Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie objętym pytaniami nr 1, nr 2, nr 4 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 1 września 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnej gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy. Gmina zleca wykonywanie usług – w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy – spółce (...) Sp. z  o.o. z siedzibą w (...) (dalej: Spółka).

Spółka jest odrębną od Gminy osobą prawną działającą w szczególności na podstawie ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zbiorowe dostarczanie i uzdatnianie wody oraz odprowadzanie ścieków. Spółka jest spółką kapitałową, w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

2.

Gmina jest właścicielem działek nr 1 o powierzchni (...) ha, nr 2 o powierzchni (...) ha i 3 o powierzchni (...) ha, obręb (...).

Działka nr 1 jest działką obecnie niezabudowaną, dla której został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP). W MPZP działka przeznaczona jest pod zabudowę.

Działka nr 3 jest działką zabudowaną obiektami oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: Oczyszczalnia). Oczyszczalnia została wybudowana przez Gminę i oddana do użytkowania w 2006 r. Po oddaniu jej do użytkowania, Oczyszczalnia została wydzierżawiona na rzecz Spółki, która to dzierżawa trwa do dnia dzisiejszego.

W 2016 r. Oczyszczalnia ścieków została zmodernizowana przez Gminę. Wartość nakładów modernizacyjnych przekraczała 30% wartości początkowej Oczyszczalni. Po zakończeniu modernizacji, Oczyszczalnia była w dalszym ciągu dzierżawiona przez Gminę na rzecz Spółki.

Gmina nie odliczała VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Oczyszczalni ani od wydatków związanych z modernizacją Oczyszczalni.

Działa nr 2 jest obecnie niezabudowana. Dla działki tej nie ma uchwalonego MPZP i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

3.        

Gmina obecnie planuje wniesienie ww. działek wraz z zabudowaniami Oczyszczalni do Spółki w drodze aportu (wkładu niepieniężnego). Biorąc pod uwagę model prowadzenia gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy (tj. świadczenie usług za pośrednictwem Spółki), w celu sprawnej realizacji zadań, do których Gmina powołała Spółkę, celowym jest wyposażenie Spółki w formie aportu odpowiednim majątkiem.

W celu wniesienia działek wraz z zabudowaniami Oczyszczalni aportem do Spółki, w Gminie zostały / zostaną podjęte następujące działania:

-    podjęcie uchwały przez Radę Gminy o wyrażeniu zgody na dokonanie aportu,

-    przeprowadzenie prac związanych z inwentaryzacją majątku oraz przygotowaniem formalnym omawianego procesu (np. poprzez opracowanie i zgromadzenie niezbędnej dokumentacji, w tym dokumentacji księgowej oraz protokołów),

-    przeprowadzenie oceny transakcji aportu pod względem merytorycznym (w tym analiza zgromadzonej dokumentacji),

-    przeprowadzenie uzgodnień ze Spółką,

-    dokonanie niezbędnych czynności związanych z rozliczeniem aportu.

W następstwie aportu Spółka stanie się właścicielem działek oraz Oczyszczalni i na tej podstawie będzie mogła wykorzystywać majątek do prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego oczyszczania ścieków.

4.        

W ramach planowanego aportu, na Spółkę zostanie przeniesiona własność działek gruntu nr 1, 2 i 3 oraz zabudowań znajdujących się na działce 3. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie natomiast przeniesienia należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym, Gmina w ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Ad.1.

Przedmiot aportu nie będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Przenoszone składniki nie są / nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę działalności na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Ad.2.

Jak już Gmina wskazała powyżej, przedmiot aportu nie będzie stanowił pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym wyodrębnionego, samodzielnego składnika majątku, na podstawie którego będzie możliwe prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie dostawy wody i odbioru nieczystości). W celu prowadzenia tej działalności konieczne jest posiadanie odpowiednich zasobów ludzkich (pracowników), zasobów majątkowych (dostępu do pozostałej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, dostępu do powierzchni biurowych, pozostałego majątku koniecznego do prowadzenia działalności, w tym sprzętu komputerowego i biurowego) oraz zawarcie odpowiednich umów cywilnoprawnych (w szczególności umów z dostawcami mediów).

A zatem, odpowiadając na pytanie Organu, Spółka nie będzie mogła prowadzić działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o wniesione do niej składniki majątkowe.

Ad.3

Gmina nie odliczała VAT od wydatków związanych z modernizacją Oczyszczalni w 2016 r. Ponieważ Oczyszczalnia była dzierżawiona do Spółki, a dzierżawa jest czynnością opodatkowaną VAT, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z modernizacją. Zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z modernizacją nie był jednak przedmiotem analizy po stronie Gminy.

Ad.4.

Działka nr 1 została nabyta przez Gminę 29 sierpnia 2016 r.

Ad.5.

Działka została nabyta jako grunt rolny od osoby fizycznej w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad.6.

Przy nabyciu działki nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – działka została nabyta od osoby fizycznej.

Ad.7.

Działka była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Działka nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku.

Pytania (oznaczone jak we wniosku)

1.Czy wniesienie aportem do Spółki działek gruntu nr 1, 2 i 3 oraz zabudowań znajdujących się na działce 3 nie będzie stanowić czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2.Czy wniesienie aportem do Spółki Oczyszczalni wraz z gruntem (działka nr 3) będzie stanowiło czynność zwolnioną z opodatkowania VAT?

4. Czy wniesienie aportem do Spółki działki niezabudowanej nr 1 będzie stanowiło czynność  podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (oznaczone jak we wniosku)

1.Wniesienie aportem do Spółki działek gruntu nr 1, 2 i 3 oraz zabudowań znajdujących się na działce 3 nie będzie stanowić czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2.Wniesienie aportem do Spółki Oczyszczalni wraz z gruntem (działka nr 3) będzie stanowiło czynność zwolnioną z opodatkowania VAT.

4Wniesienie aportem do Spółki działki niezabudowanej nr 1 będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż Gmina będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wniesienie aportem do Spółki działek gruntu nr 1, 2 i 3 oraz zabudowań znajdujących się na działce 3 stanowić będzie czynność cywilnoprawną. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 55 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: KC), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

-oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

-własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

-         prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

-wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

-         koncesje, licencje i zezwolenia;

-         patenty i inne prawa własności przemysłowej;

-         majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

-         tajemnice przedsiębiorstwa;

-księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedmiotem aportu będzie jedynie Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji Inwestycji. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy. W ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu wskazanych powyżej definicji. Przedmiotem aportu będą działki gruntu nr 1, 2 i 3 oraz zabudowania znajdujące się na działce 3. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy. W ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Tym samym nie można uznać, że wnoszone przez Gminę aportem składniki majątkowe stanowić będą przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Oczyszczalnia nie jest / nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji wniesienia aportu dojdzie do przeniesienia na Spółkę własności składników majątkowych w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

-    interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS lub Organ) z 18 września 2024 r. (nr 0112-KDIL3.4012.473.2024.2.AK), w której stwierdzono, że: „Jak wynika z opisu sprawy, w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych Państwa należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejmie również żadnych Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób u Państwa zatrudnionych (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż Infrastruktura, która powstanie w ramach Inwestycji, stanowić będzie wyłącznie jeden z elementów całości tego typu infrastruktury występującej na terenie Gminy. Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie będzie stanowił również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany przez Państwa aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT”.

-    interpretacji DKIS z 3 lutego 2022 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT);

-    interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2011 r. (nr ILPP1/443-10/11-8/NS) oraz

-    interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2011 r. (nr IBPP3/443-1016/10/AB).

Podsumowując, wniesienie aportem do Spółki działek gruntu nr 1, 2 i 3 oraz zabudowań znajdujących się na działce 3 nie będzie stanowić czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem do Spółki Oczyszczalni wraz z gruntem (działka nr 3) będzie stanowiło czynność zwolnioną z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu – w zależności od jego przedmiotu – spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

-    istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca aport);

-    istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu;

-    istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

W celu określenia zasad opodatkowania transakcji podatkiem VAT należy przeanalizować art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy VAT. We wskazanych przepisach ustawy o VAT ustawodawca przewidział bowiem zwolnienia od podatku VAT dla dostawy budynku, budowli lub ich części spełniających określone warunki.

W ustawie o VAT brak jest definicji „budowli”. Pojęcie to zostało jednak zdefiniowane na gruncie ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane). Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem (w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego) lub obiektem małej architektury (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego), jak m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne, budowle hydrotechniczne, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

-dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

-pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jako pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

-wybudowaniu lub

-ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ocenie Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia w stosunku do budowli i budynków składających się na Oczyszczalnię doszło w 2006 r., gdy Oczyszczalnia została oddana do użytkowania i wydzierżawiona na rzecz Spółki. Z kolei w 2016 r. doszło do pierwszego zasiedlenia w stosunku do nakładów poniesionych przez Gminę na modernizację Oczyszczalni. Zmodernizowana Oczyszczalnia – po zakończeniu inwestycji – była nadal dzierżawiona na rzecz Spółki.

A zatem, planowany aport w odniesieniu do Oczyszczalni będzie zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie to nie ma bowiem zastosowania wyłącznie w przypadku, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W analizowanych okolicznościach, dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a zatem zwolnienie z VAT wynikające z tego przepisu znajdzie zastosowanie.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem, w przypadku aportu Oczyszczalni, dostawa działki, na której znajdują się budynki i budowle stanowiące Oczyszczalnię, będzie również zwolniona z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, wniesienie aportem do Spółki Oczyszczalni wraz z gruntem (działka nr 3) będzie stanowiło czynność zwolnioną z opodatkowania VAT, a podstawą zwolnienia z VAT będzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 tej ustawy.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem do Spółki działki niezabudowanej nr 1 będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Dla ww. działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka ta jest przeznaczona pod zabudowę.

W związku z powyższym, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania, a aport działki będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie objętym pytaniami nr 1, nr 2, nr 4 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy należy przyjąć, że zbycie nieruchomości zabudowanych, jak i niezabudowanych traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071, dalej: Kodeks cywilny):

Art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wymagane jest więc, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie oraz posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole – a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

‒zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

‒składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

‒zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

‒zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

‒faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie prowadzą Państwo samodzielnej gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy. Zlecają Państwo wykonywanie usług – w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy – spółce. Są Państwo właścicielem działek nr 1, nr 2 i 3. Działka nr 1 jest działką obecnie niezabudowaną, dla której został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W MPZP działka przeznaczona jest pod zabudowę. Działka nr 3 jest działką zabudowaną obiektami oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: Oczyszczalnia). Działa nr 2 jest obecnie niezabudowana. Dla działki tej nie ma uchwalonego MPZP i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Obecnie planują Państwo wniesienie ww. działek wraz z zabudowaniami Oczyszczalni do Spółki w drodze aportu (wkładu niepieniężnego). W ramach planowanego aportu, na Spółkę zostanie przeniesiona własność działek gruntu nr 1, 2 i 3 oraz zabudowań znajdujących się na działce 3. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie natomiast przeniesienia Państwa należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejmie również żadnych Państwa zobowiązań i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych. Przedmiot aportu nie będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Przenoszone składniki nie są/nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Państwa działalności na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Spółka nie będzie mogła prowadzić działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o wniesione do niej składniki majątkowe.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy wniesienie aportem do Spółki działek gruntu nr 1, 2 i 3 oraz zabudowań znajdujących się na działce 3 nie będzie stanowić czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że opisany przedmiot planowanego aportu, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu (aportowi) nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność działek gruntu nr 1, 2 i 3 oraz zabudowań znajdujących się na działce 3. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejmie również żadnych Państwa zobowiązań i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Spółka nie będzie mogła prowadzić działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o wniesione do niej składniki majątkowe.

Zatem nie można uznać, że przedmiotem aportu jest/będzie przedsiębiorstwo.

Przedmiot planowanego aportu nie stanowi/nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiot aportu nie będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Przenoszone składniki nie są / nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę działalności na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie dostawy wody i odbioru nieczystości).

Zatem przedmiot aportu nie będzie posiadał takiej samodzielności finansowej oraz funkcjonalnej, aby Spółka po przejęciu działek gruntu nr 1, 2 i 3 oraz zabudowań znajdujących się na działce 3 w ramach aportu była w stanie prowadzić działalność gospodarczą oraz rozliczenia finansowe w sposób niezależny i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych wykorzystując wyłącznie składniki będące przedmiotem aportu.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że przedmiot aportu nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie mógłby funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy, nie będzie na tyle zorganizowany na moment dokonania aportu, aby umożliwiał prowadzenie działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przedmiot aportu, który przekażą Państwo Spółce, nie stanowi/nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, wniesienie przez Państwa aportem do Spółki działek gruntu nr 1, 2 i 3 oraz zabudowań znajdujących się na działce 3 nie stanowi/nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy wniesienie aportem do Spółki Oczyszczalni wraz z gruntem (działka nr 3) będzie stanowiło czynność zwolnioną z opodatkowania (pytanie nr 2) oraz czy wniesienie aportem do Spółki działki niezabudowanej nr 1 będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT (pytanie nr 4).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

‒wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

‒w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Jak już wyżej zaznaczono, nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

‒gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

‒gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Wnosząc do Spółki aport w postaci opisanych we wniosku działek gruntu nr 1, 2 i 3 oraz zabudowań znajdujących się na działce 3, będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru zgodnie z art. 7 ust. 1.

Jednocześnie wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawka podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Z opisu sprawy wynik, że planują Państwo wniesienie aportem do Spółki działki nr 3 zabudowanej obiektami oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą (Oczyszczalnia). Oczyszczalnia została wybudowana przez Państwa i oddana do użytkowania w 2006 r. Po oddaniu jej do użytkowania, Oczyszczalnia została wydzierżawiona na rzecz Spółki, która to dzierżawa trwa do dnia dzisiejszego. W 2016 r. Oczyszczalnia ścieków została zmodernizowana przez Państwa. Wartość nakładów modernizacyjnych przekraczała 30% wartości początkowej Oczyszczalni. Oczyszczalnia była dzierżawiona do Spółki, a dzierżawa jest czynnością opodatkowaną VAT, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z modernizacją. Po zakończeniu modernizacji, Oczyszczalnia była w dalszym ciągu dzierżawiona przez Państwa na rzecz Spółki.

Zatem analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że aport opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Oczyszczalni nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, gdyż jak Państwo wskazali po dokonaniu modernizacji Oczyszczalni w 2016 r. przekraczającej 30% wartości początkowej, Oczyszczalnia była przedmiotem dzierżawy, która trwa do dziś. Tym samym pomiędzy pierwszym zasiedleniem Oczyszczalni a jej dostawą (aportem) upłynie okres ponad 2 lat.

Zatem dostawa (aport) ww. Oczyszczalni będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostaną spełnione warunki do jego zastosowania wynikające z tego przepisu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również aport działki nr 3, na której posadowiona jest ww. Oczyszczalnia, będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania wniesienia aportem działki niezabudowanej nr 1 należy zauważyć co następuje:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Według art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 1, 6 i 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Nie jest więc terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo wnieść do Spółki aport w postaci m.in. działki niezabudowanej 1. Działka nr 1 jest działką obecnie niezabudowaną, dla której został uchwalony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego i działka przeznaczona jest pod zabudowę.

Zatem aport niezabudowanej działki nr 1, która zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego przeznaczona pod zabudowę, stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a zatem dostawa (aport) tej nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Z uwagi na fakt, że aport nr 1 nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z wniosku działka nr 1 została nabyta od osoby fizycznej w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, była wykorzystywana przez Państwa do działalności opodatkowanych podatkiem VAT. Działka nr 1 nie była wykorzystywania wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że nie zostały spełnione również warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy dostawie (aporcie) działki nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, aport działki nr 1, objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2. Aport działki nr 1 będzie opodatkowany właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Kwestia dotycząca zwolnienia z podatku VAT aportu nieruchomości niezabudowanej nr 2 (pytanie nr 3) jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.