Opodatkowanie sprzedaży działek niezabudowanych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2022 r. wpłynął Pani wspólny wniosek z 10 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zbycia trzech działek niezabudowanych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 sierpnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pani (…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pani (…)

3)Zainteresowany niebędący stroną postępowania

Pan (…)

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskujący, przedstawiający do rozpatrzenia wniosek ORD-WS, są trojgiem rodzeństwa, które jest właścicielem na zasadzie współwłasności ułamkowej nieruchomości gruntowej o pow. (…) m.kw położonej w (…).

Nieruchomość obejmuje części działek nr ewid. (…) - obręb (…). Wnioskodawcy stali się właścicielem ww. nieruchomości drogą ustawowego spadkobrania w kwietniu 2008 roku i darowizny, co oznacza, że prawo własności nie zostało uzyskane od Skarbu Państwa, ani od jednostek samorządu terytorialnego, a w związku z jego nabyciem nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. W stosunku do opisanych nieruchomości nie zostały wydane decyzje o ustaleniu lokalizacji celu publicznego.

Na mocy decyzji z dnia 07-01-2021 Prezydenta m. (…) ustalono sposób zagospodarowania i warunki zabudowy terenu. Decyzja ta została wydana z inicjatywy Wnioskujących, gdyż nie ma planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu będącego przedmiotem wniosku.

Wg ww. decyzji, teren jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną tj. pod budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, budowę drogi wewnętrznej, realizację obiektów niezbędnej infrastruktury i urządzeń technicznych niezbędnych dla funkcjonowania ww. obiektów. Planowane obiekty mają mieć wg decyzji zapewnione zaopatrzenie w wodę, odprowadzanie ścieków i wód opadowych jak również dostęp do drogi publicznej.

Wnioskodawcy nie dokonywali sprzedaży płodów rolnych pochodzących z upraw/ własnej działalności rolniczej na opisanej powyżej nieruchomości.

Nieruchomość stanowią grunty V klasy, nie przeznaczone do zalesienia, teren nie jest także objęty uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją starosty określającą zadania z zakresu gospodarki leśnej. Na opisanych gruntach nie są prowadzone żadne uprawy. Działki nie były udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź użyczenia. Działki były wykorzystywane na cele rolnicze, jednak ze względu na klasę ziemi i jej położenie, (klasyfikowana była jako nieużytek), działki były zazieleniane - jednak z biegiem czasu utrzymanie tego nieużytku stało się ekonomicznie nieuzasadnione.

Ponieważ Właściciele wyżej opisanych terenów nie zamierzają wykorzystywać ich na własne cele mieszkaniowe, podjęli wspólną decyzję o zbyciu ww. nieruchomości. Przyczyną podjęcia decyzji o zbyciu jest fakt, że utrzymanie terenu generuje dodatkowe koszty, a Właściciele pragną uzyskane ze sprzedaży środki finansowe przeznaczyć na własne potrzeby. Wnioskodawcy zamierzają zatem skorzystać z faktu, że dla tej nieruchomości na mocy uchwały Rady Miasta i Gminy ustalono, że grunty na których między innymi znajduje się ziemia Wnioskodawców, zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i dokonać podziału nieruchomości na mniejsze działki, a następnie je sprzedać.

W celu realizacji zamierzenia wstępnie zdecydowano geodezyjnie z terenu wydzielić 3 odrębne działki. Ich uzbrojenie (gaz, kanalizacja, woda, energia elektryczna) będzie możliwe po skorzystaniu z węzłów przyłączeń znajdujących się na ulicy (…). Ofertę sprzedaży działek zgłoszono do biura nieruchomości oraz przedstawiono na jednym z portali internetowych (www.olx.pl). Nakładami jakie poczynili Właściciele jest wykarczowanie i wyrównanie terenu i w oparciu o podział geodezyjny wydzielenie dróg wewnętrznych. Dotychczas Właściciele nie dokonywali innej sprzedaży własnego terenu, ale po sprzedaży 3 wydzielonych działek, rozważają w przyszłości sprzedaż kolejnych. Podjęcie decyzji o dalszej sprzedaży Właściciele uzależniają od przyszłych potrzeb finansowych.

Prawdopodobnie przed sprzedażą Wnioskodawcy udzielą pełnomocnictwa osobom trzecim do występowania w ich imieniu, w celu przeprowadzenia niezbędnych formalności i skorzystają z usług Biura nieruchomości i Biura Geodezyjnego.

Dwie Właścicielki terenu nigdy nie były czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie prowadzą zarejestrowanej działalności gospodarczej ani obecnie ani w przeszłości, natomiast ich brat p. (…) prowadził w przeszłości (lata 1997-2011 i 2012) pozarolniczą działalność gospodarczą zlikwidowaną 01-03-2012 roku. Był wówczas czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W okresie ostatnich 5 lat nieruchomość nie była i obecnie nie jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej (nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części). Wnioskodawcy nadmieniają, że żadne z nich nie dokonywało wcześniej sprzedaży innych działek.

Pytanie:

W związku z planowaną transakcją sprzedaży 3 niezabudowanych działek które powstaną w wyniku podziału w sposób i na warunkach opisanych we wniosku, pojawiła się wątpliwość, czy sprzedaż tych nieruchomości powinna nastąpić w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz czy dostawa gruntów, których dotyczy ORD WS, będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców, transakcje sprzedaży, wydzielonych w przyszłości w wyniku podziału, niezabudowanych działek w warunkach opisywanych we wniosku będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będą mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zdaniem Wnioskodawców, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Pomimo, że grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania np. tak jak w sytuacji Wnioskodawców wydzielenie a następnie sprzedaż początkowo kilku działek a następnie kolejnych. Dlatego też czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód, czyli przez podmiot występujący w odniesieniu do takiej czynności w charakterze podatnika.

Rozważając z kolei kwestie zwolnienia transakcji z VAT, to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 VAT zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że zwolnieniu podlega dostawa gruntów, które mają status innych niż budowlane (a zatem np. gruntów rolnych, pastwisk, leśnych, rekreacyjnych). Zwolnienie to oparte jest na regulacji art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą państwa członkowskie zwolnią od podatku dostawy terenów niezabudowanych inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b (zgodnie z art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE terenem budowlanym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lit. b), jest każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie).

Nowelizacja ustawy z 7.12.2012 r., która weszła w życie 1.4.2013 r., wprowadziła ponadto w art. 2 pkt 33 definicję terenów budowlanych. Zgodnie z tą definicją terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Definicja ta ma przede wszystkim znaczenie właśnie dla określenia zakresu zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 VAT.

Sposób zagospodarowania nieruchomości jest regulowany przez system aktów z zakresu planowania i zagospodarowania przestrzennego - ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Należy podkreślić, że z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT przy zbyciu gruntów jest ich przeznaczenie na cele inne niż budowlane, dlatego też w ocenie Wnioskodawców dla sprzedaży niezabudowanych działek nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Sprzedaż działek przez osobę fizyczną, aby mogła zostać opodatkowana podatkiem VAT winna mieć charakter zawodowy (profesjonalny), a zarazem stały (zakładający powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), zorganizowany, a nabycie gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności (czyli w celach handlowych), a nie jakichkolwiek innych. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową" wskazywać musi ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich, bo np. zarówno podział nieruchomości jak i dokonanie wyodrębnienia pojedynczej działki, a także ogłoszenia o sprzedaży mogą bowiem również odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym (wyrok NSA z dnia 9 maja 2014 r., IFSK 811/13).

Należy zaznaczyć, że grunt, z którego Wnioskodawcy chcą wydzielić 3 działki i zamierzają w przyszłości wydzielić dalsze, w żadnym momencie jego posiadania nie służył zaspokajaniu ich potrzeb osobistych. W tym kontekście nie ma przesądzającego znaczenia zamiar z jakim podatnik dokonuje nabycia (Wnioskodawcy uzyskali grunt droga spadkobrania i darowizny), natomiast istotny jest zamiar ujawniony w momencie sprzedaży. Odnosi się do takich okoliczności wyrok NSA z 31 stycznia 2013 I FSK 237/12 (...) kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia(...) Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (...).

Do aktywnych zachowań wskazujących na profesjonalne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, należą przykładowo m. innymi pozyskanie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie i przygotowanie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, zgłoszenie oferty do profesjonalnych pośredników w obrocie nieruchomościami, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu. Podobnie należy zakwalifikować wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Okoliczność podjęcia przez Wnioskodawców m.in. właśnie takich jak wymienione powyżej czynności: tj. wyrównanie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie i uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wydzielenie działek oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia (zlecenie profesjonalnemu pośrednikowi znalezienia nabywców, ogłoszenie w ogólnopolskim portalu), stanowią o takiej aktywności Wnioskodawców w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że ich działania przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Ponieważ w przedstawionej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawców za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Z kolei, w związku z tym, że z tytułu sprzedaży niezabudowanych działek Wnioskodawcy będą podatnikiem w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącym działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 2 to będą zobowiązani opodatkować VAT sprzedaż nieruchomości z zastosowaniem właściwej stawki podatku. W konsekwencji, przy sprzedaży wystąpi konieczność naliczenia VAT, gdyż sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.)

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stan faktyczny, regulacje ustawowe i orzecznictwo Wnioskodawcy uważają że planowana sprzedaż 3 niezabudowanych działek będzie dostawą w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez podmioty prowadzące działalność (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy) i sprzedaż będzie stanowić zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów która zgodnie z art. 5 ust 1.1. ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanych wyżej przepisów i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości (także udziału w nieruchomości) dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy  lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.):

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży Nieruchomości podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodowa (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Pani oraz Zainteresowani, są trojgiem rodzeństwa, które jest właścicielem na zasadzie współwłasności ułamkowej nieruchomości gruntowej o pow. (…) m.kw. Nieruchomość obejmuje części działek nr ewid. (…) - obręb (…). Pani oraz Zainteresowani stali się właścicielem ww. nieruchomości drogą ustawowego spadkobrania w kwietniu 2008 roku i darowizny, w związku z jego nabyciem nie przysługiwało Pani oraz Zainteresowanym prawo do odliczenia podatku naliczonego. W celu realizacji zamierzenia wstępnie zdecydowano geodezyjnie z terenu wydzielić 3 odrębne działki przeznaczone do sprzedaży. Na mocy decyzji z dnia 7 stycznia 2021 r. Prezydenta Miasta ustalono sposób zagospodarowania i warunki zabudowy terenu. Decyzja ta została wydana z inicjatywy Wnioskujących, gdyż nie ma planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu będącego przedmiotem wniosku. Wg ww. decyzji, teren jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną tj. pod budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, budowę drogi wewnętrznej, realizację obiektów niezbędnej infrastruktury i urządzeń technicznych niezbędnych dla funkcjonowania ww. obiektów. Planowane obiekty mają mieć wg decyzji zapewnione zaopatrzenie w wodę, odprowadzanie ścieków i wód opadowych jak również dostęp do drogi publicznej. Pani oraz Zainteresowani zamierzają zatem skorzystać z faktu, że dla tej nieruchomości na mocy uchwały Rady Miasta i Gminy ustalono, że grunty na których między innymi znajduje się ziemia Wnioskodawców, zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i dokonać podziału nieruchomości na mniejsze działki, a następnie je sprzedać. W celu realizacji zamierzenia wstępnie zdecydowano geodezyjnie z terenu wydzielić 3 odrębne działki. Ich uzbrojenie (gaz, kanalizacja, woda, energia elektryczna) będzie możliwe po skorzystaniu z węzłów przyłączeń znajdujących się na ulicy. Ofertę sprzedaży działek zgłoszono do biura nieruchomości oraz przedstawiono na jednym z portali internetowych.  Nakładami jakie poczynili Właściciele jest wykarczowanie i wyrównanie terenu i w oparciu o podział geodezyjny wydzielenie dróg wewnętrznych. Dotychczas Właściciele nie dokonywali innej sprzedaży własnego terenu, ale po sprzedaży 3 wydzielonych działek, rozważają w przyszłości sprzedaż kolejnych. Podjęcie decyzji o dalszej sprzedaży Właściciele uzależniają od przyszłych potrzeb finansowych. Prawdopodobnie przed sprzedażą Wnioskodawcy udzielą pełnomocnictwa osobom trzecim do występowania w ich imieniu, w celu przeprowadzenia niezbędnych formalności i skorzystają z usług Biura nieruchomości i Biura Geodezyjnego. Dwie Właścicielki terenu nigdy nie były czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie prowadzą zarejestrowanej działalności gospodarczej ani obecnie ani w przeszłości, natomiast ich brat prowadził w przeszłości (lata 1997-2011 i 2012) pozarolniczą działalność gospodarczą zlikwidowaną 01-03-2012 roku. Był wówczas czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. W okresie ostatnich 5 lat nieruchomość nie była i obecnie nie jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej (nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części).

Wątpliwości Pani oraz Zainteresowanych dotyczą kwestii, opodatkowania sprzedaży wydzielonych 3 działek .

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we  wniosku opisu sprawy wynika, że Pani oraz osoby Zainteresowane podejmowały działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać, nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości Pani oraz Zainteresowanych należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wystąpią istotne okoliczności, które wskazują, że sprzedaż ww. 3 działek dokonywana będzie w warunkach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy dla terenu będącego przedmiotem sprzedaży na Pani oraz Zainteresowanych wniosek, została wydana decyzja Prezydenta Miasta ustalająca sposób zagospodarowania i warunki zabudowy dla sprzedawanego terenu. Wg ww. decyzji, teren jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną tj. pod budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, budowę drogi wewnętrznej, realizację obiektów niezbędnej infrastruktury i urządzeń technicznych niezbędnych dla funkcjonowania ww. obiektów. Ponadto Pani oraz Zainteresowani ponosili nakłady na przedmiotowe działki poprzez wykarczowanie i wyrównanie terenu i w oparciu o podział geodezyjny wydzielenie dróg wewnętrznych. Prawdopodobnie przed sprzedażą Pani oraz Zainteresowani udzielą pełnomocnictwa osobom trzecim do występowania w ich imieniu, w celu przeprowadzenia niezbędnych formalności i skorzystają z usług Biura nieruchomości i Biura Geodezyjnego.

Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Panią oraz Zainteresowanych świadomych działań mających na celu sprzedaż 3 wyodrębnionych działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Fakt wystąpienia przez Panią oraz Zainteresowanych o ustalenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy przedmiotowego terenu, podział gruntu, wydzielenie dróg wewnętrznych, wykarczowanie i wyrównanie terenu, wskazuje na chęć uatrakcyjnienia działek przez Panią oraz Zainteresowanych przed ich sprzedażą. W przyszłości zamierza Pan wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedać kolejne działki.

Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż ta będzie mieć miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Zdaniem tut. Organu podejmowane przez Panią oraz Zainteresowanych działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wobec powyższego uznać należy, że Pani oraz Zainteresowani dokonując sprzedaży 3 działek przeznaczonych pod zabudowę, nie będą korzystali z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym, bowiem nie jest to typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W przedmiotowej sprawie, Pani oraz Zainteresowani podejmując ww. czynności, zaangażowali środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Za takim podejściem przemawia złożenie wniosku oraz uzyskanie decyzji ustalającej sposób zagospodarowania i zabudowy dla sprzedawanego terenu wydzielenie działek, wyrównanie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, zamiar udzielenia pełnomocnictwa oraz skorzystanie z usług Biura Nieruchomości.

Powyższe wskazuje na istnienie ciągu następujących po sobie okoliczności, które prowadzą do stwierdzenia, że podejmowane czynności mają charakter zorganizowany i są podejmowane przez podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami.

Zatem, należy stwierdzić, że planowana przez Panią i Zainteresowanych sprzedaż ww. 3 działek przeznaczonych pod zabudowę będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani oraz Zainteresowani będą działali jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Panią i Zainteresowanych z tytułu sprzedaży 3 działek niezabudowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność planowanej sprzedaży ww. 3 działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Pani wątpliwości dotyczą także kwestii, czy planowana Transakcja sprzedaży 3 działek będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym: