Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług szkoleniowych dla diagnostów, lekarzy, pielęgniarek i położnych, techników analityki medycznej oraz pracowników Banku Krwi i świadczonych dla nich usług egzaminu poprawkowego teoretycznego i/lub praktycznego z zakresu immunologii transfuzjologicznej oraz wystawiania duplikatu zaświadczenia o ukończeniu ww. szkolenia. Brak zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług szkoleniowych dla kierowców pracujących przy transporcie krwi i wystawiania duplikatu zaświadczenia o ukończeniu ww. szkolenia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Centrum w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług szkoleniowych dla diagnostów, lekarzy, pielęgniarek i położnych, techników analityki medycznej oraz  pracowników Banku Krwi i świadczonych dla nich usług egzaminu poprawkowego teoretycznego i/lub praktycznego z zakresu immunologii transfuzjologicznej oraz  wystawiania duplikatu zaświadczenia o ukończeniu ww. szkolenia,

-braku zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług szkoleniowych dla kierowców pracujących przy  transporcie krwi i wystawiania duplikatu zaświadczenia o ukończeniu ww. szkolenia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 15 grudnia 2022 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

 ..., zwane dalej „Regionalnym Centrum”, jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o  działalności leczniczej (Dz.U.2022.0.633), prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, dla którego podmiotem tworzącym jest minister właściwy do spraw zdrowia.

Regionalne Centrum działa jako jednostka organizacyjna publicznej służby krwi na podstawie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz.U.2021.0.1749). Regionalne Centrum jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z § 4 pkt 5 Zarządzenia Ministra Zdrowia z  dnia 14 czerwca 2012 r. w sprawie nadania statutu ... (Dz.Urz.MZ.2012.45 z dnia 2012.06.20 ), do zadań Regionalnego Centrum należy uczestniczenie w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny. Państwa Centrum prowadzi szkolenia dla diagnostów, techników analityki medycznej, lekarzy, pielęgniarek i położnych, kierowców pracujących przy transporcie krwi oraz pracowników Banku Krwi.

Państwa Centrum prowadzi następujące rodzaje szkoleń:

1.Szkolenie indywidualne w celu zdobycia uprawnień do samodzielnego wykonywania badań z zakresu immunologii transfuzjologicznej i autoryzacji wyników ww. badań (dla  diagnostów lab./lekarzy) lub do samodzielnego wykonywania badań z zakresu immunologii transfuzjologicznej (technik analityki med.) -10 dniowe.

2.Szkolenie indywidualne w celu przywrócenia uprawnień do samodzielnego wykonywania badań z zakresu immunologii transfuzjologicznej i autoryzacji wyników ww. badań (dla  diagnostów lab./lekarzy) lub do samodzielnego wykonywania badań z zakresu immunologii transfuzjologicznej(technik analityki med.) po przerwie w wykonywaniu badań powyżej 2 lat - 2 dniowe.

3.Kurs z transfuzjologii klinicznej dla lekarzy transfuzjonistów.

4.Kurs z transfuzjologii klinicznej dla pielęgniarek i położnych przetaczających krew (2  dniowe szkolenie podstawowe i 1 dniowe szkolenie uzupełniające).

5.Szkolenie dla pracowników Banku Krwi.

6.Szkolenie z warunków transportu krwi i jej składników.

Regionalne Centrum pobiera także opłatę za wystawienie duplikatu zaświadczenia oraz  za  poprawkowy egzamin teoretyczny i/lub praktyczny z zakresu immunologii transfuzjologicznej, po zakończeniu szkolenia na uprawnienia serologiczne.

Nabywcami usług szkoleniowych są podmioty lecznicze, które zgłaszają do udziału w  szkoleniach swoich pracowników, ale także osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą oraz osoby fizyczne. Uczestnikami poszczególnych szkoleń wymienionych w pkt 1-5 mogą zostać osoby z odpowiednimi kwalifikacjami, tj.  technik analityki medycznej, osoby posiadające prawo wykonywania zawodu lekarza, diagnosty laboratoryjnego, pielęgniarki lub położnej, pracownik banku krwi. W przypadku szkolenia wymienionego w pkt 1, koniczne jest także przedstawienie zaświadczenia o okresie czasu jaki osoba zgłaszana na szkolenie przepracowała w Pracowni Serologii/lmmunologii Transfuzjologicznej.

Głównym celem organizowanych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy z  zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być  wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do zdobycia nowych uprawnień. Tym samym usługi szkoleniowe, które oferuje Regionalne Centrum należy uznać za świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z  zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności. Oferowane kursy i szkolenia oparte są  na  ściśle opracowanym programie szkoleń. Celem i założeniem wszystkich szkoleń jest praktyczne zastosowanie nabytej wiedzy przy udzielaniu świadczeń z zakresu objętym szkoleniem. Po zakończeniu każdego kursu Centrum wydaje uczestnikom zaświadczenia, zawierające nazwisko i imię uczestnika szkolenia oraz informacje o przedmiocie kursu.

W uzupełnieniu wniosku na pytania:

1.Czy świadczone przez Państwa Centrum usługi szkoleniowe, objęte zakresem wniosku, są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.)?

2.Czy są Państwo podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.)?

3.Czy świadczone przez Państwa Centrum usługi szkoleniowe, objęte zakresem wniosku, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?

4.Czy ww. usługi szkoleniowe prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają – odrębnie dla każdej grupy uczestników.

5.Czy Państwa Centrum jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją?

6.Czy realizowane przez Państwa Centrum ww. szkolenia będą w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 z późn. zm.)?

7.Czy Państwa Centrum będzie posiadało stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne?

8.Czy wystawienie duplikatów zaświadczeń oraz organizowanie poprawkowych egzaminów teoretycznych i/lub praktycznych z zakresu immunologii transfuzjologicznej będą stanowiły usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego?

9.Na czym ten ścisły związek będzie polegał?

10.Czy świadczone przez Państwa Centrum usługi wystawienia duplikatów zaświadczeń oraz organizowanie poprawkowych egzaminów teoretycznych i/lub praktycznych z zakresu immunologii transfuzjologicznej będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej?

11.Czy głównym celem świadczonych przez Państwa Centrum usług będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?

odpowiedzieli Państwo:

1.Nie.

2.Regionalne Centrum nie jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od  towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Regionalne Centrum jest podmiotem świadczącym usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż świadczone przez Centrum usługi obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z  branżą/zawodem oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

3.Usługi szkoleniowe świadczone przez Regionalne Centrum są usługami kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt  29 ustawy o VAT, gdyż świadczone przez Centrum usługi szkoleniowe obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą/zawodem oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

4.Usługi szkoleniowe świadczone przez Regionalne Centrum są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zasady i warunki wykonywania zawodu lekarza uregulowane są w ustawie z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2020 r. poz. 514 z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 ustawy lekarz ma obowiązek wykonywać zawód, m.in. zgodnie ze  wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z  2020  r., poz. 514 z późn. zm.), lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego. Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i  lekarzy dentystów (Dz. U. z 2017 r., poz. 1923). W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, a zatem prowadzone dla nich szkolenia medyczne uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i  położnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 551 z późn. zm.) pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz  prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego. Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy, kształcenie podyplomowe, z  wyjątkiem kursów dokształcających, jest prowadzone na podstawie programów kształcenia sporządzanych dla danego rodzaju i danej dziedziny lub zakresu przez  zespoły programowe powołane przez dyrektora Centrum w celu ich  opracowania. Programy kształcenia, z wyjątkiem programów kursów dokształcających, są opracowywane w porozumieniu z Naczelną Radą Pielęgniarek i  Położnych. Programy te zatwierdza minister właściwy do spraw zdrowia. Program kształcenia powinien zawierać treści programowe zgodne z aktualnym stanem wiedzy medycznej (art. 78 ust. 3 ustawy). Ponadto zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1761 z późn. zm.), przedmiotowe rozporządzenie określa szczegółowe warunki i tryb odbywania kształcenia podyplomowego przez pielęgniarki i położne. W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem pielęgniarek, a kursy/szkolenia dla pielęgniarek w zakresie kształcenia podyplomowego uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są  w  odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

Zgodnie z art. 30 zf ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2162) diagnosta laboratoryjny jest obowiązany do podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez uczestnictwo w ciągłym szkoleniu, celem aktualizacji posiadanego zasobu wiedzy oraz stałego dokształcania się w zakresie nowych osiągnięć w zakresie diagnostyki laboratoryjnej. Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego diagnostów laboratoryjnych określone zostały w § 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 24 lipca 2017 r. w sprawie ciągłego szkolenia diagnostów laboratoryjnych (Dz.U. 2017 poz. 1519).). W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem diagnostów laboratoryjnych a zatem prowadzone dla nich szkolenia medyczne uznać należy jako jedną z  możliwych form realizacji tego obowiązku.

Ponadto obowiązek kształcenia zawodowego diagnostów, techników analityki medycznej, lekarzy, pielęgniarek i położnych oraz pracowników Banku Krwi w  zakresie tematyki szkoleń oferowanych przez Regionalne Centrum został określony w aktach wykonawczych do Ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi:

Grupy uczestników	Podstawa prawna
Uczestnicy szkolenia indywidualnego w  celu zdobycia uprawnień do  samodzielnego wykonywania badań z  zakresu immunologii transfuzjologicznej i autoryzacji wyników ww. badań (dla  diagnostów lab./lekarzy) lub  do  samodzielnego wykonywania badań z zakresu immunologii transfuzjologicznej (technik analityki med.) - 10 dniowe	§ 26 ust. 1-3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 października 2017 r. w  sprawie leczenia krwią i jej składnikami w podmiotach leczniczych wykonujących działalność leczniczą w  rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne (Dz. U. z 2021 r. poz. 504 z późn. zm.)
Uczestnicy szkolenia indywidualnego w  celu przywrócenia uprawnień do  samodzielnego wykonywania badań z  zakresu immunologii transfuzjologicznej i autoryzacji wyników ww. badań (dla  diagnostów lab./lekarzy) lub  do  samodzielnego wykonywania badań z zakresu immunologii transfuzjologicznej(technik analityki med.) po przerwie w wykonywaniu badań powyżej 2 lat - 2 dniowe	§ 26 ust. 6 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 października 2017 r. w  sprawie leczenia krwią i jej składnikami w podmiotach leczniczych wykonujących działalność leczniczą w  rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne (Dz. U. z 2021 r. poz. 504 z późn. zm.)
Uczestnicy kursu z transfuzjologii klinicznej dla lekarzy transfuzjonistów	§ 5 ust. 3 pkt 1-2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 października 2017 r. w sprawie leczenia krwią i  jej  składnikami w podmiotach leczniczych wykonujących działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i  całodobowe świadczenia zdrowotne (Dz.  U. z 2021 r. poz. 504 z  późn. zm.)
Uczestnicy kursu z transfuzjologii klinicznej dla pielęgniarek i położnych przetaczających krew (2 dniowe szkolenie podstawowe i 1 dniowe szkolenie uzupełniające)	Szkolenie odbywa się na podstawie art.  21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1749 z późn. zm.) Forma i zasady szkolenia określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 16 maja 2017 r. w  sprawie szkolenia pielęgniarek i  położnych dokonujących przetaczania krwi i jej składników (Dz. U. z 2021 r. poz. 2027)
Uczestnicy szkolenie dla pracowników Bank Krwi (szkolenie 1 dniowe)	§ 5 ust. 3 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 października 2017 r. w  sprawie leczenia krwią i  jej  składnikami w podmiotach leczniczych wykonujących działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne (Dz.  U. z 2021 r. poz. 504 z późn. zm.)

Szkolenie z warunków transportu krwi i jej składników dedykowane jest kierowcom pracującym przy transporcie krwi. Obowiązek przeszkolenia w tym zakresie nie został uregulowany w odrębnych przepisach.

5.Nie.

6.Usługi szkoleniowe świadczone przez Regionalne Centrum są finansowane:

a.ze środków publicznych (np. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej będące jednostkami sektora finansów publicznych finansują szkolenie swoim pracownikom w uzyskiwanych przychodów) lub

b.ze środków prywatnych uczestników szkoleń.

7.Regionalne Centrum posiada oświadczenia osób upoważnionych do reprezentowana danego podmiotu, że szkolenie stanowi usługę kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego i jest finansowane ze środków publicznych w całości lub w co najmniej 70%.

Państwa zdaniem, odpowiedzi na zadane pytania nr 8, 9 i 10 powinny być elementem interpretacji, o którą wnosi Regionalne Centrum. Poniżej przedstawili Państwo opinię Regionalnego Centrum na zadanie pytania.

8.Zdaniem Regionalnego Centrum, usługi egzaminu poprawkowego oraz wydania duplikatu są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego. Nie stanowią one  celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania i wykorzystania podstawowej usługi szkoleniowej, uwieńczonej uzyskaniem zaświadczenia potwierdzającego kwalifikacje.

9.W opinii Regionalnego Centrum, w przypadku poprawkowego egzaminu teoretyczny i/lub praktyczny z zakresu immunologii transfuzjologicznej:

Zgodnie z § 26 ust. 2-3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 października 2017  r. w sprawie leczenia krwią i jej składnikami w podmiotach leczniczych wykonujących działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne (Dz. U. z 2021 r. poz. 504 z późn. zm.): „Pracownik (...) odbywa dwutygodniowe szkolenie teoretyczne i praktyczne w jednostkach organizacyjnych publicznej służby krwi. Po zdaniu egzaminu praktycznego i teoretycznego technik analityki medycznej otrzymuje zaświadczenie upoważniające do samodzielnego wykonywania badań immunohematologicznych, a lekarz lub diagnosta laboratoryjny otrzymuje zaświadczenie upoważniające do samodzielnego wykonywania badań immunohematologicznych i autoryzacji wyników”. Zgodnie z przytoczonymi przepisami sam udział w szkoleniu nie jest wystarczający do zdobycia uprawnień.

Konieczne jest zdanie egzaminu praktycznego i teoretycznego. Egzamin wliczony jest w cenę usługi szkolenia indywidualnego w celu zdobycia uprawnień do  samodzielnego wykonywania badań z zakresu immunologii transfuzjologicznej. Natomiast w przypadku negatywnej oceny z egzaminu po zakończeniu szkolenia indywidualnego kursant może przystąpić do egzaminu poprawkowego po uiszczeniu opłaty. Przyjmując, że celem odbywanego szkolenia jest nabycie uprawnień, to  przystąpienie do poprawkowego egzaminu jest niezbędnym elementem do  realizacji celu w przypadku, gdy kursant w pierwszym terminie egzamin zakończył wynikiem negatywnym.

W przypadku wydania duplikatu zaświadczenia:

Kursant po odbyciu szkolenia (w przypadku szkolenia z immunologii transfuzjologicznej po zdaniu egzaminu) otrzymuje zaświadczenie o ukończonym szkoleniu. Koszt wydania zaświadczenia wliczony jest w cenę danego szkolenia. Natomiast w przypadku zagubienia lub zniszczenia zaświadczenia, Regionalne Centrum wydaje duplikat zaświadczenia po uiszczeniu opłaty. Opłata za wydanie duplikatu wnoszona jest przez uczestnika szkolenia z jego prywatnych środków, nawet gdy udział w szkoleniu finansowany był przez pracodawcę ze środków publicznych. Wydanie duplikatu zaświadczenia umożliwia kursantowi udokumentowanie faktu udziału w szkoleniu i nabycia wiedzy objętej zakresem konkretnego szkolenia, a zatem ma bezpośredni związek z usługą podstawową.

10.W przypadku negatywnej oceny z egzaminu po zakończeniu szkolenia indywidualnego odbywanego w celu zdobycia uprawnień do samodzielnego wykonywania badań z zakresu immunologii transfuzjologicznej kursant może przystąpić do egzaminu poprawkowego po uiszczeniu opłaty. Przyjmując, że celem odbywanego szkolenia jest nabycie uprawnień, to przystąpienie do poprawkowego egzaminu jest niezbędnym elementem do realizacji celu w przypadku, gdy kursant w  pierwszym terminie egzamin zakończył wynikiem negatywnym.

W przypadku zagubienia/zniszczenia zaświadczenia o ukończeniu szkolenia kursant może uzyskać duplikat zaświadczenia po uiszczeniu opłaty. Przyjmując, że  zaświadczenie oraz duplikat zaświadczenia są dokumentami poświadczającymi odbycie szkolenia, to wydanie duplikatu jest niezbędnym elementem do  udowodnienia nabycia uprawnień wynikających z realizacji danego szkolenia w  sytuacji, gdy pierwotne zaświadczenie zostało zniszczone/zgubione.

11.Nie.

W uzupełnieniu wniosku Regionalne Centrum ... pragnie zwrócić także uwagę na przepisy unijne, na które powołano się we wniosku o  interpretację. W świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub  wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i  dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Regionalne Centrum  ... jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z  dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.2022.0.633) prowadzonym w  formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, dla którego podmiotem tworzącym jest minister właściwy do spraw zdrowia. Regionalne Centrum działa jako jednostka organizacyjna publicznej służby krwi na podstawie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997  r. o publicznej służbie krwi (Dz.U.2021.0.1749). Regionalne Centrum posiada osobowość prawną, a organem sprawującym nadzór jest Minister Zdrowia. Zgodnie z § 3 i 4 statutu Regionalnego Centrum nadanym Zarządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2012 r. w sprawie nadania statutu Regionalnemu Centrum ... celem działania Regionalnego Centrum jest organizowanie i prowadzenie działalności w zakresie krwiodawstwa i krwiolecznictwa, do zadań Centrum należy wykonywanie zadań określonych w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi, w tym także prowadzenie szkoleń.

Pragną Państwo zwrócić uwagę, że organizować szkolenia:

·indywidualne dla diagnostów lab./lekarzy/techników analityki med. w celu zdobycia uprawnień do samodzielnego wykonywania badań z zakresu immunologii transfuzjologicznej,

·indywidualne dla diagnostów lab./lekarzy/techników analityki w celu przywrócenia uprawnień do samodzielnego wykonywania badań z zakresu immunologii transfuzjologicznej,

·z transfuzjologii klinicznej dla lekarzy transfuzjonistów,

·z transfuzjologii klinicznej dla pielęgniarek i położnych przetaczających krew

mogą jedynie placówki publicznej służby krwi, do których zalicza się Regionalne Centrum ... Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności uważają Państwo, że Regionalne Centrum można uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działające w tej dziedzinie, których cele uznane są  za  podobne przez dane państwo członkowskie i tym samym kształceniu zawodowemu przez Państwo organizowanemu przysługuje zwolnienie z VAT.

Pytanie

Czy usługi szkoleniowe świadczone przez Regionalne Centrum  ..., w tym opłaty za poprawkowy egzamin teoretyczny i/lub praktyczny z zakresu immunologii transfuzjologicznej oraz opłaty za wystawienie duplikatu zaświadczenia podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z  dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Regionalnego Centrum, świadczone przez Centrum usługi szkoleniowe, w  tym opłaty za poprawkowy egzamin teoretyczny i/lub praktyczny z zakresu immunologii transfuzjologicznej oraz za wystawienie duplikatu zaświadczenia podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od  towarów i usług, za wyjątkiem szkolenia z warunków transportu krwi i jej składników oraz usługi wydania duplikatu zaświadczenia o ukończeniu ww. szkolenia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i  usług (Dz.U.2022.0.931, dalej: ustawa o VAT), stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz  świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Regionalne Centrum nie jest wpisane do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, o którym mowa w art. 20 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U.2022.0.690). Nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U.2021.0.1082), w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Zatem, świadczone przez Regionalne Centrum usługi szkoleniowe nie  stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt  26 ustawy o VAT.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i  na  zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 29 lit. a, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, stanowią implementację prawa unijnego. W  świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w  sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1. z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są  za  podobne przez dane państwo członkowskie. W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1). Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z  dnia 15 marca 2011 r. Zgodnie z tym przepisem: Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub  zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do  celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Głównym celem kursów i szkoleń organizowanych przez Regionalne Centrum jest zdobycie przez uczestników wiedzy z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a  także  uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do zdobycia nowych uprawnień. Tym samym, usługi szkoleniowe świadczone przez Regionalne Centrum można zakwalifikować, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, zwolnienie będzie przysługiwać tym szkoleniom, które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przepisy, które ściśle regulują zakres doszkalania się w konkretnych zawodach, których reprezentanci szkolą się w Regionalnym Centrum to:

-Ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U.2022.0.1731).

-Ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz.U.2022.0.551).

-Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej (Dz.U.2022.0.134).

Ponadto, obowiązek kształcenia zawodowego diagnostów, techników analityki medycznej, lekarzy, pielęgniarek i położnych oraz pracowników Banku Krwi w zakresie tematyki szkoleń oferowanych przez Regionalne Centrum został określony w aktach wykonawczych do ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz.U.2021.0.1749):

1.Szkolenie indywidualne w celu zdobycia uprawnień do samodzielnego wykonywania badań z zakresu immunologii transfuzjologicznej i autoryzacji wyników ww. badań (dla  diagnostów lab./lekarzy) lub do samodzielnego wykonywania badań z zakresu immunologii transfuzjologicznej (technik analityki med.) - § 26 ust. 1-3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 października 2017 r. w sprawie leczenia krwią i jej składnikami w podmiotach leczniczych wykonujących działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne (Dz. U. z 2021 r. poz. 504 z późn. zm.).

2.Szkolenie indywidualne w celu przywrócenia uprawnień do samodzielnego wykonywania badań z zakresu immunologii transfuzjologicznej i autoryzacji wyników ww. badań (dla  diagnostów lab./lekarzy) lub do samodzielnego wykonywania badań z zakresu immunologii transfuzjologicznej (technik analityki med.) po przerwie w wykonywaniu badań powyżej 2 lat - § 26 ust. 6 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 października 2017 r. w sprawie leczenia krwią i jej składnikami w podmiotach leczniczych wykonujących działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne (Dz. U. z 2021 r. poz. 504 z późn. zm.).

3.Kurs z transfuzjologii klinicznej dla lekarzy transfuzjonistów - § 5 ust. 3 pkt 1-2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 października 2017 r. w sprawie leczenia krwią i jej składnikami w podmiotach leczniczych wykonujących działalność leczniczą w  rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne(Dz. U. z 2021 r., poz. 504 z  późn. zm.).

4.Kurs z transfuzjologii klinicznej dla pielęgniarek i położnych przetaczających krew (2  dniowe szkolenie podstawowe i 1 dniowe szkolenie uzupełniające) - Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 16 maja 2017 r. w sprawie szkolenia pielęgniarek i położnych dokonujących przetaczania krwi i jej składników (Dz. U. z 2021 r., poz. 2027).

5.Szkolenie dla pracowników Banku Krwi - § 5 ust. 3 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 października 2017 r. w sprawie leczenia krwią i jej składnikami w  podmiotach leczniczych wykonujących działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i  całodobowe świadczenia zdrowotne (Dz. U. z 2021 r. poz. 504 z późn. zm.).

Szkolenie z warunków transportu krwi i jej składników dedykowane jest kierowcom pracującym przy transporcie krwi. Obowiązek przeszkolenia w tym zakresie nie został uregulowany w odrębnych przepisach.

Zdaniem Regionalnego Centrum, świadczone przez Centrum usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o  podatku od towarów i usług, za wyjątkiem szkolenia z warunków transportu krwi i  jej  składników.

Zdaniem Regionalnego Centrum, poprawkowy egzamin teoretyczny i/lub praktyczny z  zakresu immunologii transfuzjologicznej oraz wydanie duplikatu zaświadczenia, które mogą wystąpić po zakończeniu szkolenia, należy traktować jako usługę pomocniczą ściśle powiązaną z podstawową usługą szkoleniową świadczoną na rzecz konkretnego kontrahenta (słuchacza kursu). Tym samym, powinny one podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, na identycznych zasadach, jak główna usługa szkoleniowa. Podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT będzie zatem poprawkowy egzamin teoretyczny i/lub praktyczny z zakresu immunologii transfuzjologicznej oraz usługa wydania duplikatu zaświadczenia, za wyjątkiem duplikatu zaświadczenia o ukończeniu szkolenia z warunków transportu krwi i jej składników.

W art. 43 ust. 17 ustawy postanowiono, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a nie mają zastosowania do dostawy towarów lub  świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt  18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2.ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez  konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi mają zastosowanie, jeżeli:

-usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

-usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

-ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Usługi egzaminu poprawkowego oraz wydania duplikatu zaświadczenia świadczone przez  Regionalne Centrum nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania i wykorzystania podstawowej usługi szkoleniowej, uwieńczonej uzyskaniem zaświadczenia potwierdzającego kwalifikacje. Głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do  podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, zdaniem Regionalnego Centrum, świadczone przez Centrum usługi szkoleniowe, w tym opłaty za poprawkowy egzamin teoretyczny i/lub praktyczny z zakresu immunologii transfuzjologicznej oraz opłaty za wystawienie duplikatu zaświadczenia podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, za  wyjątkiem szkolenia z warunków transportu krwi i jej składników oraz usługi wydania duplikatu zaświadczenia o ukończeniu ww. szkolenia.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że zdaniem Regionalnego Centrum świadczone przez Centrum usługi szkoleniowe, w tym opłaty za poprawkowy egzamin teoretyczny i/lub praktyczny z zakresu immunologii transfuzjologicznej oraz za wystawienie duplikatu zaświadczenia podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z  dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, za wyjątkiem szkolenia z warunków transportu krwi i jej składników oraz usługi wydania duplikatu zaświadczenia o ukończeniu ww. szkolenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn.  zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy,

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od  podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od  zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych  zwolnień (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 z późn. zm.):

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie  może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z  Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a  ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z  utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w  art.  13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest  każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w  Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do  doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że  zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz  instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Centrum jest podmiotem leczniczym, prowadzonym w  formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, dla którego podmiotem tworzącym jest minister właściwy do spraw zdrowia. Państwa Centrum prowadzi szkolenia dla diagnostów, techników analityki medycznej, lekarzy, pielęgniarek i położnych, kierowców pracującym przy transporcie krwi oraz pracowników Banku Krwi. W opisie sprawy wskazali Państwo, że świadczone przez Państwa Centrum usługi szkoleniowe, objęte zakresem wniosku, nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust.  1 pkt 26 ustawy.

Analiza opisu sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Państwa Centrum szkolenia dla diagnostów, techników analityki medycznej, lekarzy, pielęgniarek i położnych, kierowców pracującym przy transporcie krwi oraz pracowników Banku Krwi nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

-formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

-na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,

-szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz  muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i  na  zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w  bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, to takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wyżej wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w  zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w  przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej  usługi są środki publiczne.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub  przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Wskazali Państwo, że Państwa Centrum prowadzi szkolenia dla diagnostów, techników analityki medycznej, lekarzy, pielęgniarek i położnych, kierowców pracujących przy  transporcie krwi oraz pracowników Banku Krwi. Uczestnikami poszczególnych szkoleń mogą zostać osoby z odpowiednimi kwalifikacjami, tj. technik analityki medycznej, osoby posiadające prawo wykonywania zawodu lekarza, diagnosty laboratoryjnego, pielęgniarki lub  położnej, pracownik banku krwi. Głównym celem organizowanych kursów i szkoleń jest  zdobycie przez uczestników wiedzy z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w  ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do zdobycia nowych uprawnień. Usługi szkoleniowe, które oferuje Regionalne Centrum należy uznać za świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i  umiejętności. Oferowane kursy i szkolenia oparte są na ściśle opracowanym programie szkoleń. Celem i założeniem wszystkich szkoleń jest praktyczne zastosowanie nabytej wiedzy przy udzielaniu świadczeń z zakresu objętym szkoleniem. Ponadto – jak Państwo wskazali – usługi szkoleniowe świadczone przez Regionalne Centrum są usługami kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą/zawodem oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zatem, świadczone przez Państwa Centrum szkolenia dla diagnostów, techników analityki medycznej, lekarzy, pielęgniarek i położnych, kierowców pracującym przy transporcie krwi oraz pracowników Banku Krwi należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub  przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Tym samym jest spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od  podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub  przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Dla oceny czy ww. usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że  są  to  usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku – określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.  U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

Jak wskazano wyżej, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub  rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że usługi szkoleniowe świadczone przez Regionalne Centrum są  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zasady i  warunki wykonywania zawodu lekarza uregulowane są w ustawie z 5 grudnia 1996  r. o  zawodach lekarza i lekarza dentysty. Zgodnie z art. 4 ustawy lekarz ma obowiązek wykonywać zawód, m.in. zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, lekarz ma prawo i  obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego. Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i  lekarzy dentystów. W związku z powyższym, doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, a zatem prowadzone dla  nich szkolenia medyczne uznać należy jako jedną z  możliwych form realizacji tego obowiązku. Zgodnie z  art.  61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej, pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego. Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy, kształcenie podyplomowe, z wyjątkiem kursów dokształcających, jest prowadzone na podstawie programów kształcenia sporządzanych dla  danego rodzaju i danej dziedziny lub zakresu przez zespoły programowe powołane przez  dyrektora Centrum w celu ich opracowania. Programy kształcenia, z  wyjątkiem programów kursów dokształcających, są  opracowywane w porozumieniu z  Naczelną Radą Pielęgniarek i Położnych. Programy te zatwierdza minister właściwy do  spraw zdrowia. Program kształcenia powinien zawierać treści programowe zgodne z  aktualnym stanem wiedzy medycznej (art. 78 ust. 3 ustawy). Ponadto zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w  sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych, przedmiotowe rozporządzenie określa szczegółowe warunki i tryb odbywania kształcenia podyplomowego przez pielęgniarki i  położne. W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że  doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem pielęgniarek, a kursy/szkolenia dla pielęgniarek w zakresie kształcenia podyplomowego uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są  w  odrębnych niż ustawa o  podatku od towarów i usług przepisach. Zgodnie z art. 30 zf ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej, diagnosta laboratoryjny jest  obowiązany do podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez uczestnictwo w ciągłym szkoleniu, celem aktualizacji posiadanego zasobu wiedzy oraz stałego dokształcania się  w  zakresie nowych osiągnięć w  zakresie diagnostyki laboratoryjnej. Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego diagnostów laboratoryjnych określone zostały w § 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 24 lipca 2017 r. w sprawie ciągłego szkolenia diagnostów laboratoryjnych. W  związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem diagnostów laboratoryjnych, a zatem prowadzone dla nich szkolenia medyczne uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku. Ponadto obowiązek kształcenia zawodowego diagnostów, techników analityki medycznej, lekarzy, pielęgniarek i położnych oraz pracowników Banku Krwi w zakresie tematyki szkoleń oferowanych przez Regionalne Centrum został określony w aktach wykonawczych do ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o  publicznej służbie krwi:

Grupy uczestników	Podstawa prawna
Uczestnicy szkolenia indywidualnego w celu zdobycia uprawnień do samodzielnego wykonywania badań z zakresu immunologii transfuzjologicznej i autoryzacji wyników ww.  badań (dla diagnostów lab./lekarzy) lub  do  samodzielnego wykonywania badań z  zakresu immunologii transfuzjologicznej (technik analityki med.) - 10 dniowe	§ 26 ust. 1-3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 października 2017 r. w  sprawie leczenia krwią i jej składnikami w podmiotach leczniczych wykonujących działalność leczniczą w  rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne (Dz. U. z 2021 r. poz. 504 z późn. zm.)
Uczestnicy szkolenia indywidualnego w celu przywrócenia uprawnień do samodzielnego wykonywania badań z zakresu immunologii transfuzjologicznej i autoryzacji wyników ww.  badań (dla diagnostów lab./lekarzy) lub  do  samodzielnego wykonywania badań z  zakresu immunologii transfuzjologicznej(technik analityki med.) po przerwie w wykonywaniu badań powyżej 2 lat - 2 dniowe	§ 26 ust. 6 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 października 2017 r. w  sprawie leczenia krwią i jej składnikami w podmiotach leczniczych wykonujących działalność leczniczą w  rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne (Dz. U. z 2021 r. poz. 504 z późn. zm.)
Uczestnicy kursu z transfuzjologii klinicznej dla lekarzy transfuzjonistów	§ 5 ust. 3 pkt 1-2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 października 2017 r. w sprawie leczenia krwią i jej składnikami w podmiotach leczniczych wykonujących działalność leczniczą w  rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne (Dz. U. z 2021 r. poz. 504 z późn. zm.)
Uczestnicy kursu z transfuzjologii klinicznej dla pielęgniarek i położnych przetaczających krew (2 dniowe szkolenie podstawowe i 1 dniowe szkolenie uzupełniające)	Szkolenie odbywa się na podstawie art.  21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22  sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1749 z późn. zm.) Forma i zasady szkolenia określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 16 maja 2017 r. w  sprawie szkolenia pielęgniarek i  położnych dokonujących przetaczania krwi i jej składników (Dz. U. z 2021 r. poz. 2027)
Uczestnicy szkolenie dla pracowników Bank Krwi (szkolenie 1 dniowe)	§ 5 ust. 3 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 października 2017 r. w  sprawie leczenia krwią i jej składnikami w podmiotach leczniczych wykonujących działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne (Dz. U. z 2021 r. poz. 504 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (t.j. Dz.U. z  2021 r. poz. 1749 z późn. zm.): 

Państwa Centrum – jak wynika z przedstawionych okoliczności - działa jako jednostka organizacyjna publicznej służby krwi na podstawie ww. ustawy z dnia 22 sierpnia 1997  r. o publicznej służbie krwi. Centrum posiada osobowość prawną, a organem sprawującym nadzór jest Minister Zdrowia. Zgodnie z § 3 i 4 statutu Regionalnego Centrum nadanym Zarządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2012 r. w sprawie nadania statutu Regionalnemu Centrum . ... celem działania Regionalnego Centrum jest organizowanie i prowadzenie działalności w zakresie krwiodawstwa i krwiolecznictwa, do zadań Centrum należy wykonywanie zadań określonych w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi, w tym także prowadzenie szkoleń.

Jak stanowi art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1731 z późn. zm.):

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Art. 18 ust. 9 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty stanowi, że:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Z art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty wynika, że:

Zgodnie z art. 19a ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Natomiast w myśl art. 19b ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Na podstawie art. 19c ust. 1 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 464).

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 1 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem:

W kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że  doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, to prowadzone dla nich kursy/szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj.  za  kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach. Zatem dla usług kształcenia świadczonych dla lekarzy, prowadzonych w formach i  na  zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, spełniona zostanie przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j.  Dz. U. z 2022 r., poz. 2702):

Przepis art. 66 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, ustala następujące rodzaje kształcenia podyplomowego:

1.szkolenie specjalizacyjne, zwane dalej "specjalizacją";

2.kurs kwalifikacyjny;

3.kurs specjalistyczny;

4.kurs dokształcający.

Jak stanowi art. 67 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Zgodnie z art. 72 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

W myśl art. 73 ust. 2  ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Stosownie do art. 75 ust. 3 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Jak stanowi art. 78 ust. 3 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Na mocy art. 78 ust. 4 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Ponadto zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r.  w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz.  1761 z późn. zm.):

Ponadto, zgodnie z § 1 rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 16 maja 2017 r. w sprawie szkolenia pielęgniarek i położnych dokonujących przetaczania krwi i jej składników (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2027):

W myśl § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie szkolenia pielęgniarek i położnych dokonujących przetaczania krwi i jej składników:

Zgodnie z § 3 rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie szkolenia pielęgniarek i położnych dokonujących przetaczania krwi i jej składników:

W kontekście powołanych powyżej przepisów wskazać należy, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem pielęgniarek i położnych, kursy dla pielęgniarek i położonych w zakresie kształcenia podyplomowego uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są  w  odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach. Zatem dla usług kształcenia świadczonych dla pielęgniarek i położnych, prowadzonych w formach i  na  zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, spełniona zostanie przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zasady wykonywania zawodu diagnosty laboratoryjnego zostały uregulowane w ustawie z  dnia 15 września 2022 r. o medycynie laboratoryjnej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2280).

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o medycynie laboratoryjnej:

Diagnosta laboratoryjny ma prawo i obowiązek ustawicznego rozwoju zawodowego przez pogłębianie wiedzy i umiejętności zawodowych.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o medycynie laboratoryjnej:

Ustawiczny rozwój zawodowy może być realizowany przez doskonalenie zawodowe lub szkolenie specjalizacyjne.

Ponadto § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 24 lipca 2017 r. w sprawie ciągłego szkolenia diagnostów laboratoryjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1519) stanowi:

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 24 lipca 2017 r. w sprawie ciągłego szkolenia diagnostów laboratoryjnych:

W myśl § 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 24 lipca 2017 r. w sprawie ciągłego szkolenia diagnostów laboratoryjnych:

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika zatem, że przepisy ustawy o diagnostyce laboratoryjnej nakładają na diagnostów prawo i obowiązek aktualizowania wiedzy i umiejętności zawodowych. Zatem dla usług kształcenia świadczonych dla diagnostów, prowadzonych w  formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, spełniona zostanie przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Jak stanowi § 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 października 2017 r. w  sprawie leczenia krwią i jej składnikami w podmiotach leczniczych wykonujących działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne (t.j. Dz.U. z  2021 r. poz. 504 z  późn. zm.):

Zgodnie natomiast z § 26 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie leczenia krwią i jej składnikami w podmiotach leczniczych wykonujących działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne:

1) Pracownik, który nie posiada uprawnień do samodzielnego wykonywania badań immunohematologicznych, przez pierwsze pół roku pracy wykonuje je pod nadzorem kierownika pracowni immunologii transfuzjologicznej lub osoby przez niego wyznaczonej.

2) Pracownik, o którym mowa w ust. 1, po co najmniej półrocznej praktyce w wykonywaniu badań pod nadzorem osób wskazanych w ust. 1, odbywa dwutygodniowe szkolenie teoretyczne i praktyczne w jednostkach organizacyjnych publicznej służby krwi, o których mowa w art. 4 ust.  3 ustawy.

3) Po zdaniu egzaminu praktycznego i teoretycznego technik analityki medycznej otrzymuje zaświadczenie upoważniające do samodzielnego wykonywania badań immunohematologicznych, a lekarz lub diagnosta laboratoryjny otrzymuje zaświadczenie upoważniające do samodzielnego wykonywania badań immunohematologicznych i autoryzacji wyników.

4) Zaświadczenia są wydawane przez kierownika jednostki przeprowadzającej szkolenia. Wzór zaświadczenia upoważniającego do samodzielnego wykonywania badań immunohematologicznych oraz autoryzacji wyników dla lekarza i diagnosty laboratoryjnego oraz  zaświadczenia upoważniającego do samodzielnego wykonywania badań immunohematologicznych dla technika analityki medycznej określa załącznik nr 12 do rozporządzenia.

5) Półroczna praktyka w wykonywaniu badań pod nadzorem odbywa się w pełnym wymiarze czasu pracy lub niepełnym wymiarze czasu pracy odpowiadającym półrocznemu pełnemu wymiarowi czasu pracy w okresie nie dłuższym niż trzy lata.

6) W przypadku przerwy w wykonywaniu pracy w pracowni immunologii transfuzjologicznej dłuższej niż 2 lata personel zatrudniony w pracowni immunologii transfuzjologicznej musi odbyć dodatkowe 14-godzinne szkolenie w jednostce organizacyjnej publicznej służby krwi, o której mowa w art. 4 ust. 3 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie leczenia krwią i jej składnikami w podmiotach leczniczych wykonujących działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne wynika, że przepisy ww. rozporządzenia nakładają na techników analityki medycznej oraz pracowników Banku Krwi prawo i obowiązek aktualizowania wiedzy i umiejętności zawodowych. Zatem dla usług kształcenia świadczonych dla techników analityki medycznej oraz pracowników Banku Krwi, prowadzonych w  formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, spełniona zostanie przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art.  43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Wobec powyższego świadczone przez Państwa Centrum szkolenia dla diagnostów, lekarzy, pielęgniarek i położnych, techników analityki medycznej oraz pracowników Banku Krwi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że szkolenie z warunków transportu krwi i jej składników dedykowane jest kierowcom pracującym przy transporcie krwi. Obowiązek przeszkolenia w  tym zakresie nie został uregulowany w odrębnych przepisach. Zatem dla szkoleń kierowców pracujących przy transporcie krwi nie zostanie spełniony drugi z warunków uprawniający do zwolnienia od  podatku VAT wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z powyższym świadczone przez Państwa Centrum szkolenia kierowców pracujących przy transporcie krwi, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.  a ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Regionalne Centrum pobiera także opłatę za  wystawienie duplikatu zaświadczenia o ukończeniu ww. szkoleń oraz za poprawkowy egzamin teoretyczny i/lub praktyczny z zakresu immunologii transfuzjologicznej, po  zakończeniu szkolenia na  uprawnienia serologiczne. Usługi egzaminu poprawkowego oraz wydania duplikatu są  ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego. Nie stanowią one celu samego w  sobie,  lecz są środkiem do pełnego zrealizowania i wykorzystania podstawowej usługi szkoleniowej, uwieńczonej uzyskaniem zaświadczenia potwierdzającego kwalifikacje. Egzamin wliczony jest w cenę usługi szkolenia indywidualnego w celu zdobycia uprawnień do  samodzielnego wykonywania badań z zakresu immunologii transfuzjologicznej. Natomiast w przypadku negatywnej oceny z egzaminu po zakończeniu szkolenia indywidualnego kursant może przystąpić do egzaminu poprawkowego po  uiszczeniu opłaty. Przyjmując, że celem odbywanego szkolenia jest nabycie uprawnień, to przystąpienie do  poprawkowego egzaminu jest niezbędnym elementem do realizacji celu w przypadku, gdy kursant w pierwszym terminie egzamin zakończył wynikiem negatywnym. W  przypadku wydania duplikatu zaświadczenia, Kursant po odbyciu szkolenia (w przypadku szkolenia z immunologii transfuzjologicznej po zdaniu egzaminu) otrzymuje zaświadczenie o  ukończonym szkoleniu. Koszt wydania zaświadczenia wliczony jest w cenę danego szkolenia. Natomiast w przypadku zagubienia lub zniszczenia zaświadczenia, Regionalne Centrum wydaje duplikat zaświadczenia po uiszczeniu opłaty. Opłata za wydanie duplikatu wnoszona jest przez uczestnika szkolenia z jego prywatnych środków, nawet gdy udział w  szkoleniu finansowany był przez pracodawcę z środków publicznych. Wydanie duplikatu zaświadczenia umożliwia kursantowi udokumentowanie faktu udziału w szkoleniu i nabycia wiedzy objętej zakresem konkretnego szkolenia, a zatem ma bezpośredni związek z usługą podstawową.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z  dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, w którym Trybunał wskazał warunki, jakie muszą zostać spełnione aby można było skorzystać ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są  one  konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT. W sprawie Horizon College Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak  samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (...). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że  określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (...)” - pkt 28 i 29.

Skoro zatem – jak Państwo wskazali - usługi przeprowadzenia egzaminu poprawkowego oraz  wydania duplikatu są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego, nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania i wykorzystania podstawowej usługi szkoleniowej, uwieńczonej uzyskaniem zaświadczenia potwierdzającego kwalifikacje, to ww. czynności jako usługi ściśle związane z usługą podstawową, tj. z usługą szkoleniową, korzystają ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak usługa szkoleniowa. Ponadto, wskazali Państwo, że głównym celem świadczonych przez Państwa Centrum usług nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w  stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W konsekwencji powyższego usługi egzaminu poprawkowego teoretycznego i/lub praktycznego z zakresu immunologii transfuzjologicznej oraz wystawianie duplikatu zaświadczenia ukończenia szkolenia dla diagnostów, lekarzy, pielęgniarek i położnych, techników analityki medycznej oraz pracowników Banku Krwi korzystają ze zwolnienia od  podatku od towarów i  usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w zw. z art. 43 ust.  17 ustawy, jako usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zwolnioną od podatku.

Natomiast w związku z tym, że  – jak wyżej wskazano – świadczone przez Państwa Centrum szkolenia kierowców pracujących przy transporcie krwi, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.  a ustawy, to również usługi wystawiania duplikatu zaświadczenia o ukończeniu szkolenia przez kierowców nie korzysta ze zwolnienia.

W konsekwencji powyższego,  Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto należy wskazać, że ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej (Dz.  U. z 2022 r. poz. 2162) została uchylona z dniem 10 grudnia 2022 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwo zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako ”PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).