Interpretacja indywidualna z dnia 26.11.2020, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.666.2020.3.AKA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Stawka podatku VAT w wysokości 8% dla nabywanych usług oraz prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabywane usługi.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2020 r. na wezwanie z dnia 12 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP1.1.4012.666.2020.1.AKA (data doręczenia 12 listopada 2020 r.) oraz pismem z dnia 19 listopada 2020 r. na wezwanie z dnia 18 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP1.1.4012.666.2020.2.AKA (data doręczenia 19 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT w wysokości 8% dla nabywanych usług oraz
• nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabywane usługi.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia wykazanych wartości podatku VAT w fakturze w wysokości 8% za usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków o przekroczonych parametrach oraz za wykonane analizy laboratoryjne ścieków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od 1991 r. prowadził działalność gospodarczą posiadając numer NIP (). Działalność tę Wnioskodawca zakończył z dniem 30 czerwca 2019 r. - emerytura. W okresie od 2000 r. do 2019 r. w ramach prowadzonej działalności w () Wnioskodawca miał podpisaną umowę o doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków z firmą A. .

Okresowe kontrole ścieków prowadzone zgodnie z zawartą umową skutkowały, przy przekroczeniu dopuszczalnych stężeń zanieczyszczeń w ściekach, wystawieniem faktury VAT obejmującej dwie pozycje :

1. Opłata za przekroczenia parametrów odebranych i oczyszczonych ścieków.
2. Wykonanie analiz laboratoryjnych.

Pozycja druga na fakturze wynikała z konieczności dokonania analizy pobranych kontrolnych próbek ścieków dla udokumentowania przekroczeń skutkujących koniecznością pobrania opłaty za przekroczenia.

Do obu tych pozycji wystawca faktury stosował stawkę podatkową VAT w wysokości 23%.

Obecnie również jako właściciel nieruchomości wydzierżawionej na prowadzenie działalności gospodarczej, a jej nie prowadząc, Wnioskodawca jest przywołany w umowie z firmą A. jako odbiorca usług i razem z osobą prowadzącą działalność gospodarczą solidarnie odpowiada za wodę i ścieki.

Stąd wynika wcześniejsze, jak i obecne zainteresowanie Wnioskodawcy stosowaniem przez wystawcę faktury właściwej stawki VAT, również w aspekcie analizowanego orzecznictwa w temacie dostępnych interpretacji indywidualnych. We wszystkich dostępnych interpretacjach za właściwe uważa się stosowanie stawki VAT w wysokości 8% zarówno przy opłacie za przekroczenia parametrów odebranych i oczyszczonych ścieków jak i przy żądaniu zwrotu kosztów analiz laboratoryjnych, gdyż jest to czynność pomocnicza dla udokumentowania czynności głównej.

Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur US w Łodzi poinformował Wnioskodawcę, że zgodnie z zasadami metodycznymi usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków przemysłowych, łącznie ze ściekami o przekroczonych wartościach stężeń np. metali mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, informując jednocześnie, że kompetencje w sprawie stawek podatku VAT posiada resort finansów. Jak powszechnie wiadomo tego typu usługi są objęte 8% stawką podatku VAT

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach podpisanej umowy o doprowadzenie wody i odprowadzanie ścieków z firmą A. Sp. z o.o. jako B. zobowiązany był do uregulowania należności za odprowadzanie ścieków do urządzeń kanalizacyjnych o przekroczonych parametrach stężeń zanieczyszczeń. Wynikało to z przeprowadzanych czynności kontrolnych, a naliczona opłata była dodatkową opłatą wynikającą z dodatkowej pracy nad oczyszczaniem ścieków o przekroczonych parametrach. Faktura wystawiona w wyniku czynności kontrolnych obejmowała dwie pozycje za dwie wykonane usługi:

1. opłata za odprowadzanie i oczyszczanie ścieków o przekroczonych parametrach;
2. opłata za analizy laboratoryjne pobranych próbek ścieków dla wykazania występowania przekroczeń stężeń.

W obu pozycjach wystawca stosował stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego jako podatnik podatku VAT do 30 czerwca 2019 r. (emerytura) Wnioskodawca miał prawo do odliczenia wykazanych wartości podatku VAT w fakturze w wysokości 23% zarówno za usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków o przekroczonych parametrach jak i za wykonane analizy laboratoryjne ścieków?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 42a, 41.2, podpunkt 2 punktu 5 art. 42b oraz według pozycji 25 załącznika nr 3 do ustawy Wnioskodawca powinien mieć prawo do odliczenia wartości podatku VAT dla obu usług według stawki 8%. Poz. 26 w załączniku nr 3 do ustawy przyporządkowuje usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków do stawki VAT w wysokości 8%. Należy zauważyć, iż ustawodawca dopuścił możliwość, a na pewno nie ograniczył, oczyszczania ścieków również o przekroczonych parametrach stężeń. Zgodnie z pkt 5, podpunkt 2 art. 42b na czynność kontroli zanieczyszczeń ścieków składają się dwie usługi, gdzie usługa główna to odprowadzanie i oczyszczanie ścieków opodatkowane stawką podatku VAT 8%. Skoro usługa główna jest opodatkowana stawka 8%, to usługa pomocnicza jaką jest wykonanie analiz laboratoryjnych ścieków winna być również opodatkowana stawką 8% tak jak usługa główna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT w wysokości 8% dla nabywanych usług oraz nieprawidłowe w części odnoszącej się do prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabywane usługi.

Na wstępie należy zauważyć, że Wnioskodawca zwrócił się o wyjaśnienie kwestii odnoszących się do prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od kontrahenta firmy A. - w okresie kiedy prowadził działalność gospodarczą tj. do dnia 30 czerwca 2019 r. zatem przedmiotową interpretację indywidualną wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w tym okresie.

Należy zauważyć, że przy określaniu właściwej stawki podatku dla danej czynności istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: PKWiU, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

Natomiast Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług () podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 1991 r. prowadził działalność gospodarczą. Działalność tę Wnioskodawca zakończył z dniem 30 czerwca 2019 r. - emerytura. W okresie od 2000 r. do 2019 r. w ramach prowadzonej działalności miał podpisaną umowę o doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków z firmą A. .

W ramach podpisanej umowy o doprowadzenie wody i odprowadzanie ścieków z firmą A. Sp. z o.o. jako B. Wnioskodawca zobowiązany był do uregulowania należności za odprowadzanie ścieków do urządzeń kanalizacyjnych o przekroczonych parametrach stężeń zanieczyszczeń. Wynikało to z przeprowadzanych czynności kontrolnych, a naliczona opłata była dodatkową opłatą wynikającą z dodatkowej pracy nad oczyszczaniem ścieków o przekroczonych parametrach. Faktura wystawiona w wyniku czynności kontrolnych obejmowała dwie pozycje za dwie wykonane usługi:

1. opłata za odprowadzanie i oczyszczanie ścieków o przekroczonych parametrach;
2. opłata za analizy laboratoryjne pobranych próbek ścieków dla wykazania występowania przekroczeń stężeń.

W obu pozycjach wystawca stosował stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur US w () poinformował Wnioskodawcę, że zgodnie z zasadami metodycznymi usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków przemysłowych, łącznie ze ściekami o przekroczonych wartościach stężeń np. metali mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur otrzymywanych od kontrahenta firmy A., które dokumentowały usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków o przekroczonych parametrach oraz usługi wykonana analizy laboratoryjne ścieków, dla których to świadczeń kontrahent stosował podstawową stawkę podatku VAT 23%, zaś zdaniem Wnioskodawcy usługi te powinny być opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 8% - jako świadczenia sklasyfikowane w PKWiU 37.00.11.0 usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków i w takiej wysokości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabywanych świadczeń.

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
   1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
   2. (uchylona);
2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3. (uchylony);
4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
   1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
   2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
   3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6. (uchylony);
7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem aby odpowiedzieć na wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć wysokość stawki dla usług odprowadzania i oczyszczania ścieków o przekroczonych parametrach oraz usług wykonywania analiz laboratoryjnych ścieków, które zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy są sklasyfikowane do grupowania PKWiU 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków i wykonanie których jest konsekwencją zawartej przez Wnioskodawcę umowy z firmą wodociągową.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych 8% stawką podatku VAT, pod pozycją 142 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, że uzyskał informację z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur US w (), że zgodnie z zasadami metodycznymi usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków przemysłowych, łącznie ze ściekami o przekroczonych wartościach stężeń np. metali mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Wnioskodawca wskazał, że ww. świadczenia opisane we wniosku są wykonywane przez firmę A. w związku z zawartą umową na doprowadzenie wody i odprowadzanie ścieków.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy.

Jak wynika z powyższych orzeczeń, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca nabywa od firmy A. usługę doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, natomiast świadczenia i opłaty za przekroczenie parametrów odebranych i oczyszczonych ścieków oraz za wykonanie analiz laboratoryjnych są wykonywane zgodnie z zawartą umową. Dla uznania czynności opisanych we wniosku za które Wnioskodawca uiszcza opłaty na przekroczenie parametrów odebranych i oczyszczonych ścieków oraz za wykonanie analiz laboratoryjnych za czynności ściśle związane ze świadczeniami wynikającymi z zawartej umowy na doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków istotne jest aby czynności te były niezbędne do wykonywania czynności głównych, tj. doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Wnioskodawca wskazał, że wymienione przez niego usługi za które pobierane są opłaty za przekroczenie parametrów odebranych i oczyszczonych ścieków oraz za wykonanie analiz laboratoryjnych są świadczone w związku z zawartą umową na doprowadzenie wody i odprowadzanie ścieków. Zatem należy stwierdzić, że ww. świadczenia dodatkowe są usługami ściśle związanymi z zasadniczą usługą doprowadzania wody i odprowadzania ścieków i mają względem niej charakter poboczny.

W konsekwencji, stawką właściwą dla wykonywania dodatkowych świadczeń, za które Wnioskodawca uiszcza opłaty za przekroczenie parametrów odebranych i oczyszczonych ścieków oraz za wykonanie analiz laboratoryjnych, które są immanentnie związane z podstawowymi świadczeniami realizowanymi przez A. tj. z doprowadzeniem wody i odprowadzaniem ścieków sklasyfikowanymi zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy do grupowania PKWiU 37.00.11.0. Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków , będzie 8% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Przechodząc do kwestii prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od firmy A., która to firma stosuje dla opisanych we wniosku świadczeń podstawową stawkę podatku VAT - 23% należy wskazać, jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Analiza powołanego art. 88 ustawy prowadzi do wniosku, że w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanki wyłączającej prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego, nie ujęto przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, które podlegają opodatkowaniu inną niż przyjęta przez sprzedawcę (wyższą bądź niższą) stawką podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji, podatnik zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na takiej fakturze. Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca miał miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT na podstawie otrzymanej faktury VAT w sytuacji, gdy firma A. zastosowała zawyżoną stawkę podatku VAT, a jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, spełnione są pozostałe warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym stanie faktycznym miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wskazanego na fakturach dokumentujących nabycie opisanych we wniosku usług, wyłącznie do wysokości 8% podatku VAT. W odniesieniu do zaprezentowanego stanu faktycznego Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wskazanego na fakturach w pełnej wysokości.

Zastosowanie przez wystawcę faktur zawyżonej stawki podatku nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie podatku naliczonego, wymienionej w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w części odnoszącej się do stawki podatku VAT w wysokości 8% dla nabywanych usług oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabywane usługi.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej