Rekompensata, którą otrzymuje/będzie otrzymywać Spółka od Gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu Rekompensaty otrzymywanej od Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 września 2022 r. (wpływ 20 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w (…) (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Spółka prowadzi swoją działalność w formie komunalnej spółki prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Gmina Miejska (…) (dalej: „Gmina”) posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Spółka na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) z momentem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskała osobowość prawną i pozostaje odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Spółka została utworzona na podstawie aktu założycielskiego spółki z (…) sierpnia 2021 r. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Realizowane przez Spółkę zadania nakierowane są na zapewnienie dostępu dla społeczności do spełniającej wymagania użytkowników infrastruktury sportowej i rekreacyjnej oraz kreowanie wśród społeczności warunków do poprawy i ciągłego rozwoju kultury fizycznej.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności wykonywana przez Spółkę działalność została sklasyfikowana przede wszystkim w następujących podklasach (grupowaniach):

·Działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z),

·Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z),

·Pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z),

·Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego (PKD 77.21.Z),

·Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej (PKD 96.04.Z),

·Hotele i podobne obiekty zakwaterowania (PKD 55.10.Z),

·Działalność klubów sportowych (PKD 93.12.Z),

·Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna (PKD 93.29),

·Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51.Z),

·Działalność organizatorów turystyki (PKD 79.12.Z),

·Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),

·Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A),

·Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z).

Działalność Spółki w obszarze kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych stanowi realizację zadania własnego Gminy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.).

W wykonaniu uchwały Rady Miejskiej (…) z (…) czerwca 2021 r. w sprawie likwidacji jednostki budżetowej (…) oraz utworzenia jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pomiędzy Spółką a Gminą została zawarta (…) lutego 2022 r. umowa na świadczenie usług publicznych w ramach zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (dalej: „Umowa wykonawcza”).

Umowa wykonawcza została zawarta na okres od (…) lutego do (…) grudnia 2022 r.

Celem Umowy wykonawczej jest powierzenie Spółce realizacji zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, poprzez eksploatację i zarządzanie obiektami sportowymi i rekreacyjnymi znajdującymi się na terenie Gminy, bieżące utrzymanie, udostępnianie oraz przebudowę i rozbudowę tych obiektów.

Przedmiotem Umowy wykonawczej jest określenie szczegółowych warunków ustalania wysokości i przekazywania oraz weryfikacji przez Gminę kwoty rekompensaty należnej Spółce z tytułu świadczenia usług publicznych, a także określenie zasad współpracy oraz odpowiedzialności stron w zakresie świadczenia tych usług.

Odbiorcami realizowanych przez Spółkę usług w zakresie zarządzania oraz bieżącego udostępniania infrastruktury sportowo-rekreacyjnej do celów związanych z kulturą fizyczną i rekreacją są/mogą być osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej korzystające z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, jak również będące uczestnikami przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację, w tym szkoły i jednostki organizacyjne Gminy, podmioty prowadzące szkolenia sportowe, tj. stowarzyszenia, organizacje pozarządowe, organizacje i związki sportowe, kluby sportowe oraz podmioty prowadzące działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury fizycznej (dalej: „Odbiorcy”).

Infrastruktura sportowo-rekreacyjna udostępniana jest/będzie przez Spółkę zainteresowanym podmiotom trzecim zgodnie z obowiązującymi harmonogramami oraz z zachowaniem warunków i zasad przewidzianych w regulaminach korzystania z obiektów sportowych.

Korzystanie z udostępnianej infrastruktury ma przy tym charakter odpłatny.

Wysokość pobieranych przez Spółkę opłat z tytułu korzystania z przedmiotowej infrastruktury określana jest na podstawie obowiązujących, ustalanych przez Spółkę, cenników dla poszczególnych obiektów sportowych.

Spółka świadczy/będzie świadczyła na rzecz Odbiorców w szczególności następujące usługi: odpłatne usługi wstępu do obiektów sportowych oraz usługi rezerwacji powierzchni w obiektach (np. tory basenowe).

Należy w tym miejscu uzupełnić, iż Spółka poza zadaniami realizowanymi na podstawie Umowy wykonawczej (zadaniami powierzonymi) jest również uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w innych obszarach niż ww. obszar kultury fizycznej, rekreacji i sportu.

Prowadzona przez Spółkę działalność wykonywana jest we własnym imieniu i na własny rachunek, co oznacza, iż Spółka ponosi samodzielnie ryzyko prowadzonej działalności.

Umowa wykonawcza przewiduje również odpowiedzialność Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków przewidzianych w Umowie wykonawczej. Osiągane przez Spółkę przychody stanowią podlegające regulacjom VAT przychody własne Spółki.

W toku prowadzonej przez Spółkę działalności występują/mogą występować sytuacje, w których ponoszone przez nią wydatki (koszty), w tym w ramach działalności na podstawie Umowy wykonawczej, stanowią/stanowić będą wartość wyższą od osiąganych przychodów z tej działalności. Nadwyżka ponoszonych kosztów nad osiągane przychody oznacza/oznaczać będzie dla Spółki powstanie straty finansowej.

W przypadku, w którym powstanie straty finansowej w Spółce związane jest/będzie z realizacją zadań powierzonych, wówczas na mocy Umowy wykonawczej Gmina zobowiązana jest do wypłaty na rzecz Spółki rekompensaty powiększonej o kwotę rozsądnego zysku (dalej: „Rekompensata”).

Rekompensata w treści Umowy wykonawczej została zdefiniowana jako przysporzenie otrzymywane przez Spółkę od Gminy, wyłącznie w celu pokrycia kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznych.

Ponadto, w kalkulacji kwoty Rekompensaty uwzględnia się również kwotę tzw. rozsądnego zysku. Przez tzw. rozsądny zysk (wewnętrzną stopę zwrotu) zgodnie z decyzją nr (…) Komisji Europejskiej z 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 2012.7.3; dalej: „Decyzja”) należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału, której wymagałoby typowe przedsiębiorstwo podczas podejmowania decyzji, czy świadczyć usługi w ogólnym interesie gospodarczym przez cały okres powierzenia przy uwzględnieniu poziomu ryzyka.

Stopa zwrotu z kapitału, która nie przekracza odnośnej stopy SWAP powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych, jest uznawana za rozsądną w każdym przypadku.

Zgodnie z Umową wykonawczą właściwa stopa SWAP dla umów zawieranych na okres jednego roku (zawieranych w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2021 r.) wynosi 0,29%, natomiast wartość graniczna rozsądnego zysku wynosi 1,29%.

W rezultacie, wysokość przysługującej Spółce Rekompensaty rocznej stanowi różnicę pomiędzy przychodami uzyskanymi przez Spółkę z tytułu powierzonych przez Gminę zadań publicznych a kosztami dotyczącymi tej działalności, powiększoną o kwotę tzw. rozsądnego zysku.

Innymi słowy w świetle Umowy wykonawczej Rekompensata jest to świadczenie pieniężne Gminy na rzecz Spółki, przekazywane Spółce w celu pokrycia straty finansowej w zakresie, w jakim jej powstanie związane jest z prowadzoną działalnością powierzoną.

Uwzględniając powyższe, przyjęty w Umowie wykonawczej mechanizm przyznawania Rekompensaty powiązany jest ściśle z sytuacją finansową Spółki w obszarze wykonywanych zadań powierzonych.

Struktura finansowania działalności Spółki w zależności od jej sytuacji finansowej może wyglądać w konsekwencji następująco:

·Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze wykonywanych zadań powierzonych > (większe niż) Koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Gminę – źródłem finansowania Spółki w obszarze wykonywanych zadań powierzonych są wyłącznie osiągane przez nią przychody;

·Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze wykonywanych zadań powierzonych < (mniejsze niż) Koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Gminę – źródłem finansowania Spółki w obszarze wykonywanych zadań powierzonych poza osiąganymi przychodami jest również Rekompensata wypłacana przez Gminę, która finansuje koszty działalności powierzonej w zakresie niepokrytym przychodami Spółki i zapewnia wypracowanie tzw. rozsądnego zysku.

Zgodnie z Umową wykonawczą wypłacana Spółce Rekompensata pokrywa zatem wyłącznie koszty realizacji zadań powierzonych przez Gminę i zapewnia wypracowanie tzw. rozsądnego zysku. Jednocześnie, co istotne, powyższe dotyczy wyłącznie kosztów pozostałych po ich pomniejszeniu o przychody z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w obszarze zadań powierzonych.

Udzielana na rzecz Spółki Rekompensata nie może przekroczyć maksymalnych kwot skalkulowanych na podstawie Decyzji. Tym samym dla wypłacanych Spółce Rekompensat ustanowione są również limity, które są nieprzekraczalne, a w konsekwencji ograniczają wysokość Rekompensat, które Spółka może otrzymać od Gminy w związku z realizacją zadań powierzonych.

Dla prawidłowej kalkulacji kwot Rekompensaty, jak również ich prawidłowego rozliczenia, Spółka zobowiązała się w ramach Umowy wykonawczej do prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów dla każdej działalności związanej ze świadczeniem usług publicznych, która to ewidencja zawierać będzie kryteria, według których przypisuje się koszty i przychody dotyczące usług publicznych.

W okresie do (…) marca kolejnego roku Gmina przeprowadzi lub zleci przeprowadzenie kontroli Rekompensaty wypłaconej Spółce za rok miniony oraz weryfikacji kwoty Rekompensaty należnej w danym roku, a celem tych kontroli będzie zweryfikowanie prawidłowości pobrania i wydatkowania oraz badanie czy Spółka nie otrzymała Rekompensaty przekraczającej kwotę określoną w Decyzji.

Na podstawie wyników kontroli Gmina i Spółka ostatecznie rozliczą do (…) czerwca roku obrachunkowego powstałą do wypłaty lub zwrotu różnicę Rekompensaty wypłaconej Spółce za rok miniony.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka wyjaśnia, że przychody uzyskiwane z odpłatnego udostępniania infrastruktury sportowej i rekreacyjnej Odbiorcom są/będą przeznaczane przez Spółkę na pokrycie ponoszonych kosztów w tym zakresie – co wynika z Umowy wykonawczej. Tym niemniej, z uwagi na fakt, iż koszty działalności Spółki w zakresie kultury fizycznej i turystyki zasadniczo przekraczają wskazane przychody, to zgodnie z Umową wykonawczą Spółka otrzymuje od Gminy Rekompensatę.

Jak Spółka wskazała we Wniosku, struktura finansowania działalności Spółki w zależności od jej sytuacji finansowej może wyglądać w następująco:

·Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze wykonywanych zadań powierzonych > (większe niż) Koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Gminę – źródłem finansowania Spółki w obszarze wykonywanych zadań powierzonych są wyłącznie osiągane przez nią przychody;

·Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze wykonywanych zadań powierzonych < (mniejsze niż) Koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Gminę – źródłem finansowania Spółki w obszarze wykonywanych zadań powierzonych poza osiąganymi przychodami jest również Rekompensata wypłacana przez Gminę, która finansuje koszty działalności powierzonej w zakresie niepokrytym przychodami Spółki i zapewnia wypracowanie tzw. rozsądnego zysku.

Rekompensata otrzymywana przez Spółkę nie może/nie będzie mogła zostać przeznaczona na inny cel/inną działalność gospodarczą niż realizowane przez Spółkę usługi publiczne w ramach zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki. Zgodnie bowiem z § 6 ust. 2 Umowy wykonawczej, Rekompensata zostanie faktycznie wykorzystana na finansowanie usług publicznych, w zakresie powierzonego zadania własnego Gminy, stanowiących usługi w ogólnym interesie gospodarczym (w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych). Rekompensata jest/będzie przeznaczona zatem na pokrycie kosztów związanych z realizacją przez Spółkę wskazanych zadań.

Na wstępie Spółka pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał DKIS pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 21 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Spółkę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, DKIS, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Spółki, stanowiącego odpowiedź Spółki na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny prawnego stanowiska Spółki, DKIS, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Spółki, uzasadniałoby ocenę, że Spółka w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2745/13).

W tym kontekście Spółka pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie Rekompensaty lub jej nieotrzymanie i wpływ na możliwość świadczenia usług z zakresu kultury fizycznej i turystyki), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 864/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. II FSK 900/13; z 10 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 2356/13; z 4 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2548/13).

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretną umowę cywilnoprawną zawartą pomiędzy Gminą a Spółką, w której przewidziany został mechanizm wypłaty Rekompensat oraz wskazano w jakich przypadkach Spółka jest uprawniona do otrzymania Rekompensaty od Gminy. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy wyłączenie mechanizmu Rekompensaty ze źródeł finansowania działalności prowadzonej przez Spółkę (w zakresie dotyczącym świadczenia usług powierzonych) uniemożliwiłoby jej świadczenie usług z zakresu kultury fizycznej i turystyki, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (Umowa wykonawcza, jak wskazano powyżej, została już zawarta).

Spółka podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Spółka odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta DKIS.

W przypadku braku możliwości otrzymywania przez Spółkę Rekompensaty Spółka musiałaby rozważyć w jaki sposób dokonać reorganizacji metod finansowania prowadzonej przez nią działalności. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż ustalenie źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej stanowi element obligatoryjny dla zabezpieczenia płynności finansowej przedsiębiorstwa oraz postrzegania przedsiębiorstwa jako stabilnego finansowo kontrahenta, a zatem wyłączenie jednego z tych źródeł wymaga zaangażowania innego źródła finansowania – nawet gdyby w danym okresie zapewnienie środków z tego źródła nie było konieczne. Zatem w przypadku gdyby umowa między Gminą a Spółką nie przewidywała prawa do otrzymywania Rekompensat, wówczas Spółka musiałaby dokonać analizy innych form finansowania prowadzonej przez nią działalności (np. w ujęciu krótkoterminowym mogłoby to być zaciągnięcie kredytu lub zmniejszenie częstotliwości świadczonych usług sportowych bądź w dłuższej perspektywie – pozyskanie zewnętrznych sponsorów lub finansowanie działalności z otrzymywanych przez Spółkę środków w formie podwyższenia kapitału lub dopłat do kapitału). Niemniej jednak, z braku takiej potrzeby Spółka nie rozważała dotychczas tego rodzaju alternatywnych scenariuszy.

W tym miejscu Spółka pragnie również zauważyć – co jak wydaje się umknęło uwadze DKIS – że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w złożonym Wniosku przedstawiła szczegółowo konstrukcję mechanizmu Rekompensaty wskazując, w szczególności, iż jednym z jego podstawowych założeń jest dążenie do zapewnienia całkowitej samodzielności finansowej Spółki, w związku z czym możliwe są sytuacje, w których pomimo obowiązywania ww. umowy, Rekompensata nie będzie Spółce należna, a usługi z zakresu kultury fizycznej zostaną przez Spółkę wykonane. Jak wskazano we Wniosku powyższe dotyczy sytuacji, w której przychody Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej byłyby większe niż koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Gminę. W takiej sytuacji źródłem finansowania Spółki byłyby wyłącznie osiągane przez nią przychody.

Spółka wskazuje, iż zniżka na korzystanie z infrastruktury sportowej i rekreacyjnej przysługuje:

1)posiadaczom Karty Dużej Rodziny – w wysokości 50%,

2)posiadaczom Karty Dużej Rodziny (...) – 15%,

3)posiadaczom legitymacji WOPR – 50%,

4)posiadaczom legitymacji Policji – 30%,

5)osobom niepełnosprawnym – 50%,

6)uczniom Szkół Podstawowych (…) za najem salki fitness – opłata wynosi 5 PLN/h,

7)uczniom Szkół Podstawowych (…) za najem basenu – opłata wynosi 50 PLN.

Ponadto, niektóre obiekty sportowe i rekreacyjne są przez Spółkę nieodpłatnie udostępniane Odbiorcom, tj.:

1)skatepark, pumptrack,

2)plac zabaw na (…),

3)boiska piaszczyste (…),

4)boiska do piłki ręcznej, plażowej, Beach soccer (piłka nożna), siatkowej na (…),

5)pomost na przystani (…),

6)boisko na ul. (…) (grupy biegające),

7)boisko wielofunkcyjne ul. (…), al. (…),

8)ogólnodostępny plac zabaw,

9)boisko do siatkówki i koszykówki ul. (…),

10)boisko do piłki plażowej na (…).

Spółka informuje, że odpłatność za korzystanie z obiektów sportowych i rekreacyjnych od Odbiorców jest/będzie uregulowana w cenniku i odzwierciedla aktualne realia rynkowe. Niemniej jednak Rekompensata nie jest/nie będzie przyznawana jako uzupełnienie do konkretnej odpłatności na rzecz danego podmiotu. Nie jest/nie będzie możliwe przyporządkowanie wysokości otrzymywanej Rekompensaty (lub jej części) do wysokości ceny udostępniania obiektów sportowych i rekreacyjnych na rzecz danego podmiotu w konkretnym okresie.

Innymi słowy Rekompensata jest/będzie przyznawana dlatego, że czynności dotyczące udostępniania obiektów sportowych i rekreacyjnych są/będą wykonywane w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej Gminy. Sposób wykonania tych czynności sprawia, że Spółka może nie być w stanie pokryć kosztów działalności (osiągnąć zysku) i w celu dalszego funkcjonowania otrzymuje Rekompensatę. Nie jest jednak tak, że usługi na rzecz niektórych Odbiorców są/będą świadczone przez Spółkę za niższą cenę z uwagi na otrzymywaną Rekompensatę, którą Gmina „wyrównuje” otrzymane przez Spółkę wpłaty do wysokości, jaką zapłaciłby podmiot niepowiązany z Gminą. Rekompensata jest/będzie przyznawana na zasadach wskazanych we Wniosku (do kosztów wykonywania zadań w zakresie rekreacji i sportu), nie zaś jako „dopłata” do ceny udostępniania obiektów sportowych i rekreacyjnych na rzecz konkretnego podmiotu w danym okresie.

Uwagi ogólne dotyczące alternatywnego stanu faktycznego przedstawione przez Spółkę w odpowiedzi na pytanie nr 4 pozostają w pełni aktualne także w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie nr 7. Spółka nie rozważała dotychczas hipotetycznych/alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymywania przez Spółkę Rekompensat. W konsekwencji, Spółka nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku braku otrzymywania Rekompensaty od Gminy opłaty za oferowane przez nią usługi w zakresie kultury fizycznej i turystyki byłyby wyższe.

Odnosząc się do faktów, należy jednak podkreślić, że wykonywane przez Spółkę usługi mają charakter powszechnie dostępny. Według definicji pojęcia „powszechny” zawartej w słowniku języka polskiego PWN, przez określenie powszechny należy rozumieć „dotyczący wszystkich rzeczy, osób, spraw itp.”. Powyższe oznacza zatem, że świadczone przez Spółkę usługi nakierowane są zarówno na społeczność lokalną z terenu Gminy i jej okolic, jak również na społeczność ponadlokalną. Ponadto z uwagi na istotę działalności sportowej, jaką jest podejmowanie działań zachęcających do ciągłego wzrostu aktywności fizycznej i dbania o zdrowy styl życia, oferta Spółki dotyczy osób w każdym wieku, od tych najmłodszych do najstarszych oraz od uczniów po przedsiębiorców.

Określenie w ten sposób kręgu Odbiorców, do których adresowane są usługi Spółki powoduje, iż Spółka nie może w sposób arbitralny ustalić cen świadczonych przez siebie usług. Innymi słowy dla określenia właściwej ceny oferowanych przez Spółkę usług, kluczowa jest odpowiedź na pytanie jaką cenę skonkretyzowany odbiorca ww. usług jest w stanie zapłacić za te usługi na terenie Gminy. W przypadku działania odmiennego od przedstawionego powyżej (tj. ustalenia cen w oderwaniu od rynku usług, które oferuje Spółka, przy szczególnym uwzględnieniu akceptowalnych społecznie cen za tego rodzaju usługi) Spółka mogłaby osiągnąć cel odwrotny do zamierzonego. Mogłoby bowiem okazać się, że Spółka pomimo profesjonalnego oraz rozbudowanego zaplecza gospodarczego nie znalazłaby osób zainteresowanych nabyciem od niej oferowanych usług, co całkowicie wypaczyłoby sens jej działalności. Można w tym miejscu przytoczyć również przykład, w którym deweloper podejmuje decyzję o budowie wielopiętrowego biurowca na przedmieściach miejscowości, w której zamieszkuje kilkadziesiąt tysięcy osób. W tej sytuacji istnieje duże prawdopodobieństwo, iż deweloper nie znajdzie zbytu dla wybudowanej nieruchomości na lokalnym rynku nieruchomościowym. Ponadto może okazać się, iż nie znajdzie zbytu również zwiększając zasięg poszukiwanych nabywców, bowiem nie będą oni zainteresowani wielokilometrowymi dojazdami do tej nieruchomości.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki, dopiero cena określona w ten sposób, ma uzasadnienie gospodarcze. Zgodnie z definicją pojęcia „uzasadnienie” zawartą w słowniku języka polskiego PWN, przez uzasadnienie należy rozumieć „zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie” lub też „oparcie czegoś na obiektywnych racjach, podstawach”. W konsekwencji, zdaniem Spółki dokonanie analizy rynku oferowanych przez siebie usług, przy uwzględnieniu kręgu odbiorców, do których usługi te są kierowane, pozwala na uzasadnione gospodarczo skonstruowanie ceny tych usług (cena odzwierciedla popyt na usługi oraz dążenie przedsiębiorstwa do maksymalizacji zysku). Ponadto takie działanie, zdaniem Spółki, pozostaje zgodne z zasadami kalkulacji cen przez prywatne podmioty gospodarcze oraz przepisami prawa, które nie określają żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalne zawartego kontraktu (umowy).

W przedstawiony powyżej model działalności Spółki wpisuje się (co jest naturalne dla działalności sportowej – np. klubów piłkarskich) pozyskiwanie różnego rodzaju źródeł finansowania zapewniających płynność finansową prowadzonej działalność. Oczywiste jest zatem, iż jak już wskazywała Spółka powyżej, że wyłączenie jednego z tych źródeł wymaga zaangażowania innego źródła finansowania. Tym samym w alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że Spółka dokonałby analizy innych form finansowania prowadzonej przez nią działalności i skorzystała z najbardziej korzystnej dla niej możliwości (np. w ujęciu krótkoterminowym mogłoby to być zaciągnięcie kredytu lub zmniejszenie częstotliwości świadczonych usług sportowych bądź w dłuższej perspektywie – pozyskanie zewnętrznych sponsorów lub finansowanie działalności z otrzymywanych przez Spółkę środków w formie podwyższenia kapitału lub dopłat do kapitału). Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Spółkę, bo nie było/nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Spółki.

Równocześnie Spółka pragnie zauważyć, iż faktem jest (co zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 5), iż elementem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest okoliczność występowania grupy obiektów sportowych i rekreacyjnych, z których korzystanie przez Odbiorców jest/będzie nieodpłatne. Powyższe oznacza zatem, że Spółka nie rozważała dotąd alternatywnych scenariuszy, które przewidywałby pozbawienie Spółki uprawnienia do otrzymywania Rekompensat od Gminy. Niemniej jednak w takim przypadku, jak Spółka wskazała powyżej, musiałaby ona dokonać analizy innych form finansowania prowadzonej przez nią działalności, w celu wyboru tej najbardziej dla niej korzystnej oraz pozwalającej na zapewnienie płynności finansowej prowadzonej przez nią działalności. Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, iż zamiarem Spółki w przypadku poszukiwania alternatywnych źródeł finansowania byłoby zachowanie obecnego modelu prowadzonej działalności z zakresu kultury fizycznej i turystyki.

Spółka wyjaśnia, że na podstawie Umowy wykonawczej Rekompensata jest/będzie jedyną należnością wypłacaną Spółce przez Gminę.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że otrzymuje od Odbiorców opłaty za udostępnianie infrastruktury sportowej i rekreacyjnej.

Pytanie

Czy Rekompensata, którą Spółka otrzymuje/będzie otrzymywała od Gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, podlega opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Rekompensata, którą Spółka otrzymuje/będzie otrzymywała od Gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, nie podlega VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

a)Rodzaje płatności otrzymywanych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1)Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)Eksport towarów,

3)Import towarów,

4)Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ustawodawca za pomocą powyższego przepisu w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z tak szeroko sformułowanej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie z jednej strony podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), zaś z drugiej strony podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Jednocześnie musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (wynagrodzenie za wykonane świadczenie).

Cennych wskazówek w zakresie rozumienia pojęcia „bezpośredniości związku między zapłatą a wykonywanym świadczeniem” dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W tym zakresie należy przykładowo zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R.J. Tolsma vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), w którym TSUE rozpatrując sprawę grajka przy drodze publicznej otrzymującego dobrowolne datki, wskazał, iż: „Jeżeli muzyk grający przy drodze publicznej otrzymuje datki od przechodniów, to kwot tych nie można uznać za wynagrodzenie za usługę wykonaną na ich rzecz. Po pierwsze, nie ma umowy między stronami, gdyż przechodnie dobrowolnie udzielają datków, których kwotę ustalają według własnego uznania. Po drugie, nie istnieje konieczny związek między usługą muzyczną i płatnościami, do których usługa ta prowadzi. Przechodnie nie żądają, by wykonywać dla nich muzykę, a ponadto, płacą kwoty, które nie zależą od samej usługi wykonywania muzyki, lecz od subiektywnych pobudek, np. współczucia. Rzeczywiście niektóre osoby wrzucają pieniądze (czasami duże kwoty) do skarbonki kataryniarza bez zatrzymywana się przy nim, z kolei inni przez chwilę przysłuchują się muzyce bez udzielania jakichkolwiek datków. (…) Na powyższą wykładnię nie ma wpływu fakt, że muzyk, taki jak pan Tolsma, prosi o pieniądze i może rzeczywiście oczekiwać, iż je otrzyma za wykonywanie muzyki przy drodze publicznej. Płatności są całkowicie dobrowolne i niepewne, a ich kwota jest praktycznie niemożliwa do określenia. Ze wszystkich wymienionych względów, odpowiadając na pytania skierowane przez (…), należy stwierdzić, że art. 2 ust. 1 Drugiej Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, iż »świadczenie usług za wynagrodzeniem« w rozumieniu tego przepisu nie obejmuje działalności polegającej na wykonywaniu muzyki przy drodze publicznej, za którą nie jest wymagane jakiekolwiek wynagrodzenie, nawet jeżeli muzyk prosi o pieniądze i otrzymuje kwoty, których wysokość nie jest wyliczana ani nie podlega wyliczeniu”.

W związku z powyższym, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej (a więc występuje żądanie wykonania usługi), a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto, otrzymywana płatność przez pomiot świadczący usługę powinna być przez niego rozsądnie oczekiwana, w związku z wykonaniem określonego rodzaju usługi.

Zdaniem Spółki usługi wykonywane przez nią za odpłatnością dla Odbiorców, w szczególności w zakresie wstępu na teren obiektów sportowych oraz rezerwacji powierzchni w obiektach świadczone, spełniają wymienione powyżej przesłanki uznania wykonywanych świadczeń za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Realizacja tego typu usług odbywa się na podstawie stosunku prawnego zobowiązaniowego, który zakłada wykonanie przez Spółkę danej usługi o określonej jakości na rzecz określonego podmiotu, w zamian za co podmiot ten (usługobiorca) uiszcza na rzecz Spółki wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Tym samym, po pierwsze występuje w tym przypadku stosunek zobowiązaniowy, po drugie występuje bezpośredni beneficjent usług realizowanych przez Spółkę, a po trzecie odbiorca usług z tytułu wykonanej usługi uiszcza na rzecz Spółki wynagrodzenie.

W toku prowadzonej przez Spółkę działalności mogą występować przy tym sytuacje, w których wprawdzie otrzymuje ona różnego rodzaju środki pieniężne wynikające z wiążących stosunków zobowiązaniowych, niemniej w zamian za otrzymane środki Spółka nie dokonuje świadczenia na rzecz podmiotu przekazującego płatność. Może to dotyczyć w szczególności otrzymywania przez Spółkę takich środków jak odszkodowania za szkodę na mieniu, kar umownych czy też dotacji na potrzeby ogólnej działalności Spółki.

Wskazana powyżej kategoria środków wyróżnia się na tle innych płatności otrzymywanych przez Spółkę przede wszystkim tytułem prawnym, który stanowi podstawę ich wypłaty. W zależności od przypadku może być to spełnienie warunków wynikających z umowy lub odrębnych przepisów, bądź też wystąpienie ściśle sprecyzowanego w umowie zdarzenia. Co istotne, powiązanie wypłaty środków ze spełnieniem określonych warunków/wystąpieniem ściśle określonych zdarzeń (innych niż określone zachowanie się na rzecz wypłacającego środki) powoduje, że dopuszczalna jest przy tym sytuacja, w której pomimo zawarcia stosunku zobowiązaniowego nigdy nie dojdzie do wpłaty tych środków. Tytułem przykładu, pomimo zawartej umowy ubezpieczeniowej, w trakcie jej trwania może nie wystąpić zdarzenie uzasadniające wypłatę umówionej kwoty ubezpieczenia. W innym zaś przypadku, zdarzeń uzasadniających wypłatę ww. środków może być kilka.

W tym kontekście Spółka pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 28 października 2020 r., sygn. I FSK 1884/17, w którym Sąd analizując charakter środków pobieranych przez spółkę prowadzącą działalność hotelarską i restauracyjną z tytułu wszelkich zniszczeń spowodowanych przez gości, a także w przypadku uszkodzenia, zniszczenia lub zagubienia wypożyczonego sprzętu sportowego i rekreacyjnego czy wymiany zniszczonego przez gościa wyposażenia, uznał, iż: „Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny nie sposób uznać, że odszkodowanie za ewidentną szkodę wyrządzoną Spółce stanowi wynagrodzenie za dodatkową usługę. Bez przedmiotowych opłat skarżąca pozostałaby z uszczerbkiem w swoim majątku, którego nie pokrywa umowna należność przewidziana za najem pokoju hotelowego czy też wypożyczenie sprzętu rekreacyjnego i sportowego. Przekazane opłaty w istocie kompensują powstały uszczerbek przywracając stan majątkowy sprzed wyrządzenia szkody”.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może otrzymywać zarówno płatności, które stanowią/będą stanowiły dla niej wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT (np. rezerwacji toru basenowego) jak i płatności należne Spółce z innych tytułów, które nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu VAT (np. wypłata odszkodowania za szkodę na mieniu). Jednocześnie, w ślad za przedstawionym powyżej stanowiskiem NSA, w ocenie Spółki obie kategorie płatności związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, z tego względu, iż dotyczą one wybranych obszarów działalności gospodarczej Spółki oraz umożliwiają prowadzenie tej działalności przez Spółkę.

b)Charakter Rekompensaty wypłacanej Spółce przez Gminę w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w obszarze zadań powierzonych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka w związku z realizacją w ramach działalności gospodarczej zadań powierzonych może otrzymywać od Gminy tzw. Rekompensatę. Rekompensata według słownika języka polskiego oznacza zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, zlikwidowanie strat lub krzywd (https://sjp.pwn.pl/sjp/rekompensata;2573789.html). Innymi słowy w ujęciu ekonomicznym przez rekompensatę należy rozumieć różnego rodzaju instrumenty pomocowe wykorzystywane do przywrócenia sytuacji finansowej mającej miejsce przed wystąpieniem zdarzenia, które spowodowało potrzebę ich implementacji. Warto przy tym zauważyć, iż w ramach przedstawionej definicji nie wymienia się rodzajów instrumentów pomocowych, które enumeratywnie uznawane byłby za rekompensatę. W konsekwencji dla uznania danego instrumentu za rekompensatę istotny jest cel, któremu ma on służyć, przy uwzględnieniu panujących w danej sytuacji okoliczności faktycznych.

Zdaniem Spółki do instrumentów pomocowych spełniających ww. definicję rekompensaty, zaliczyć należy Rekompensatę otrzymywaną przez Spółkę od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej.

Umowa wykonawcza obowiązująca pomiędzy Spółką a Gminą definiuje ww. instrument jako przysporzenie otrzymywane przez Spółkę od Gminy wyłącznie w celu pokrycia kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, iż ukształtowanie Rekompensaty w przedstawiony sposób powoduje, iż jest ona bezpośrednio związana ze świadczeniem przez Spółkę usług powierzonych, w tym sensie, iż służy ona pokryciu kosztów powstałych w związku z ww. czynnościami. Jednocześnie samo poniesienie przez Spółkę kosztu dotyczącego świadczenia usług powierzonych nie uprawnia jej automatycznie do otrzymania od Gminy Rekompensaty. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przekazanie Spółce Rekompensaty uzależnione jest od ustalenia, że w danym okresie referencyjnym wysokość poniesionych przez Spółkę kosztów na realizację usług powierzonych przewyższyła osiągane przez nią przychody z tytułu świadczenia usług powierzonych. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 3 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) – stosowanej pomocniczo na potrzeby niniejszego wniosku – poprzez koszty oraz straty rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru. W ocenie Spółki, do takich właśnie skutków jak przedstawione powyżej prowadzi niedobór przychodów osiąganych przez Spółkę ze świadczenia usług powierzonych, którymi Spółka mogłaby skompensować ponoszone koszty świadczenia usług powierzonych.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki sytuacja, w której osiągane przez nią przychody będą niewystarczające dla pokrycia kosztów świadczenia usług powierzonych, będzie oznaczać, iż w Spółce doszło do powstania straty finansowej. W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że to właśnie wystąpienie straty finansowej w Spółce (spowodowanej nadwyżką kosztów realizacji usług powierzonych nad osiągane przychody ze świadczenia usług powierzonych) stanowi umowną podstawę do wypłaty na rzecz Spółki Rekompensaty.

Innymi słowy uprawnienie Spółki do otrzymania Rekompensaty na podstawie Umowy wykonawczej każdorazowo powinno być rozpatrywane dwutorowo. Po pierwsze, poprzez dokonanie analizy, czy został poniesiony wydatek na świadczenie usług powierzonych i czy jest on uzasadniony oraz, po drugie, czy wydatek ten znajduje pokrycie w osiąganych przez Spółkę przychodach. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie (wydatek został poniesiony) oraz negatywnej na drugie pytanie (wydatek nie został pokryty przychodami), Spółce należna jest/będzie Rekompensata.

Ponadto, dla zapewnienia płynności finansowej Spółki kwota przyznawanej Spółce Rekompensaty powiększana jest/będzie o kwotę tzw. rozsądnego zysku.

Co również istotne, udzielana na rzecz Spółki Rekompensata nie może przekroczyć maksymalnych kwot skalkulowanych na podstawie Decyzji. Tym samym ustanowione są nieprzekraczalne limity, ograniczające wysokość ewentualnych Rekompensat, które Spółka może otrzymać od Gminy w związku z realizacją usług powierzonych.

Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej warunki wypłaty Rekompensaty powodują, iż brak jest podstaw do przypisania Rekompensacie charakteru wynagrodzenia pobieranego przez Spółkę z tytułu wykonywania na rzecz Gminy czynności opodatkowanych VAT (tutaj: odpłatnego świadczenia usług).

Jak już wskazano powyżej czynność opodatkowana VAT zakłada istnienie dwóch ekwiwalentnych oraz wzajemnych świadczeń, z których w przypadku odpłatnego świadczenia usług jedno polega na dokonaniu określonego świadczenia, zaś drugie na przekazaniu wynagrodzenia w uzgodnionej formie, które związane jest ze świadczeniem usługodawcy w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest stwierdzenie, iż przedmiotowa zapłata stanowi dla niego wynagrodzenie z tego tytułu. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż nie jest przy tym wystarczające istnienie wyłącznie domniemania, że płatność następuje w zamian za wykonywane świadczenie. W tym zakresie wyłączną podstawą do uznania danego świadczenia za odpłatne świadczenie usług jest występowanie stosunku zobowiązaniowego w ramach którego można jednoznacznie wskazać na żądanie wykonania usługi w zamian za jasno określone wynagrodzenie.

Tymczasem pomiędzy Spółką a Gminą nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym. W tym kontekście odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę są podmioty korzystające z oferowanych przez Spółkę usług (tj. Odbiorcy wskazani w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotowego wniosku). Zdaniem Spółki nie ma przy tym znaczenia, że niektóre zadania są/mogą być realizowane bezpośrednio na zlecenie Gminy, bowiem również w tym przypadku wydarzenia te służą Odbiorcom.

Ponadto należy również zauważyć, że Rekompensaty nie można bezpośrednio powiązać z wykonywanymi przez Spółkę usługami powierzonymi, bowiem nie zawsze wystąpienie tego rodzaju kosztu (a tym samym wykonanie usługi powierzonej) spowoduje otrzymanie przez Spółkę Rekompensaty – brak będzie podstawy do wypłaty Rekompensaty w sytuacji niewystąpienia straty finansowej. W tym zakresie istotą Rekompensaty jest zatem wyłącznie pokrycie występującej w Spółce straty i powstanie tzw. rozsądnego zysku w celu umożliwienia dalszego prowadzenia przez nią działalności.

W szczególności – w przypadku wykonywania przez Spółkę tych samych czynności, jedynie z różnym skutkiem finansowo-ekonomicznym, Rekompensata może np. w danym roku w ogóle nie wystąpić lub wystąpić w jakimś (określonym) zakresie.

Uznanie, że otrzymanie Rekompensaty podlega opodatkowaniu VAT oznaczałoby więc, iż ten sam zakres czynności/świadczeń realizowanych przez Spółkę czasami podlega opodatkowaniu VAT, a czasami takiemu opodatkowaniu nie podlega (wyłącznie w zależności od wyniku finansowego tych czynności/świadczeń). Trudno w takim przypadku mówić o Rekompensacie jako świadczeniu pieniężnym mającym charakter wynagrodzenia (tym bardziej wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT). Bliższe byłoby określenie, że Rekompensata stanowi pewnego rodzaju dokapitalizowanie/dotację do działalności (kosztów) Spółki.

Wypłacana na rzecz Spółki Rekompensata poza przychodami z ogólnej działalności Spółki stanowiącymi jej przychody własne, stanowi w konsekwencji uzupełniającą formę finansowania prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Równocześnie, jak wskazano powyżej, forma ta w sposób daleko idący uzależniona jest od sytuacji finansowej Spółki (występowania straty finansowej), co przekłada się z kolei bezpośrednio na zmienność strumieni finansowania działalności Spółki. W tym kontekście możliwe są bowiem następujące scenariusze:

·Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze wykonywanych zadań powierzonych > (większe niż) Koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Gminę – źródłem finansowania Spółki w obszarze zadań powierzonych są wyłącznie osiągane przez nią przychody;

·Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze wykonywanych zadań powierzonych < (mniejsze niż) Koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Gminę – źródłem finansowania Spółki w obszarze zadań powierzonych poza osiąganymi przychodami jest również Rekompensata wypłacana przez Gminę, która finansuje koszty działalności powierzonej w zakresie niepokrytym przychodami Spółki i zapewnia wypracowanie tzw. rozsądnego zysku.

Spółka nie jest również w stanie precyzyjnie określić, czy i jeżeli tak, to w jakim stopniu będzie konieczne skorzystanie z drugiego ww. modelu finansowania jej działalności.

W szczególności należy zauważyć, iż na to, który model finansowania Spółki będzie miał w danym momencie zastosowanie, poza zmieniającym się popytem na świadczone przez Spółkę usługi, mogą mieć również wpływ okoliczności całkowicie od Spółki niezależne takie jak m.in.: zmieniające się koszty prowadzenia działalności gospodarczej (np. wzrost kosztów energii elektrycznej) czy też kształtowanie polityki państwa, w tym ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej (np. zamkniecie na określony czas obiektów sportowych z uwagi na sytuację epidemiologiczną).

W konsekwencji można uznać, że to warunki rynkowe oraz sytuacja gospodarcza w istotnym zakresie decydują o tym, czy Spółka otrzymuje od Gminy Rekompensatę czy też nie.

Należy również zauważyć, iż nawet w przypadku otrzymania przez Spółkę Rekompensaty, środki te nie pokryją wszystkich ponoszonych przez Spółkę wydatków na realizację usług powierzonych. Rekompensata obejmuje bowiem wyłącznie te wydatki poniesione na wykonanie usług powierzonych, które nie zostaną pokryte przychodami z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w obszarze wykonywania zadań powierzonych. Zatem mechanizm finansowania kosztów świadczenia usług powierzonych wygląda w ten sposób, iż najpierw Spółka finansuje ponoszone koszty we własnym zakresie, a dopiero – jak wskazano powyżej – w sytuacji niedoboru przychodów z tytułu świadczenia zadań powierzonych otrzymuje Rekompensatę na sfinansowanie pozostałej części tego rodzaju wydatków oraz na zapewnienie tzw. rozsądnego zysku.

Przedstawiona powyżej sytuacja może mieć również miejsce przy okazji finansowania powstałej w Spółce straty finansowej, z tym wyjątkiem, iż Rekompensata pokrywa tę część straty finansowej, która wynika ze świadczenia usług powierzonych, zaś w pozostałym zakresie Spółka dokonuje finansowania z wykorzystaniem innych środków niż Rekompensata (np. ze środków otrzymanych w ramach pożyczki).

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, zdaniem Spółki Rekompensata stanowi świadczenie pieniężne Gminy na rzecz Spółki, które:

·nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie przez Spółkę usług powierzonych, a jedynie służy pokryciu kosztów związanych ze świadczeniem przez Spółkę tych usług i to wyłącznie w zakresie, w jakim nie zostaną one pokryte osiąganymi przychodami z działalności Spółki w zakresie zadań powierzonych (tzw. straty finansowej w obszarze zadań powierzonych) i zapewnia wypracowanie tzw. rozsądnego zysku;

·pomimo zawartej Umowy wykonawczej oraz ponoszenia kosztów wykonywania usług powierzonych, może nie zostać wypłacone Spółce z uwagi na niespełnienie warunków do jego wypłaty (np. brak wystąpienia straty finansowej);

·częściowo pozostaje całkowicie niezależne od zachowań (działań) Spółki, w tym sensie, iż Spółka nie ma wpływu na niektóre zdarzenia uzasadniające wypłatę tego świadczenia (np. konieczność zamknięcia obiektów z uwagi na sytuację epidemiologiczną);

·ma charakter ogólny i nie jest związane ze świadczeniem usługi na rzecz konkretnego Odbiorcy, nie ma też wpływu na poziom wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od takiego Odbiorcy;

·nie zależy w jakimkolwiek stopniu od wykonywania tych świadczeń w zakresie, w jakim ich bezpośrednim beneficjentem byłaby sama Gmina (a nie podmioty trzecie), w tym ich ilości, częstotliwości, rodzaju czy też parametrów realizacji.

W konsekwencji, w ocenie Spółki wypłacana przez Gminę Rekompensata nie ma/nie będzie miała charakteru wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz Gminy usług podlegających opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Rekompensata wypłacana jest Spółce wyłącznie na pokrycie kosztów świadczenia usług powierzonych, nie zaś w związku z podjęciem się przez Spółkę realizacji tego rodzaju zadań. W tym kontekście zdaniem Spółki pomiędzy otrzymywaną Rekompensatą a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami nie występuje bezpośredni związek, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym związek pozwalający na uznanie, że Rekompensata podlega opodatkowaniu VAT.

W tych okolicznościach otrzymywaną przez Spółkę Rekompensatę należy zaliczyć do kategorii płatności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, niemniej jednak wypłacane są Spółce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Otrzymywana Rekompensata ma bowiem charakter analogiczny do otrzymywanych przez Spółkę odszkodowań za szkodę na mieniu, wypłacanych Spółce kar umownych czy też przekazywanych Spółce dotacji na potrzeby ogólnej działalności Spółki.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko potwierdzają przy tym orzeczenia sądów administracyjnych wydawane w sprawach o tematyce zbliżonej do przypadku Spółki (dot. wypłat rekompensat na rzecz operatorów transportu publicznego w związku ze świadczeniem przez te podmioty usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej), w których wskazuje się, iż otrzymywana rekompensata nie wpływa na cenę świadczonych usług przewozowych z uwagi na okoliczność, iż celem przyznawanych rekompensat jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie operatorowi transportu publicznego dalszego prowadzenia działalności.

Takie stanowisko zaprezentował, w szczególności NSA w wyrokach z 28 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 883/18 oraz z 7 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1692/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 20 lipca 2021 r., sygn. I SA/Rz 298/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Gl 898/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr 429/20.

Spółka ma przy tym świadomość, iż ww. orzeczenia dotyczą w szczególności kwestii wpływu otrzymywanych rekompensat na cenę świadczonych usług (a więc drugiej części przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę), niemniej jednak w ocenie Spółki analogiczne wnioski należy również wyciągnąć na potrzeby oceny czy środki otrzymywane tytułem Rekompensaty podlegają opodatkowaniu VAT. Niezależnie bowiem od tego czy Rekompensata rozpatrywana jest w kontekście dopłaty do ceny czy też jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, w obydwu przypadkach brak jest podstaw do przyjęcia twierdzenia, że środki, których wiodącym celem jest pokrycie występujących strat związanych z realizacją powierzonych usług użyteczności publicznej, stanowią dopłatę do ceny świadczonych usług lub też zapłatę za tego rodzaju usługi. Zdaniem Spółki takie twierdzenie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa oraz stoi w sprzeczności z rozumieniem pojęcia „rekompensata”.

c)Brak wpływu otrzymywanej przez Spółkę Rekompensaty na cenę świadczonych przez Spółkę usług powierzonych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przytoczonego przepisu, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

Podsumowując, na podstawę opodatkowania mają wpływ wyłącznie dotacje, które jednoznacznie i bezpośrednio są związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki związek nie występuje, a więc udzielona dotacja ma charakter ogólny, ma na celu jedynie pokrycie kosztów działalności i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu – tak jak w przypadku Rekompensaty – taka dotacja nie podlega opodatkowaniu. W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przekazywanie Spółce Rekompensaty ma na celu finansowanie kosztów działalności Spółki związanych z wykonywaniem usług powierzonych, przy czym wyłącznie w zakresie niepokrytym przychodami Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt otrzymywania przez Spółkę Rekompensaty pozostaje więc bez wpływu na cenę usług oferowanych Odbiorcom usług powierzonych. Tym samym należy uznać, iż Rekompensata nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a więc nie podlega opodatkowaniu VAT.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko potwierdza w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL), w którym stwierdził on, że sformułowanie „dotacje bezpośrednio związane z ceną” należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie tych dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Tym samym bez żadnych wątpliwości należy stwierdzić, iż opowiedziano się za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności (czynności opodatkowanej). Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są jednoznacznie i bezpośrednio związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika – pozwoliłaby na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Jak stwierdził TSUE w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00, w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania – aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Mając na uwadze powyższe argumenty, należy stwierdzić, iż otrzymywana przez Spółkę Rekompensata nie ma wpływu na cenę usług powierzonych świadczonych przez Spółkę, a w konsekwencji nie stanowi ona podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, również jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze mająca bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Zważając na powyższe, zdaniem Spółki Rekompensata, którą Spółka otrzymuje/będzie otrzymywała od Gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych nie podlega VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

·istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

·wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

·istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

·istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. zadań własnych nałożonych na gminę, na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy:

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina.

Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Zatem podkreślić należy, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z tym wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi swoją działalność w formie komunalnej spółki prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Gmina. Spółka ma osobowość prawną i pozostaje odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Spółka w ramach zawartej z Gminą Umowy wykonawczej zobowiązana została do wykonywania na rzecz Gminy jej zadań własnych w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, poprzez eksploatację i zarządzenie obiektami sportowymi i rekreacyjnymi znajdującymi się na terenie Gminy, bieżące utrzymanie, udostępnianie oraz przebudowa i rozbudowa tych obiektów.

Przedmiotem Umowy wykonawczej jest określenie szczegółowych warunków ustalania wysokości i przekazywania oraz weryfikacji przez Gminę kwoty rekompensaty należnej Spółce z tytułu świadczenia usług publicznych, a także określenie zasad współpracy oraz odpowiedzialności stron w zakresie świadczenia tych usług.

Korzystanie z udostępnianej infrastruktury ma charakter odpłatny. Wysokość pobieranych przez Spółkę opłat z tytułu korzystania z przedmiotowej infrastruktury określana jest na podstawie obowiązujących, ustalanych przez Spółkę cenników. Spółka świadczy/będzie świadczyła na rzecz Odbiorców w szczególności usługi: odpłatne usługi wstępu do obiektów sportowych oraz usługi rezerwacji powierzchni w obiektach. Umowa wykonawcza przewiduje również odpowiedzialność Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków przewidzianych w Umowie wykonawczej. Osiągane przychody przez Spółkę stanowią podlegające regulacjom VAT przychody własne Spółki. Na podstawie ww. umowy, Gmina zobowiązana jest zwracać Państwa Spółce kwotę stanowiącą różnicę między kosztami a przychodami z działalności związanej ze świadczeniem przez Państwa Spółkę usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym, realizowanych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie objętym umową (rekompensata), powiększoną o rozsądny zysk.

Rekompensata otrzymywana przez Spółkę nie może/nie będzie mogła zostać przeznaczona na inny cel/inną działalność gospodarczą niż realizowane przez Spółkę usługi publiczne w ramach zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki. Innymi słowy Rekompensata jest/będzie przyznawana dlatego, że czynności dotyczące udostępniania obiektów sportowych i rekreacyjnych są/będą wykonywane w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej Gminy. Sposób wykonania tych czynności sprawia, że Spółka może nie być w stanie pokryć kosztów działalności (osiągnąć zysku) i w celu dalszego funkcjonowania otrzymuje Rekompensatę.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Rekompensata, którą Spółka otrzymuje/będzie otrzymywała od Gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że ustalenie statusu środków pieniężnych otrzymywanych przez Państwa od Gminy należy oceniać w kontekście istnienia związku z konkretnym świadczeniem.

Przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie Spółka, na podstawie Umowy wykonawczej, wykonuje powierzone przez Gminę zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, a za ich realizację otrzymuje Rekompensatę.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że pomiędzy płatnością, którą Państwa Spółka otrzymuje/otrzyma w ramach Rekompensaty od Gminy a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Gminy Rekompensatę, uzyskuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które dokonuje Państwa Spółka na rzecz Gminy. Państwa Spółka, podejmując się realizacji opisanego zadania, zwalnia Gminę w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Gmina osiąga więc wymierną korzyść.

Należy zauważyć, że Państwa Spółka co prawda zobowiązała się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, jednak jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Państwa Spółki od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych Spółce zadań własnych Gminy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

W kontekście powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako Rekompensata, stanowi dla Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo że Państwa Spółka wykonuje czynności z katalogu zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak – jak wyżej wskazano – nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Państwa Spółce od Gminy jako Rekompensata, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. Tym samym na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Państwa Spółką nie nastąpi wymiana świadczeń.

Z tych też względów czynności, które Państwa Spółka zobowiązała się wykonywać na rzecz Gminy, realizując powierzone zadanie własne Gminy w zamian za otrzymaną Rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że wykonując przedmiotowe usługi Spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego, uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. W niniejszej sprawie wyłączenie to nie wystąpi, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone przez Państwa Spółkę w ramach takiego władztwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że co do zasady, sposób rozliczania wzajemnych świadczeń czy należności wynikających z zawartej umowy ustawodawca pozostawił stronom stosunku cywilnoprawnego. Zatem ustalone w ramach umowy powierzenia okresy rozliczeniowe czy to miesięczne, kwartalne czy roczne, nie mogą determinować sposobu ich rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług. Istotna w analizowanej sprawie jest kwestia, iż należna Państwa Spółce Rekompensata jest konsekwencją wykonywania w określonym przedziale czasowym danych świadczeń w zakresie zadań własnych Gminy.

Podsumowując, Rekompensata, którą otrzymuje/będzie otrzymywać Spółka od Gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – który stanowi, że:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto należy zauważyć, iż na poparcie własnego stanowiska przywołali Państwo we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, wobec tego należy wyjaśnić, że orzeczenia te nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze m.).

Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).