Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 czerwca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 4 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Panią usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lipca 2025 r. (wpływ 30 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Posiada Pani zawartą umowę z (…) na pełnienie funkcji Z-cy Dyrektora (…). Do Pani zadań, zgodnie z umową należy:

(…)

Miejscem świadczenia powyższych usług jest szpital i odbywa się wykonanie tych usług przy zastosowaniu sprzętu udostępnionego przez zamawiającego te usługi, czyli szpital.

Usługi te są wykonywane przez Panią jako pielęgniarkę posiadającą prawo wykonywania zawodu wydane przez Okręgową Radę Pielęgniarek i Położnych. Bez takich uprawnień nie mogłaby Pani wykonywać tych czynności.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

1.Na pytanie o treści: „Czy jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to od kiedy (należy podać dzień, miesiąc i rok) i z tytułu prowadzenia jakiej dokładnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775)”,

odpowiedziała Pani, że:

„Nie jestem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług”.

2.Na pytanie o treści: „Jaki jest charakter umowy (np. umowa zlecenie, umowa o pracę, inna – jaka?), którą zawarła Pani ze wskazanym we wniosku podmiotem?”,

odpowiedziała Pani, że:

„Mam zawartą umowę z (…), która wprost nie zawiera określenie umowa zlecenia, tylko jako umowa na przyjęcie zamówienia na podstawie wyboru oferty przez mnie złożonej w toku postępowania konkursowego”.

3.Na pytanie o treści: „Kiedy zawarła Pani umowę ze wskazanym we wniosku podmiotem?”,

odpowiedziała Pani, że:

„Umowę zawarłam w dniu (…) 2021 i są do niej sporządzane aneksy dotyczące tylko kwoty umowy, która to kwota z końcem tego roku przekroczy kwotę 200.000 zł”.

4.Na pytanie o treści: „Jakie konkretnie usługi (czynności) będzie Pani świadczyć w ramach zawartej umowy? Proszę o wyszczególnienie wszystkich usług, które mają być objęte zakresem Pani pytania”,

odpowiedziała Pani, że:

„Usługi jakie wykonuję i będę dalej świadczyć w ramach tej umowy zostały opisane w pkt 82 wniosku o interpretację (…) i dotyczą:

(…)

5.Na pytanie o treści: „Czy wszystkie usługi, które będzie Pani świadczyła w ramach zawartej umowy będą realizowane w celu ochrony zdrowia ludzkiego? Jeśli nie wszystkie, proszę wskazać, które nie. Proszę również wykazać dla każdej usługi osobno, której celem jest ochrona zdrowia ludzkiego, w czym to się przejawia”,

odpowiedziała Pani, że:

„Wszystkie te usługi uważam, że są realizowane w celu ochrony zdrowia ludzkiego, gdyż jest niezbędne koordynowanie zespołem pielęgniarskim na oddziałach szpitalnych oraz w poradniach lekarskich, którzy realizują te zadania związane z ochroną zdrowia ludzkiego”.

6.Na pytanie o treści: „Czy wszystkie świadczone przez Panią usługi w ramach zawartej umowy będą stanowić nieodzowny element działalności szpitala, którego celem tego podmiotu jest opieka medyczna?”,

odpowiedziała Pani, że:

„Wszystkie wymienione usługi stanowią nieodzowny element działalności szpitala, którego celem jest opieka medyczna”.

7.Na pytanie o treści: „Czy którakolwiek z usług (czynności) świadczonych przez Panią w ramach zawartej umowy z podmiotem wskazanym we wniosku będzie usługą sticte administracyjną/ zarządczą? Jeśli tak, proszę wskazać dokładnie która”,

odpowiedziała Pani, że:

„Uważam, że wszystkie te usługi mają charakter zarządczy nad personelem pielęgniarskim, bo w tym celu są w szpitalach powoływane stanowiska dyrektorskie (…)”.

8.Na pytanie o treści: „Na czym będą polegały świadczone przez Panią usługi w zakresie zadanego we wniosku pytania? Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z usługi świadczonej przez Panią w ramach zadanego we wniosku pytania”,

odpowiedziała Pani, że:

„Usługi wykonane przez mnie zostały opisane w punkcie 4”.

9.Na pytanie o treści: „W jaki dokładne sposób skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonanie przez Panią usług objętych zakresem wniosku? Kto dokładnie i w jakiej wysokości jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na Pani rzecz?”,

odpowiedziała Pani, że:

„Należność za wykonywane przeze mnie usługi została ustalona całościowo bez wyszczególnienia na poszczególne usługi. Należność na podstawie wystawionej przeze mnie faktury jest i będzie płatna przez (…)”.

10.Na pytanie o treści: „Jeśli świadczone przez Panią usługi mają charakter jednej usługi kompleksowej, to proszę wskazać:

a)jaka jest dokładnie usługa podstawowa i jaki jest jej cel?

b)czy usługa podstawowa świadczona przez Panią na podstawie zawartej umowy jest usługą opieki medycznej służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracanie i poprawa zdrowia? Jeśli tak, proszę wykazać w czym to się przejawia;

c)co jest efektem wyświadczenia usługi podstawowej?

d)jakie dokładnie usługi świadczone przez Panią na podstawie zawartej umowy są niezbędne do wykonania usługi podstawowej i na czym ta niezbędność polega?

e)czy wykonywane przez Panią czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?

f)czy między czynnościami (elementami) wchodzącymi w skład przedmiotowych usług istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie? Jeśli tak, należy wskazać na czym konkretnie polega zależność między tymi czynnościami, która powoduje, że nie mogą one być świadczone odrębnie?”

odpowiedziała Pani, że:

„Świadczona przeze mnie usługa ma charakter kompleksowy i nie mogę podać dokładnie, która usługa to podstawowa, bo całość do usługa mająca na celu zapewnienie przez oddziały szpitalne i poradnie lekarskie opieki medycznej dla pacjentów, aby prawidłowo otrzymali świadczenia przez pielęgniarki. Usługi moje są ściśle powiązane i powiązane z zespołem lekarskim i szpitalnym. Usługi te nie mogą być świadczone odrębnie do czego zobowiązują przepisy w tym zakresie.

Obowiązków nie można sztucznie podzielić i czynności są powiązane, nie mogą być świadczone odrębnie”.

11.Na pytanie o treści: „Czy wszystkie usługi objęte zadanym we wniosku pytaniem będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, w czym będzie się przejawiać profilaktyka, zachowanie, ratowanie przywracanie lub poprawa zdrowia danej usługi. Jeśli nie wszystkie, proszę wskazać które nie”,

odpowiedziała Pani, że:

„Wszystkie wymienione przeze mnie usługi stanowiące całość moim zdaniem związane są z usługami w zakresie opieki zdrowotnej, gdyż bez obsługi pielęgniarek i mnie szpital, tj. poradnie i oddziały szpitalne by nie funkcjonowały. Ja wykonując te czynności muszę mieć uprawnienia pielęgniarki”.

12.Na pytanie o treści: „Jakim celom będą służyć świadczone przez Panią usługi objęte zadanym we wniosku pytaniem? Proszę o wskazanie, czy ich bezpośrednim celem będzie opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracanie i poprawa zdrowia. Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z usługi świadczonej przez Panią w ramach zadanego we wniosku pytania”,

odpowiedziała Pani, że:

„Celem moim i moich pielęgniarek jest opieka medyczna nad pacjentem, która ma na celu poprawę jego stanu zdrowia, ratowanie życia i opieka na oddziałach szpitalnych”.

13.Na pytanie o treści: „Czy świadcząc wszystkie usługi objęte zadanym we wniosku pytaniem będzie Pani wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej? Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z usługi świadczonej przez Panią w ramach zadanego we wniosku pytania”,

odpowiedziała Pani, że:

„Jestem podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej”.

14.Na pytanie o treści: „Czy świadcząc wszystkie usługi objęte zadanym we wniosku pytaniem będzie Pani podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej? Jeśli tak, proszę o wskazanie dokładnej podstawy prawnej niniejszego przepisu, wskazującej ten podmiot. Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z usługi świadczonej przez Panią w ramach zadanego we wniosku pytania”,

odpowiedziała, Pani, że:

„Według mnie wykonując wymienione w całości usługi jestem podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, gdyż w punkcie w art. 4 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy wymieniono przedsiębiorców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Jestem objęta wpisem do centralnej ewidencji działalności gospodarczej”.

15.Na pytanie o treści: „Czy wszystkie usługi objęte zadanym we wniosku pytaniem będzie Pani świadczyć jako podmiot leczniczy w ramach działalności ramach działalności leczniczej w świetle ustawy o działalności leczniczej? Jeśli nie wszystkie, proszę wskazać, które nie”,

odpowiedziała Pani, że:

„Według mnie wszystkie wymienione usługi jako całość są usługami wykonywanymi w ramach działalności leczniczej”.

16.Na pytanie o treści: „Czy podmiot, z którym zawarła Pani umowę jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie o działalności leczniczej?”,

odpowiedziała Pani, że:

„Umowę mam zawartą z (…) Szpitalem, który jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie o działalności leczniczej /szpital jest publiczny/”.

17.Na pytanie o treści: „W jaki sposób każda z usługi świadczonej przez Panią będzie poprawiać stan zdrowia pacjenta? Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z usługi świadczonej przez Panią w ramach zadanego we wniosku pytania”,

odpowiedziała Pani, że:

„Wszystkie moje usługi poprzez mnie i podległe mnie pielęgniarki mają na celu poprawę stanu zdrowia pacjentów, ratowaniu im życia i opiekę w szpitalu i w poradniach”.

18.Na pytanie o treści: „Jaki wpływ na profilaktykę zdrowia będzie mieć usługa świadczona przez Panią? Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z usługi świadczonej przez Panią w ramach zadanego we wniosku pytania”,

„Poprzez mój nadzór, dobór odpowiedniego sprzętu, dbanie o poziom wykształcenia personelu mam wpływ na profilaktykę zdrowia pacjentów”.

19.Na pytanie o treści: „Jeśli usługi objęte zadanym we wniosku pytaniem nie będą stanowić usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to proszę wskazać, czy będą stanowić one usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak proszę wskazać:

a)na czym ten ścisły związek polega?

b)co (jaka usługa i na czym konkretnie polegająca) stanowi usługę podstawową, względem świadczonych przez Panią usług?

c)kto wykonuję ww. usługę podstawową – Pani, czy inny pomiot? Jeśli inny podmiot, proszę wskazać jaki;

g)czy usługa podstawowa jest usługą zwolnioną od podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy? Jeśli tak, proszę wskazać, na podstawie którego konkretnie przepisu;

d)czy głównym celem świadczenia przez Panią usług, które są ściśle związane z usługą podstawową, jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Panią, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia?”

odpowiedziała Pani, że:

„Moje usługi ściśle związane są z opieką medyczną poprzez opiekę nad pacjentami i pielęgniarkami poprzez nadzór na prawidłową pracą zespołu, ustalenie odpowiedniego zaopatrzenia w materiały medyczne, sprzęt medyczny, aby pacjenci mogli przebywać i leczyć się na oddziałach i w poradniach. Podstawową usługę wykonuje szpital (…) i usługa ta jest zwolniona od podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Ja wykonując tego rodzaju zajęcie jestem ściśle związana z jego podstawową usługą i jest to moje jedyne zajęcie”.

20.Na pytanie o treści: „Czy usługi objęte zadanym we wniosku pytaniem będzie Pani świadczyć w ramach wykonywania zawodu:

-lekarz i lekarza dentysty;

-pielęgniarki i położnej;

-medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

-psychologa”,

odpowiedziała Pani, że:

„Wykonane usługi świadczę jako pielęgniarka, wpisana do rejestru pielęgniarek i na tej podstawie podpisano ze mną taką umowę. Zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych ..../ Dz.U. z 2023 r. poz. 1515/ punkt 2 Dyrektor (…) musi posiadać tytuł zawodowy magister pielęgniarstwa, specjalizację w dziedzinie pielęgniarstwa i takie posiadam”.

21.Na pytanie o treści: „Jeśli usługi objęte zadanym we wniosku pytaniem będzie Pani świadczyć jako osoba wykonująca zawód medyczny, o którym mowa powyżej, proszę wskazać, jaki zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej Pani wykonuje wraz ze wskazanie, odrębnych przepisów, na podstawie których jest Pani uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz wskazać, jakimi kwalifikacjami się Pani legitymuje udzielając te świadczenia zdrowotne w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny?”,

odpowiedziała Pani, że:

„Usługi wykonuję jako pielęgniarka, tj. aktualne prawo wykonywania zawodu i kompetencje jak w punkcie 20”.

22.Na pytanie o treści: „Czy świadczone przez Panią usługi objęte zakresem pytania, są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza?”,

odpowiedziała Pani, że:

„Zadania swoje zawarte w umowie wykonuję na terenie szpitala”.

Pytanie

Czy wykonywane przez Panią usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późniejszymi zmianami)?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, wykonywane przez Panią usługi w ramach działalności gospodarczej korzystają z zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż tylko jako pielęgniarka może je Pani wykonywać. Zakres tych usług związana jest z opieką medyczną i jest ściśle związana z działalnością leczniczą prowadzoną przez Szpital.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Opodatkowaniu zatem podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

·po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

·po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

 I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnione od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jak odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Ponadto, w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

 Ponadto Rzecznik wskazał, że:

Dodatkowo Rzecznik zauważa, że:

Uwzględniając powyższe tezy orzecznictwa wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (...) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji).

Z kolei w wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (...) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zatem jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Jak już wskazano powyżej pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Należy podkreślić, że ani przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. W konsekwencji, czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

W świetle postanowień art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 106 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Ponadto należy zwrócić uwagę na art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym:

Zatem, wykonywanie usługi w zakresie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane, często wysokie, kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

W przypadku pielęgniarki jej status zawodowy reguluje ustawa o zawodach pielęgniarki i położnej z dnia 15 lipca 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 129).

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

W myśl art. 8 ust. 4 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Stosownie do art. 71 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Z opisu sprawy wynika, że:

-nie jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;

-uważa Pani, że jest Pani podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, argumentując, że artykuł ten wymienia przedsiębiorców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców;

-jest Pani objęta wpisem do centralnej ewidencji działalności gospodarczej;

-zawarła Pani umowę z Zespołem Opieki Zdrowotnej na pełnienie funkcji Z-cy Dyrektora (…), który jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie o działalności leczniczej;

-do Pani zadań, zgodnie z umową należy:

(…)

Ponadto uważa Pani, że:

-ww. usługi są realizowane w celu ochrony zdrowia ludzkiego, gdyż jest niezbędne koordynowanie zespołem pielęgniarskim na oddziałach szpitalnych oraz w poradniach lekarskich, którzy realizują te zadania związane z ochroną zdrowia ludzkiego;

-wszystkie te usługi mają charakter zarządczy nad personelem pielęgniarskim, bo w tym celu są w szpitalach powoływane stanowiska dyrektorskie (…);

-ww. usługi stanowią całość i związane są z usługami w zakresie opieki zdrowotnej, gdyż bez obsługi pielęgniarek i Pani szpital, tj. poradnie i oddziały szpitalne by nie funkcjonowały;

-wszystkie wymienione usługi jako całość są usługami wykonywanymi w ramach działalności leczniczej;

-poprzez Pani nadzór, dobór odpowiedniego sprzętu, dbanie o poziom wykształcenia personelu ma Pani wpływ na profilaktykę zdrowia pacjentów;

-ww. usługi są ściśle związane są z opieką medyczną, gdyż poprzez opiekę nad pacjentami i pielęgniarkami poprzez nadzór na prawidłową pracą zespołu, ustalenie odpowiedniegozaopatrzenia w materiały medyczne, sprzęt medyczny pacjenci mogą przebywać i leczyć się na oddziałach i w poradniach;

-usługa ta ma charakter kompleksowy i nie może Pani podać dokładnie, która usługa to podstawowa, bo całość do usługa mająca na celu zapewnienie przez oddziały szpitalne i poradnie lekarskie opieki medycznej dla pacjentów, aby prawidłowo otrzymali świadczenia przez pielęgniarki. Usługi te są ściśle powiązane i powiązane z zespołem lekarskim i szpitalnym. Usługi te nie mogą być świadczone odrębnie do czego zobowiązują przepisy w tym zakresie;

-Obowiązków nie można sztucznie podzielić i czynności są powiązane, nie mogą być świadczone odrębnie;

-wykonując ww. usługi jest Pani ściśle związana z podstawową usługą Szpitala.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wykonywane przez Panią usługi w ramach działalności gospodarczej korzystają z zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Odnosząc się do Pani wątpliwości, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

-świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

-poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

-kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

-kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Odnosząc się do opisanych we wniosku usług, należy mieć na uwadze – jak Pani wskazała – że świadczone przez Panią usługi maja charakter kompleksowy i nie można podać dokładnie, która usługa to podstawowa, bo całość tworzy usługę mającą na celu zapewnienie przez oddziały szpitalne i poradnie lekarskie opieki medycznej dla pacjentów, aby prawidłowo otrzymali świadczenia przez pielęgniarki. Pani usługi są ściśle powiązane z zespołem lekarskim i szpitalnym. Usługi te nie mogą być świadczone odrębnie, do czego zobowiązują przepisy w tym zakresie. Obowiązków tych nie można sztucznie podzielić i czynności te są powiązane, nie mogą być świadczone odrębnie. Nadto, ww. usługi stanowią całość i związane są z usługami w zakresie opieki zdrowotnej, gdyż bez obsługi pielęgniarek i Pani, szpital, tj. poradnie i oddziały szpitalne by nie funkcjonowały.

Zatem, z uwagi na powyższe Pani wskazania, należy uznać, że świadczone przez Panią usługi opisane we wniosku stanowią świadczenie kompleksowe. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do podziału realizowanych przez Panią świadczeń na poszczególne czynności, gdyż całość tych usług ma na celu zapewnienie przez oddziały szpitalne i poradnie lekarskie opieki medycznej dla pacjentów, a ich podział byłby sztuczny i nieuzasadniony.

Ponadto, w celu rozstrzygnięcia, czy usługi świadczone przez Panią, będące przedmiotem Pani zapytania korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 18a ustawy, wymagana jest także analiza, czy ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – przesłanka przedmiotowa.

Odnosząc się do charakteru opisanych przez Panią usług należy ponownie podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, określane ogólnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jako posiadające cel terapeutyczny.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy, usługi, które Pani świadczy są niezbędne do koordynowania zespołem pielęgniarskim na oddziałach szpitalnych oraz w poradniach lekarskich, którzy realizują zadania związane z ochroną zdrowia ludzkiego, bez obsługi pielęgniarek i Pani, szpital, tj. poradnie i oddziały szpitalne by nie funkcjonowały. Poprzez Pani nadzór, dobór odpowiedniego sprzętu, dbanie o poziom wykształcenia personelu ma Pani wpływ na profilaktykę zdrowia pacjentów, a poprzez nadzór na prawidłową pracą zespołu, ustalenie odpowiedniego zaopatrzenia w materiały medyczne, sprzęt medyczny pacjenci mogą przebywać i leczyć się na oddziałach i w poradniach. Ponadto jak Pani wskazała, wszystkie te usługi mają charakter zarządczy nad personelem pielęgniarskim, bo w tym celu są w szpitalach powoływane stanowiska dyrektorskie (…).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy należy stwierdzić, że czynnościom składającym się na świadczone przez Panią usługi, nie można przypisać charakteru leczniczego (terapeutycznego). Zasadniczym celem tych usług jest zapewnienie odpowiednich warunków organizacyjnych, zarządczych i administracyjnych obsługi usług medycznych świadczonych przez Szpital. Wskazać należy, że opisane usługi nie będą związane z ochroną zdrowia konkretnego pacjenta – nie będą realizować celu jakim jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnego pacjenta. Nie będą to czynności podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej terapii.

Świadczone przez Panią usługi na rzecz Szpitala na podstawie zawartej umowy – wskazane w opisie sprawy – nie odpowiadają czynnością wobec konkretnego pacjenta, np. takim jak postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Pani usługi nie stanowią zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia czy ciągu czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Ponownego podkreślenia wymaga fakt, że wykonywane czynności, by miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii. Zatem, jak wskazano w ww. orzecznictwie, nie każde świadczenie wynikające z procesu leczenia daje podstawy do tego, aby swoim zakresem objąć czynności mające na celu opiekę medyczną. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, świadczonych przez Panią usług na rzecz Szpitala nie można uznać za świadczenie usług związanych z opieką medyczną.

Jednocześnie usługi, które będzie Pani świadczyć na rzecz Szpitala nie można uznać również za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Opisanych we wniosku usług, nie można uznać za czynności konieczne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi medycznej świadczonej przez Szpital. Biorąc pod uwagę zakres i charakter świadczeń wchodzących w skład Pani czynności nie sposób przyjąć, że świadczenia te stanowią usługi niezbędne do wyświadczenia przez Szpital usługi w zakresie opieki medycznej na rzecz pacjentów.

Czynności realizowane przez Panią na rzecz Szpitala nie wykazują ze względu na swoją istotę ścisłego związku z usługą podstawową, tj. usługą opieki medycznej. Wymienionych we wniosku czynności świadczone przez Panią z uwagi na ich charakter nie można uznać za nieodzowne dla świadczonych przez Szpital usług medycznych. Czynności te nie pozostają w ścisłym związku ze świadczonymi przez Szpital usługami opieki medycznej, pozwalającym na stwierdzenie, że czynności te zapewniają prawidłowe i nieprzerwane wykonanie usług medycznych.

Świadczone przez Panią usługi – jak wyżej wskazałem – nie będą stanowić czynności mających charakter czynności związanych z opieką medyczną (usługami medycznymi świadczonymi przez Szpital), lecz będą stanowić czynności o charakterze organizacyjnym, zarządczym i administracyjnym. Trudno zatem przypisać tym świadczeniom cel terapeutyczny (leczniczy).

Czynności wykonywane przez Panią usprawniają funkcjonowanie Szpital m.in. (…), jednakże w stosunku do tych czynności nie sposób dopatrzeć się ścisłego związku ze świadczonymi usługami medycznymi. Pomiędzy wykonywanymi przez Panią usługami,a usługami opieki medycznej świadczonymi przez Szpital nie zachodzi taka zależność, by Pani czynności względem Szpitala obejmowały opiekę szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby od Pani stricte uzyskać.

Nie można przyjąć, że świadczone przez Panią usługi, ze względu na ich zakres i charakter, wpisują się w logiczny sposób w ramy świadczenia usług medycznych przez Szpital i stanowić będą etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne. Świadczone przez Panią usługi stanowić będą usprawnienie działań organizacyjnych Szpitala, jednak pomiędzy świadczonymi przez Panią usługami a usługami wykonywanymi przez Szpital nie zachodzi tak ścisły związek, że niemożliwym jest prowadzenie działalności leczniczej wobec pacjentów bez nabycia od Pani usług o charakterze organizacyjnym, zarządczym i administracyjnym.

Zatem świadczenia o charakterze organizacyjnym, zarządczym i administracyjnym, które będzie Pani realizować na rzecz Szpitala, z którym zawarła Pani umowę na ich realizację, nie można uznać za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi Szpitala, tj. usługami medycznym świadczonymi wobec pacjentów.

Ponadto należy mieć na uwadze przepis art. 43 ust. 17a ustawy, zgodnie z którym, zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 18a ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zatem, w analizowanej sprawie nie będzie miało zastosowanie również zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 17a ustawy, bowiem usługę podstawową świadczy inny podmiot niż Pani – Szpital.

W konsekwencji, opisane we wniosku usługi, świadczone przez Panią należy uznać za usługi o charakterze organizacyjnym, zarządczym i administracyjnym, które nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też usługami ściśle z tymi usługami związanymi. W związku z tym, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 18a ustawy.

Podsumowanie

Wykonywane przez Panią usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy, gdyż nie są usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz nie są usługami ściśle z tymi usługami związanymi.

Tym samym, Pani stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.