Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Informacje ogólne

X Sp. z o.o. z siedzibą w (…) jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka należy do Grupy kapitałowej, która prowadzi działalność w zakresie:

•sprzedaży i montażu instalacji fotowoltaicznych,

•budowy farm fotowoltaicznych na własny użytek w celu wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej.

Budowa farm fotowoltaicznych

W latach ubiegłych oraz w roku bieżącym Spółka realizowała (i realizuje dalej) inwestycje polegające na budowie farm fotowoltaicznych (dalej: „Farmy”), które będą stanowić dla Spółki środki trwałe na potrzeby ustawy o CIT.

W ramach procesu budowy Farm, Spółka nabywała od podmiotu niepowiązanego (dalej: „Kontrahent”, „Wykonawca”), będącego czynnym podatnikiem VAT, prace budowlane oraz materiały niezbędne do realizacji inwestycji w ramach umów o roboty budowlane, których przedmiotem była m.in. kompleksowa realizacja budowy farm fotowoltaicznych o określonej mocy, zlokalizowanych w wyznaczonych miejscach.

Po zakończeniu procesu budowlanego (tj. zakończenia prac i spełnienia wszystkich wymogów prawnych z tym związanych) dojdzie do oddania środków trwałych do użytku (dalej: „Dzień oddania do używania”), tj. do sytuacji, w której Farmy zaczną produkować energię elektryczną, która to energia będzie następnie sprzedawana przez Spółkę. Farmy będą zatem wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki i będą się przyczyniały do powstawania przychodu podatkowego. Farmy będą zatem kompletne i zdatne do użytku.

Z perspektywy prawa bilansowego (i właściwych przepisów ustawy o rachunkowości) Farmy będą dla Spółki stanowiły środki trwałe, które będą podlegały amortyzacji dla celów bilansowych.

Rozliczenie z Kontrahentem i kwestia własności Farm

Niemniej, zgodnie z postanowieniami umowy (umów) z Kontrahentem: „Wykonawca zastrzega sobie prawo własności Instalacji PV aż do uiszczenia wynagrodzenia w pełnej wysokości (w tym do czasu uiszczenia ostatniej raty lub transzy). Po dokonanym odbiorze Instalacji PV zgodnie z niniejszą Umową, Instalacja PV pozostaje własnością Wykonawcy do czasu zapłaty Wynagrodzenia Wykonawcy, a w tym okresie Zamawiający będzie uprawniony do eksploatacji Instalacji PV w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy”.

A zatem, pomimo że Spółka ma prawo używać Farm (i pobierać z nich pożytki, osiągać dochody) nie jest właścicielką Farm w rozumieniu prawa cywilnego. Własność przejdzie na Spółkę w momencie pełnej spłaty wynagrodzenia Kontrahenta. Wtedy też Spółka wprowadzi Farmy do ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych (gdyż dla celów rachunkowych takie wprowadzenie będzie mieć miejsce wcześniej) i rozpocznie amortyzację podatkową.

Umowa z kontrahentem nie stanowi umowy leasingu finansowego, a Spółka nie ma prawa amortyzować Farm w oparciu o art. 16a ust. 2 ustawy o CIT.

Wydatki na budowę Farm

W ramach budowy Farm, Spółka (poza bezpośrednim wynagrodzeniem Kontrahenta za przeprowadzone roboty budowlane) ponosi także wydatki na:

•Odsetki związane z finansowaniem budowy Farm (tj. od pożyczek zaciągniętych na finansowanie projektów) (dalej: „Odsetki”).

•Wynagrodzenie za wydłużenie terminu płatności należne Kontrahentowi, w przypadku skorzystania z odroczonego terminu zapłaty za budowę Farm (wydłużenie terminu powyżej 14 dni od dnia odbioru końcowego) (dalej: „Wynagrodzenie za odroczenie zapłaty”).

•Czynsz za dzierżawę gruntu, na którym budowane są Farmy (dalej: „Czynsze”).

Wydatki powyższe Spółka może ponosić także za okres od Dnia oddania do używania do dnia nabycia własności Farm (w ramach płatności ostatniej raty lub transzy), w szczególności:

•Odsetki naliczone za okres od Dnia oddania do używania do dnia nabycia własności Farm.

•Koszty Wynagrodzenia za odroczenie zapłaty naliczane od Dnia oddania do używania do dnia zapłaty wynagrodzenia Kontrahenta (i nabycia własności Farm).

•Czynsze należne za okres od Dnia oddania do używania do dnia nabycia własności Farm.

W przypadku, gdy Dzień oddania do używania wypada w trakcie miesiąca, a określone opłaty naliczane są za okresu miesięczne lub dłuższe – Spółka dokona odpowiedniego podziału kosztu „do Dnia oddania do używania” (od początku miesiąca) oraz za okres po tym dniu (do końca miesiąca).

Pytanie

Czy Spółka powinna ujmować w wartości początkowej środków trwałych (Farm) jedynie te (i) Odsetki, (ii) Wynagrodzenie za odroczenie zapłaty i (iii) Czynsze, które są naliczone (należne za okres) do dnia przyjęcia Farm do używania, czyli do Dnia oddania do używania, niezależnie od momentu nabycia własności Farm?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka powinna ujmować w wartości początkowej środków trwałych (Farm) jedynie te (i) Odsetki, (ii) Wynagrodzenie za odroczenie zapłaty i (iii) Czynsze, które są naliczone (należne za okres) do dnia przyjęcia Farm do używania, czyli do Dnia oddania do używania. Wydatki naliczane (należne za okres) od tego dnia będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z właściwymi przepisami, także gdy własność Farm Spółka uzyska już po oddaniu ich do używania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jednym z rodzajów kosztów podatkowych są odpisy amortyzacyjne obliczane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

A zatem o możliwości amortyzacji środka trwałego decyduje fakt posiadania własności (w rozumieniu prawa cywilnego) określonego składnika majątku (budowli, urządzenia, czy innego przedmiotu).

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego. Sposób jej ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g ustawy o CIT. W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

•wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

•wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

•koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że za koszt wytworzenia mogą być uznane faktycznie poniesione koszty, których poniesienie, z punktu widzenia wytworzonego środka trwałego jest niezbędne. A zatem przykładowo, takim kosztem są też wydatki na dzierżawę gruntu, gdyż bez takich wydatków wybudowanie środka trwałego nie byłoby w ogóle możliwe.

W analizowanej sprawie, wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia momentu do którego (i od którego) określone koszty związane z inwestycją (wskazane we wniosku Spółki) powinny stanowić wartość początkową środka trwałego, a od kiedy powinny być rozpoznawane na zasadach ogólnych, wynikających z pozostałych przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o CIT.

Odsetki

Jak chodzi o Odsetki, zdaniem Spółki, przepis art. 16g ust. 4 ustawy o CIT w sposób wyraźny wprowadza cezurę w postaci „dnia przekazania środka trwałego do używania”.

A zatem, moment rozpoczęcia użytkowania środka trwałego przesądza jednocześnie o momencie, od którego zmienia się zasada budowy jego wartości początkowej. Należy przy tym wskazać, że pojęcie przekazania środka trwałego do używania jest zupełnie rozłączne od faktu uzyskania jego własności (na gruncie prawa cywilnego). Środek trwały może być oddany do używania (i generować dochód), a jednocześnie podatnik może jeszcze nie mieć prawa jego amortyzacji.

Istotność momentu oddania do używania potwierdzają także organy podatkowe. I tak, można wskazać na pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

•Pismo z 13 grudnia 2024 r., 0111-KDIB2-1.4010.556.2024.1.AJ: „Odsetki naliczone, należne za okres do dnia oddania środka trwałego do używania będą powiększały jego wartość początkową, a contrario - odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania pozostają bez wpływu na wartość początkową składników majątku trwałego. Zatem odsetki od pożyczki, naliczone do dnia oddania wytworzonego środka trwałego do używania, w tej części w jakiej pożyczka została wykorzystana na cele inwestycyjne nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu tylko będą zwiększać wartość początkową środka trwałego, tj. będą stanowić podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zauważyć należy również, że użyte w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT sformułowanie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.”

•Pismo z 30 października 2024 r., 0111-KDIB1-1.4010.505.2024.1.SG: „Z kolei odsetki naliczone po dacie przekazania środka trwałego do używania nie wpływają na jego wartość początkową. Zatem, odsetki od pożyczki/kredytu naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania, będą Państwo mogli ujmować w koszty uzyskania przychodów odpowiednio na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.”

Wynagrodzenie za odroczenie zapłaty

W przypadku Wynagrodzenia za odroczenie zapłaty zastosowanie powinny znaleźć odpowiednio regulacje dotyczące odsetek. Przepis art. 16g ust. 4 ustawy o CIT wymienia bowiem „odsetki i prowizje” posługując się stwierdzeniem „w szczególności”. A zatem te zasady będą dotyczyły każdego rodzaju płatności związanej z finansowaniem (pozyskaniem finansowania), czyli także opłaty należnej dostawcy (towaru i usługi) za odroczenie terminu zapłaty.

Ponieważ kwota ta jest należna za okres kalkulowany już po „dostawie usługi lub towaru” (od dnia 14-dniowego terminu zapłaty do dnia faktycznej zapłaty) nie można uznać takiego wynagrodzenia za element wynagrodzenia za tę usługę lub dostawę.

W związku z powyższym, Wynagrodzenia za odroczenie zapłaty powinno być traktowane analogicznie jak każde inne odsetki (np. od kredytu lub pożyczki). 

Czynsze

Wskazany w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT katalog wydatków, które powinny podwyższyć wartość wytworzonego środka trwałego jest otwarty. Zatem, wszystkie wydatki, a nie tylko literalnie wymienione w treści omawianego przepisu, które mają wpływ na wartość początkową środka trwałego, powinny podwyższać tą wartość. Z tego powodu wszystkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, stanowią składnik wartości początkowej.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 18 października 2024 r., 0111-KDIB1-3.4010.427.2024.1.JG: „Dzierżawa gruntu nie służy ogólnej działalności Państwa, lecz realizacji konkretnej inwestycji. W związku z powyższym nie zalicza się kosztów z nią związanych do kosztów ogólnych zarządu, czy pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie ma wątpliwości, że ww. koszty nie powstałby, gdyby Spółka nie wytworzyła środka trwałego w postaci instalacji fotowoltaicznej. W celu prawidłowego, na gruncie podatkowym, rozliczenia wydatków kreujących wartość środka trwałego, decydujące znaczenie ma moment zakończenia inwestycji i przekazanie tego środka do używania. Wydatki poniesione do dnia przekazania wytworzonego środka trwałego powiększają jego wartość początkową. Natomiast, wydatki na czynsz dzierżawny poniesione po dniu przekazania tego środka do używania powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że koszty czynszu dzierżawnego wynikające z umowy dzierżawy gruntu związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji polegającej na posadowieniu na nim paneli fotowoltaicznych, poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania, są objęte zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Zatem, stanowią one koszt wytworzenia środka trwałego zwiększając jego wartość początkową, od której będziecie Państwo mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, wydatki na czynsz dzierżawny poniesione po dniu przekazania tego środka do używania powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.”

Spółka zgadza się z powyższym podejściem, wskazując, że także dla wydatków innych niż związane z finansowaniem (odsetki, czy wynagrodzenie za odroczenie zapłaty) właściwym momentem, który powinien być brany pod uwagę przy kalkulowaniu wartości początkowej jest „oddanie środka trwałego do używania”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku trwałego wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosowanie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

Tak więc, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

·stanowić własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,

·być nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

·być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

·przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

·musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1,

·nie być wymieniony w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

Z przepisów podatkowych wynika więc, że amortyzacja – co do zasady – dotyczy składników majątku stanowiących własność lub współwłasność podatnika, przeznaczonych do działalności gospodarczej. Przepisy art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują zatem, które środki trwałe podlegają amortyzacji.

Treść powołanych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Jak stanowi art. 16d ust. 2 ustawy o CIT,

Niniejsze oznacza, że składniki majątkowe spełniające definicję środka trwałego oddaje się do użytkowania i wprowadza do ewidencji środków trwałych. Innymi słowy, składnik majątkowy, który stanowi własność lub współwłasność podatnika, jeśli przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok, może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany, jeżeli jest kompletny i zdatny do użytku. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

W art. 16g ustawy o CIT, zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

Stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o CIT,

Jak stanowi art. 16f ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 16f ust. 3 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Z powołanych przepisów wynika, że środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w momencie przekazania ich do używania, zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT. Ponadto, art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych poszczególnych środków trwałych rozpoczyna się od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia tych środków do ewidencji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w latach ubiegłych oraz w roku bieżącym Spółka realizowała (i realizuje dalej) inwestycje polegające na budowie farm fotowoltaicznych, które będą stanowić dla Spółki środki trwałe na potrzeby ustawy o CIT. W ramach procesu budowy Farm, Spółka nabywała od podmiotu niepowiązanego (dalej: „Kontrahent”, „Wykonawca”), będącego czynnym podatnikiem VAT, prace budowlane oraz materiały niezbędne do realizacji inwestycji w ramach umów o roboty budowlane, których przedmiotem była m.in. kompleksowa realizacja budowy farm fotowoltaicznych o określonej mocy, zlokalizowanych w wyznaczonych miejscach. Po zakończeniu procesu budowlanego (tj. zakończenia prac i spełnienia wszystkich wymogów prawnych z tym związanych) dojdzie do oddania środków trwałych do użytku (dalej: „Dzień oddania do używania”), tj. do sytuacji, w której Farmy zaczną produkować energię elektryczną, która to energia będzie następnie sprzedawana przez Spółkę. Farmy będą zatem wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki i będą się przyczyniały do powstawania przychodu podatkowego. Farmy będą zatem kompletne i zdatne do użytku. Niemniej, zgodnie z postanowieniami umowy (umów) z Kontrahentem: „Wykonawca zastrzega sobie prawo własności Instalacji PV aż do uiszczenia wynagrodzenia w pełnej wysokości (w tym do czasu uiszczenia ostatniej raty lub transzy). Po dokonanym odbiorze Instalacji PV zgodnie z niniejszą Umową, Instalacja PV pozostaje własnością Wykonawcy do czasu zapłaty Wynagrodzenia Wykonawcy, a w tym okresie Zamawiający będzie uprawniony do eksploatacji Instalacji PV w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy”. A zatem, pomimo że Spółka ma prawo używać Farm (i pobierać z nich pożytki, osiągać dochody) nie jest właścicielką Farm w rozumieniu prawa cywilnego. Własność przejdzie na Spółkę w momencie pełnej spłaty wynagrodzenia Kontrahenta. Wtedy też Spółka wprowadzi Farmy do ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych (gdyż dla celów rachunkowych takie wprowadzenie będzie mieć miejsce wcześniej) i rozpocznie amortyzację podatkową.

Państwa wątpliwości wiążą się z ustaleniem, czy Spółka powinna ujmować w wartości początkowej środków trwałych (Farm) jedynie te (i) Odsetki, (ii) Wynagrodzenie za odroczenie zapłaty i (iii) Czynsze, które są naliczone (należne za okres) do dnia przyjęcia Farm do używania, czyli do Dnia oddania do używania, niezależnie od momentu nabycia własności Farm.

Analiza przywołanego powyżej przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT upoważnia do stwierdzenia, że wydatki ponoszone w związku z wytwarzaniem przez podatnika środka trwałego powinny być uwzględnione w wartości początkowej tego środka trwałego, gdy pomiędzy tymi wydatkami, a wytworzeniem środka trwałego istnieje ścisły, bezpośredni związek.

Jednocześnie, sformułowana w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, definicja wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, stanowiąca w istocie wyliczenie kosztów, które mogą stanowić podstawę ustalenia wartości początkowej wytwarzanego przez podatnika we własnym zakresie środka trwałego, z uwagi na dopełniające ją sformułowanie „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, ma charakter otwarty.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl powyższej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Należy zaznaczyć, że pojęcie „do dnia przekazania środka trwałego do używania” nie zostało zdefiniowane w treści art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Przepisy stwierdzają jedynie, że składniki majątku trwałego wprowadza się - co do zasady - do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W efekcie istotne jest ustalenie, czy dany składnik majątku spełnia wymogi definicji środka trwałego. Środek trwały powinien być własnością podatnika, kompletny i zdatny do użytku. Jeżeli dany składnik majątku spełnia te kryteria, wówczas dopiero wówczas można mówić o przekazaniu środka trwałego do używania.

W odniesieniu do powyższych okoliczności należy wskazać, że własność farm fotowoltaicznych przeniesiona zostanie na Państwa w momencie pełnej spłaty wynagrodzenia Kontrahentowi/Wykonawcy. Wobec tego, po zapłacie ostatniej raty/transzy farmy fotowoltaiczne staną się Państwa własnością i dopiero wówczas spełnią definicję środka trwałego.

Jeśli zatem w zawartej umowie przewidziano, że nabędą Państwo własność składnika majątku (farmy fotowoltaiczne) dopiero po zapłacie całej należności, to oznacza, że Farmy do czasu uiszczenia ostatniej raty pozostają własnością Kontrahenta (nawet pomimo prawa do eksploatacji instalacji PV). Takie zastrzeżenie powoduje, iż do czasu spłaty całkowitej ceny składnik majątku (farmy fotowoltaiczne) będący przedmiotem umowy nie może zostać zaliczony do środków trwałych. Nie spełnia on bowiem definicji środka trwałego zawartej w przywołanym już art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego środkiem trwałym może być taki składnik majątku, który stanowi własność lub współwłasność podatnika. Skutkuje to tym, że do czasu spłaty ostatniej raty/transzy, czyli do momentu, gdy nabyty składnik majątku stanie się własnością Spółki, nie można mówić o środku trwałym.

W konsekwencji powyższego, naliczone odsetki, wynagrodzenie za odroczenie zapłaty oraz czynsze winny powiększać wartość początkową środka trwałego do dnia nabycia własności Farmy. Po tym dniu będą natomiast podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Zatem, nie zgadzam się z Państwem, że powinni Państwo ujmować w wartości początkowej środków trwałych (Farm) jedynie te (i) Odsetki, (ii) Wynagrodzenie za odroczenie zapłaty i (iii) Czynsze, które są naliczone (należne za okres) do dnia przyjęcia Farm do używania, czyli do Dnia oddania do używania, niezależnie od momentu nabycia własności Farm.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.