem ich związek z procesem wytworzenia środków trwałych, a mianowicie poniesienie tych wydatków powinno warunkować wytworzenie środka trwałego. Konkludując, jeżeli wytworzenie środka trwałego bez określonego wydatku nie byłoby możliwe, to wydatek ten stanowi koszt zwiększający wartość początkową danego środka trwałego.

Wobec czego należy podkreślić, że koszty związane z pracami ziemnymi są ściśle powiązane z Inwestycją i gdyby nie powzięte działania to w przyszłości nie mogłyby powstać środki trwałe tj. budynki i budowle na przedmiotowych nieruchomościach. Jednocześnie tego kosztu nie da się powiązać z konkretnym środkiem trwałym, gdyż konieczne było wykonanie prac ziemnych na całym obszarze, na którym zostaną wybudowane budynki i budowle.

Przechodząc następnie do kwestii klucza alokacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym należy podzielić te koszty kluczem alokacji na podstawie wartości według procentowego udziału wartości kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w wartości kosztów Inwestycji.

Spółka wskazuje, że prawidłowość przyjęcia wskazanego klucza alokacji dla kosztów ogólnych Inwestycji, opartego na kosztach bezpośrednich poszczególnych środków trwałych, znajduje potwierdzenie m.in. w:

• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 października 2013 r., Znak: ILPB4/423-215/13-5/DS, w której stwierdził on, że „podział uzyskanych przez podatnika wspólnych kosztów inwestycji, powinien nastąpić według proporcji bezpośrednich kosztów wytworzenia poszczególnych środków trwałych w kosztach bezpośrednich inwestycji ogółem”;
• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2014 r., Znak: IPPB3/423-340/14-2/MS1, w której wskazano iż: „(...) ujęte przez Wnioskodawcę na odrębnym koncie technicznym koszty pośrednie, w momencie wydania danego środka do użytkowania powinny być doliczane do jego wartości początkowej, proporcją bezpośrednich wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie tego środka trwałego i sumy wydatków alokowanych bezpośrednio do wartości początkowej środków trwałych związanych z Inwestycją, których dzielone koszty pośrednie dotyczą”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.422.2019.1.JKU, w której odstępując od uzasadnienia uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „jako klucz alokacji do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych kosztów o charakterze ogólnym (takich jak przygotowanie terenu pod budowę, usług projektowych, usług doradczych, wynagrodzenia pracowników odpowiedzianych za nadzór i kierowanie Inwestycją), związanych z całą inwestycją, których nie można bezpośrednio przypisać do wartości początkowej poszczególnych budynków lub budowli, Spółka powinna zastosować stosunek kosztów bezpośrednich wytworzenia poszczególnych środków trwałych (to jest kosztów, które można bezpośrednio przypisać do wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli) do całkowitych kosztów bezpośrednich inwestycji”.

Podsumowując, koszty poczynione na wykonanie prac ziemnych na terenie Inwestycji będą stanowić koszty zwiększające wartość środków trwałych tj. budynków i budowli powstałych na przedmiotowych nieruchomościach, gdyż:

-    aby przystąpić do realizacji Inwestycji poziom istniejącego terenu na zakupionej nieruchomości gruntowej, było trzeba wyrównać do rzędnej 2,5 m n.p.m.,

-    działki były usytuowane na terenach zalewowych, w związku z czym konieczne było wzmocnienie podłoża gruntowego, które pozwoliło na przygotowanie zaplecza budowy oraz umożliwiło magazynowanie materiałów budowlanych wykorzystywanych w następnych etapach Inwestycji,

-    wyrównanie gruntu było konieczne ze względu na obowiązujący dla tego obszaru Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego.

Ponadto alokacja kosztów związanych z wykonaniem powyższych prac ziemnych powinna powiększać wartość poszczególnych środków trwałych i prawidłowym będzie podzielenie tych kosztów kluczem na podstawie wartości według procentowego udziału wartości kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w wartości kosztów Inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim wydatek został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Analiza przepisów ustawy o CIT, z uwzględnieniem zawartych w tych przepisani wykluczeń, prowadzi do wniosku, że wydatki mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio albo poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16a - 16m ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, wskazuje jednoznacznie, iż

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

Natomiast, jak wynika z art. 16c ust. 1 ustawy o CIT,

Jednocześnie, jak stanowi art. 4a pkt 1 ustawy o CIT,

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości,

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji wskazane zostały w art. 16g ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie, zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o CIT, ustala się według kosztu wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 4 ustawy o CIT,

Należy także wskazać, że klasyfikacji środków trwałych do poszczególnych grup dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. 2016 r., poz. 1864). Z objaśnień szczegółowych do ww. klasyfikacji wynika, że przez budynek należy rozumieć zadaszony obiekt budowlany, który jest na trwale połączony z gruntem wraz z wybudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywanymi dla potrzeb stałych. Przystosowany jest do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

-    wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały;

-    wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, czyli przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych;

-    koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji;

-    inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne.

Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje nową inwestycję polegającą na budowie zakładu produkcyjnego (…). Na inwestycję tą składają się budynki i budowle. W związku z Inwestycją Spółka poniosła wydatki na wykonanie prac ziemnych na nabytych nieruchomościach gruntowych, polegające na wykonaniu nasypów wraz z zagęszczeniem gruntów do rzędnej wynoszącej co najmniej 2,5 m n.p.m. oraz wzmocnienie podłoża gruntowego. Pracami ziemnymi były objęte wszystkie działki. Wykonanie ww. prac było konieczne, aby móc przystąpić do realizacji Inwestycji, ponieważ poziom istniejącego terenu na zakupionej nieruchomości gruntowej, kształtował się od 0,1 m n.p.m. do 3,2 m n.p.m. Ponadto Spółka wyjaśnia, że wykonanie prac ziemnych było konieczne, ze względu na usytuowanie działek na terenach zalewowych, w związku z czym koniecznym było wzmocnienie podłoża gruntowego, które pozwoliło na przygotowanie zaplecza budowy oraz umożliwiło magazynowanie materiałów budowlanych wykorzystywanych w następnych etapach Inwestycji. Wobec powyższego Spółka musiała zrealizować ww. prace ziemne, co wiązało się poniesieniem znacznych nakładów. W związku z czym wydatki na wskazane wyżej prace ziemne pozostają w bezpośrednim związku z realizacją Inwestycji, nie zostałyby poniesione przez Spółkę, gdyby nie prowadzony proces inwestycyjny oraz miały na celu stworzenie warunków do prowadzenia Inwestycji w sposób efektywny. Ponadto powyższe wydatki nie stanowią kosztów ogólnych zarządu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, związane z zagospodarowaniem terenu (wydatki na wykonanie prac ziemnych na nabytych nieruchomościach gruntowych, polegające na wykonaniu nasypów wraz z zagęszczeniem gruntów do rzędnej wynoszącej co najmniej 2,5 m n.p.m. oraz wzmocnienie podłoża gruntowego) można zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych.

Do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z ich wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka (środków) do używania.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost wydatki, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty prac przygotowawczych terenu, tj. związanych z wykonaniem prac ziemnych na nabytych nieruchomościach gruntowych, polegających na wykonaniu nasypów wraz z zagęszczeniem gruntów oraz wzmocnieniem podłoża gruntowego, jeżeli czynności te pozostają w związku z prowadzoną inwestycją. Fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, nie podlegają).

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca w treści wniosku, możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia Inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym prace ziemne są ściśle związane z realizacją Inwestycji i budową na przedmiotowych nieruchomościach budynków i budowli.

Wskazane we wniosku czynności stanowią prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. W związku z czym poniesione na ten cel wydatki mają bezpośredni wpływ na wytworzenie środka trwałego oraz na pomyślne przeprowadzenie procesu inwestycyjnego. Bez ich poniesienia realizacja inwestycji mogłaby okazać się niemożliwa.

Zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że prace przygotowawcze dotyczące terenu pod budowę zwiększą wartość początkową poszczególnych środków trwałych, których dotyczą, a które mają zostać wybudowane na tym terenie.

W tej części zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia metody alokacji kosztów prac przygotowawczych terenu do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, których wydatki te dotyczą, wskazać należy, iż wydatki na Inwestycję ponoszone przez Spółkę w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego – w celu ich kwalifikacji do kosztów podatkowych – powinny być podzielone z uwzględnieniem rodzaju poniesionych kosztów i ich powiązania z poszczególnymi obiektami budowlanymi powstającymi w ramach prowadzonej inwestycji. Jak wcześniej wskazano, na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych wpływ mają tylko te koszty, które dają się bezpośrednio przyporządkować do wytwarzanych środków trwałych. Taki zapis ustawy wskazuje na konieczność ujmowania w wartości początkowej tylko tych kosztów, które rzeczywiście zostały poniesione w związku z realizacją konkretnego zadania inwestycyjnego. Co do zasady nie mogą to być koszty „szacunkowe”. W toku procesu inwestycyjnego mogą wystąpić koszty, które poniesione zostały przez inwestora w ramach wytworzenia kilku środków trwałych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym.

W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie, o ile Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków dotyczących niwelacji terenu do konkretnego środka trwałego,  właściwe przyporządkowanie wydatków związanych z ww. pracami powinno się oprzeć na kluczu uwzględniającym powierzchnię poszczególnych obiektów, nie zaś na wskazanym przez Wnioskodawcę kluczu wartościowym (kosztowym).

Przyjęcie klucza wartościowego (kosztowego) (np. w sytuacji, gdy obiekt o małej powierzchni (zajmujący małą część zniwelowanego tereny) wykonany z wysokogatunkowych materiałów będzie istotnym kosztem w całości zadania inwestycyjnego, podczas gdy obiekt o dużej powierzchni (zajmujący znaczną część zniwelowanego terenu) będzie obiektem niskokosztowym), może prowadzić do ujęcia w wartości początkowej środków trwałych kosztów, które w rzeczywistości pozostawały bez wpływu na wytworzony składnik majątkowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące metodologii alokacji kosztów prac przygotowawczych terenu do wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli należało uznać za nieprawidłową.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,  obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W szczególności wskazać należy, że prezentowanego przez Państwa stanowiska nie potwierdza powołana przez Państwa interpretacja indywidualna Znak: 0111-KDIB1-3.4010.422.2019.1.JKU wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 22 listopada 2019 r. (a nie jak Państwo wskazali w dniu 28 maja 2021 r.). W interpretacji tej Organ nie odstąpił od uzasadnienia prawnego stanowiska pytającego, lecz przeciwnie, w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie właściwe przyporządkowanie kosztów związanych z niwelacją terenu powinno się oprzeć na kluczu uwzględniającym powierzchnię poszczególnych obiektów. Zatem, metodologie alokacji kosztów prac przygotowawczych terenu do wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli opisaną przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy uznać za prawidłową.

Tym samym, przywołana przez Państwa interpretacja potwierdza stanowisko tut. Organu prezentowane w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Ponadto nadmienić należy, że pełna weryfikacja prawidłowości alokacji poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h tejże ustawy (w zamkniętym katalogu). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).