Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

•prawidłowe w zakresie pytania pierwszego i trzeciego,

•nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – 1 lipca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 12%. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi związane z programowaniem oraz doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego.

Podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca od kilku lat świadczy usługi, jest spółką kapitałową, o ugruntowanej pozycji na rynku, świadczącą usługi w branży IT (dalej: Spółka). W Spółce funkcjonuje program motywacyjny umożliwiający nabycie opcji na akcję/akcji Spółki (dalej: Program). Celem wprowadzenia Programu jest stworzenie mechanizmów zmierzających do realizacji strategii Spółki, w tym:

•stabilizacji składu osobowego kluczowego zespołu Spółki,

•utrzymania wysokiego poziomu profesjonalnego działalności Spółki,

•stworzenia nowych mechanizmów motywacyjnych dla członków zespołu, co w efekcie przełoży się na efektywne wspieranie celów biznesowych,

•zapewnienia stabilnego wzrostu wartości Spółki i świadczonych przez Spółkę usług,

•stworzenia silnych związków pomiędzy Spółką a jej Współpracownikami,

•stworzenia bodźców, które zachęcą, zatrzymają i zmotywują wykwalifikowane osoby, kluczowe dla realizacji strategii Spółki, do działania w interesie Spółki.

Program jest skierowany do pracowników Spółki (umowa o pracę) oraz do osób pozostających ze Spółką we współpracy na podstawie innego stosunku (np. umowa zlecenia, umowa o dzieło, umowa o świadczenie usług, umowa B2B, kontrakt menedżerski) niż stosunek pracy, wskazanych przez radę nadzorczą na zasadach określonych w regulaminie Programu. Spółka w momencie wdrażania Programu działała (i nadal działa) w formie spółki akcyjnej. Zgodnie z regulaminem Programu osoby uprawnione będą mogły nabyć uprawnienie do nabycia opcji, tj. pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm., dalej: Opcja). Opcja daje osobie uprawnionej z Opcji prawo objęcia akcji Spółki (dalej: Akcja) po ustalonej cenie (cenie wykonania), w ustalonym okresie (terminie wykonania Opcji), po spełnieniu ustalonych w regulaminie Programu warunków wykonania. Opcja daje uprawnionemu z Opcji prawo, ale nie obowiązek, do nabycia lub objęcia w przyszłości Akcji nowej emisji lub uzyskania ceny wykupu Opcji. Każda przyznana Opcja będzie dawać możliwość osobie uprawnionej do nabycia jednej Akcji w związku z Programem za cenę emisyjną równą ich wartości nominalnej, na podstawie zawartej umowy (dalej: Umowa Opcji).

Warunkiem ostatecznego przyznania prawa do wykonania Opcji zgodnie z regulaminem Programu jest:

1)zawarcie Umowy Opcji;

2)nieprzerwane pozostawanie ze Spółką w stosunku pracy w danym roku realizacji Programu oraz w dniu wymagalności Opcji oraz brak wypowiedzenia stosunku pracy; lub

3)nieprzerwane pozostawanie ze Spółką w stosunku prawnym innym niż stosunek pracy w danym roku realizacji Programu oraz brak wypowiedzenia stosunku prawnego;

4)zrealizowanie w danym roku realizacji Programu zespołowych i/lub globalnych KPI (jak zdefiniowano w Regulaminie), określonego w stosownej uchwale rady nadzorczej oraz Umowie Opcji.

Rada nadzorcza może zdecydować o wykonaniu Opcji nawet w przypadku gdyby ustalone na dany rok KPI nie zostały zrealizowane. Zgodnie z regulaminem Programu wykonanie Opcji przez osobę uprawnioną oznacza skorzystanie z przysługujących jej Opcji w terminie wykonania poprzez:

a.nabycie Akcji – które zostaną wyemitowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie postanowień umowy spółki lub przepisów KSH. W związku z realizacją Programu Spółka wyemituje Akcje, z wyłączeniem prawa do ich poboru przez dotychczasowych akcjonariuszy. Walne Zgromadzenie Spółki upoważniło Zarząd do zawarcia Umów Opcji obejmujących łącznie nie więcej niż 150.000 Akcji przez cały okres realizacji Programu. Na podstawie regulaminu Programu wykonanie Opcji wskutek nabycia Akcji następuje poprzez dokonanie płatności równej cenie nominalnej jednej Akcji, tj. w zamian za wkład pieniężny albo

b.wystąpienie o dokonanie wykupu przyznanych uprawnionemu Opcji przez Spółkę za cenę wykupu opcji, która ustalana jest przez radę nadzorczą Spółki jako: (i) przypadająca na jedną akcję Spółki średnia arytmetyczna przychodów ze sprzedaży netto Spółki z określonych lat pomnożona przez wskaźnik procentowy albo (ii) w przypadku wystąpienia tzw. Zmiany Kontroli (tj. m.in. nabycia pakietu większościowego akcji w Spółce przez podmiot trzeci) wartość stanowiąca różnicę między ceną Akcji oferowaną przez podmiot trzeci nabywający akcje Spółki a ceną wykonania.

Wniosek dotyczy drugiej z wymienionych powyżej sytuacji, tj. odkupu przyznanych uprawnionemu Opcji przez Spółkę (dalej: Odkup Opcji). Wnioskodawca, jako uczestnik Programu, zamierza skorzystać z przyznanego mu uprawnienia i nabyć Opcje, które następnie (po zrealizowaniu określonych warunków lub zgodnie z decyzją rady nadzorczej) zostaną wykupione przez Spółkę (Odkup Opcji).

Uzupełnienie wniosku

Opcje przyznawane są na mocy zawarcia Umowy Opcji. Opcje te dają prawo do zakupu akcji Spółki po ustalonej cenie (cenie wykonania), w ustalonym okresie (terminie wykonania Opcji), po spełnieniu ustalonych w regulaminie Programu warunków wykonania.

Wobec powyższego, możliwość wykonania Opcji przez osobę uprawnioną jest uzależniona od zapłaty przez tę osobę ceny wykonania. Cena ta nie jest jednak płatna w momencie otrzymania (uzyskania) przez osobę uprawnioną Opcji, tylko w terminie wykonania Opcji. Zatem samo przyznanie prawa do Opcji nie jest powiązane z uiszczeniem jakiejś zapłaty. Natomiast wykonanie Opcji już tak.

Cena, którą osoba uprawniona płaci w celu wykonania Opcji przyznanych jej w ramach Programu Motywacyjnego, jest równa cenie nominalnej jednej Akcji Spółki (1 PLN), chyba że Zarząd w indywidualnym przypadku postanowi inaczej.

Pytania

1.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód w związku z uzyskaniem Opcji powinien być rozpoznany w dacie Odkupu Opcji?

2.Czy przychód uzyskany w związku z Odkupem Opcji stanowi przychód z działalności gospodarczej opodatkowany stawką ryczałtu 3%?

3.W przypadku uznania, iż stawka 3% nie może znaleźć zastosowania, jaką stawką ryczałtu powinien być opodatkowany przedmiotowy przychód?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym przypadku:

1)przychód w związku z uzyskaniem Opcji powinien być rozpoznany w dacie Odkupu Opcji;

2)przychód ten powinien być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej opodatkowany stawką ryczałtu 3%;

3)w przypadku uznania, iż stawka 3% nie może znaleźć zastosowania, właściwą stawką ryczałtu będzie stawka podstawowa stosowana w działalności, czyli 12%.

Ad 1

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Co do zasady zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody rozumiane jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcia „otrzymania” lub „pozostawienia do dyspozycji” należy – zgodnie z wykładnią językową – rozumieć odpowiednio jako „dostanie czegoś” oraz „wydanie czegoś do rozporządzania”. Dodatkowo, stosownie do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych, dla powstania przychodu niezbędne jest spełnienie dwóch następujących warunków, tj.: (i) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz (ii) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika.

Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Istotne jest także aby było to faktycznie przysporzenie powiększające majątek podatnika. W konsekwencji do powstania przysporzenia – i tym samym przychodu po stronie podatnika – dochodzi jedynie w momencie powiększenia składników majątku danego podatnika i gdy podatnik będzie mógł takim składnikiem majątku swobodnie dysponować. Zatem wyłącznie świadczenia o charakterze definitywnym mogą stanowić przychód na gruncie PIT.

W dalszej kolejności podkreślić należy, że zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast, stosownie do art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., przez program motywacyjny w rozumieniu powyższego artykułu należy rozumieć system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Uwzględniając treść wskazanych przepisów należy zauważyć, iż odnoszą się one do sytuacji, w której uczestnikiem programu jest osoba uzyskująca świadczenia w ramach programu z tytułów określonych w art. 12 u.p.d.o.f. (stosunek pracy) lub art. 13 u.p.d.o.f. (działalność wykonywana osobiście). Wnioskodawca nie jest żadną z tych osób, w związku z czym regulacje art. 24 ust. 11-11b u.p.d.o.f. nie znajdą zastosowania w jego przypadku. W związku z tym moment rozpoznania przychodu powinien zostać zidentyfikowany w oparciu o ogólne regulacje u.p.d.o.f.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uczestniczenie w Programie i przyznanie Wnioskodawcy Opcji nie skutkuje powstaniem przychodu bowiem Wnioskodawca nie uzyskał w tym momencie realnego przysporzenia majątkowego, którym mógłby rozporządzać. Innymi słowy, sam fakt uzyskania i posiadania przez Wnioskodawcę Opcji nie wywołuje po jego stronie jakichkolwiek korzyści mających wymiar podatkowy. Wobec tego moment przyznania Opcji nie jest momentem związanym z powstaniem przychodu do opodatkowania. Natomiast przychód podatkowy powstanie w momencie wykonania Opcji przez Wnioskodawcę poprzez Odkup Opcji przez Spółkę.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, przychód uzyskany w związku z Odkupem Opcji stanowi przychód z działalności gospodarczej opodatkowany stawką ryczałtu 3%.

Przychód z Odkupu Opcji jako przychód z działalności gospodarczej

Otrzymane przez Wnioskodawcę Opcje stanowią swojego rodzaju formę wyróżnienia (gratyfikacji) za działalność na rzecz Spółki. Nie są bezpośrednio elementem wynagrodzenia, jakie otrzymuje on za świadczone usługi na rzecz Spółki, niemniej jednak ich otrzymanie stanowi dla Wnioskodawcy czynnik motywacyjny i powoduje chęć kontynuacji współpracy ze Spółką, a tym samym wpływa pozytywnie na dalszy rozwój prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo ich otrzymanie jest ściśle związane z umową o świadczenie usług, którą Wnioskodawca ma zawartą ze Spółką. Warunkiem realizacji (wykonania Opcji) jest bowiem pozostawanie w stosunku prawnym wynikającym z zawartej umowy o współpracę.

Uwzględniając powyższe, przychód w związku z Odkupem Opcji należy wiązać ze źródłem przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w ramach świadczeń częściowo odpłatnych

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Art. 6 ust. 1 przedmiotowej ustawy wskazuje, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje z kolei, że opodatkowaniu w ramach źródła „działalność gospodarcza” podlega wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulaminem Programu Wnioskodawca ma prawo do wykonania Opcji – prowadzącego do Odkupu Opcji przez Spółkę – dopiero po zapłacie ceny wykonania równej, co do zasady, cenie nominalnej jednej Akcji. Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji Wnioskodawcy należy wskazać, że, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie w związku z Odkupem Opcji będzie stanowić przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – prowadzącym do powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.

Przyznanie prawa do uczestnictwa w Programie i wykonanie Opcji – prowadzące do ich Odkupu – zostanie dokonane przez Spółkę, na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo przychód uzyskany w momencie wykonania Opcji pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, bowiem gdyby Wnioskodawca nie współpracował lub zakończyłby współpracę ze Spółką wówczas nie miałby możliwości uczestniczenia w Programie, a tym samym możliwości objęcia Opcji.

Zatem należy stwierdzić, że w momencie wykonania Opcji Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Uczestnictwo w programie motywacyjnym jest powiązane ze stosunkiem prawnym łączącym daną osobę z organizatorem programu, zaś sposób opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z tym programem będzie determinowany przez ten stosunek (podstawa prawna relacji uczestnik - organizator będzie determinować sposób opodatkowania przychodów z programu motywacyjnego). Jeżeli uczestnika wiąże z organizatorem stosunek pracy, przychody będą traktowane jak przychody ze stosunku pracy. Jeżeli z kolei uczestnik jest związany z organizatorem umową współpracy (B2B), opodatkowanie tych przychodów nastąpi w ramach jego działalności gospodarczej.

Uzyskane przychody, ze względu na brak bezpośredniego (konkretnego) powiązania z wykonaniem konkretnej usługi (brak świadczenia wzajemnego) będą stanowić przychody z tytułu nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) świadczeń. Innymi słowy, z uwagi na to, że przychód z tytułu wykonania Opcji jako częściowo odpłatne świadczenie powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, należy opodatkować ten przychód na tożsamych zasadach, na których Wnioskodawca się rozlicza, tj. za pomocą wybranej przez Wnioskodawcę formy opodatkowania jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stawka ryczałtu 3%

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o ryczałcie, opodatkowaniu stawką 3% ryczałtu podlegają przychody, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku dochodowym.

Stawką ryczałtu w wysokości 3% podlegają zatem przychody wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., czyli wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczony zgodnie z m.in. art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe uwagi, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż przychód wygenerowany w związku z Odkupem Opcji będzie opodatkowany stawką 3% ryczałtu z uwagi na:

1)zakwalifikowanie go jako przychodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;

2)zakwalifikowanie go jako przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia, otrzymanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pogląd, zgodnie z którym świadczenia otrzymywane w ramach programu motywacyjnego przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, opodatkowane ryczałtem, podlegają opodatkowaniu stawką ryczałtu w wysokości 3% wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR: Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że Pana przychód uzyskany w ramach programu motywacyjnego, tj. z nabycia częściowo odpłatnie akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji opcji na akcje należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien zostać opodatkowany stawką 3%. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz w: interpretacji z 19 września 2024 r., 0114-KDIP3-1.4011.571.2024.2.MS2, interpretacji z 1 grudnia 2023 r., 0113-KDIPT2-1.4011.598.2023.2.RK, interpretacji z 1 grudnia 2023 r., 0113-KDIPT2-1.4011.641.2023.2.RK, interpretacji z 31 stycznia 2023 r., 0115-KDIT1.4011.692.2022.1.MST.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji przychód uzyskany w związku z Odkupem Opcji stanowi przychód z działalności gospodarczej opodatkowany stawką ryczałtu w wysokości 3%.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż stawka 3% nie może znaleźć zastosowania, właściwą stawką ryczałtu będzie stawka podstawowa stosowana w działalności w zakresie usług na rzecz Spółki, czyli 12%.

Jak wskazywano, otrzymane przez Wnioskodawcę Opcje stanowią swojego rodzaju formę wyróżnienia (gratyfikacji) za działalność na rzecz Spółki. Ich otrzymanie stanowi dla Wnioskodawcy czynnik motywacyjny i powoduje chęć kontynuacji współpracy ze Spółką, a tym samym wpływa pozytywnie na dalszy rozwój prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo ich otrzymanie jest ściśle związane z umową o świadczenie usług, którą Wnioskodawca ma zawartą ze Spółką. Warunkiem realizacji (wykonania Opcji) jest bowiem pozostawanie w stosunku prawnym wynikającym z zawartej umowy o współpracę. Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, bez wątpienia świadczy o powiązaniu przedmiotowego przychodu z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W efekcie, jeżeli zastosowania nie znajdzie stawka 3%, powinien on być opodatkowany stawką podstawową, jaką stosuje Wnioskodawca w związku z wykonaniem usług na rzecz Spółki, czyli stawką 12%. Uzyskanie przychodu jest bowiem powiązane z usługami jakie są świadczone na podstawie zawartej ze Spółką umowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są:

–pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

–kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest również:

wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Przychodem należnym jest każda forma przysporzenia majątkowego, mającego zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się:

z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że ma Pan zamiar uczestniczyć w programie motywacyjnym zorganizowanych przez spółkę akcyjną. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi związane z programowaniem oraz doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego na rzecz Spółki. Celem wprowadzenia Programu jest stworzenie mechanizmów zmierzających do realizacji strategii Spółki, w tym m.in. stworzenie silnych związków pomiędzy Spółką a jej Współpracownikami, stworzenie bodźców, które zachęcą, zatrzymają i zmotywują wykwalifikowane osoby, kluczowe dla realizacji strategii Spółki, do działania w interesie Spółki, stworzenie nowych mechanizmów motywacyjnych dla członków zespołu, co w efekcie przełoży się na efektywne wspieranie celów biznesowych, utrzymanie wysokiego poziomu profesjonalnego działalności Spółki.

Dlatego też należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – normujący szeroko pojęte programy motywacyjne. Zgodnie z tym przepisem:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Ponieważ program o charakterze motywacyjnym, o którym mowa we wniosku, nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie uzyska Pan od spółki świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd zasady opodatkowania określone w ww. przepisie nie znajdą zastosowania w Pana sprawie.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizacji programu o charakterze motywacyjnym Pan, jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, otrzyma opcje, które:

•są pochodnymi instrumentami finansowymi zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

•zostaną Panu przyznane w sposób nieodpłatny;

•zamierza Pan wystąpić o dokonanie wykupu przez spółkę przyznanych Panu opcji za cenę wykupu.

Z samego posiadania opcji nie płyną więc dla Pana żadne korzyści. Dopiero w przyszłości będzie miał Pan prawo skorzystania z prawa wykupu. Wobec tego samo przyznanie Panu opcji w ramach programu nie będzie skutkowało dla Pana powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejną kwestią jest realizacja wykupu opcji – po cenie wykupu ustalonej przez radę nadzorczą. Uzyskanie środków pieniężnych z wykupu opcji po tej cenie będzie niewątpliwie dla Pana rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym, ponieważ uzyska Pan środki pieniężne w wartości wykupu. Sytuacja ta mieści się więc w zakresie zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako skutkująca powstaniem przychodu.

Kwalifikację źródła przychodów należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Pana ze spółką akcyjną.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja tej regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Zatem przychód z tego tytułu powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z opisu sprawy wynika, że opodatkowuje Pan przychody z tej działalności ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Wobec powyższego, skoro w wyniku wykupu opcji uzyska Pan przychód z działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powinien Pan opodatkować ten przychód 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W Pana sytuacji regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie będzie miała bowiem zastosowania z uwagi na fakt, że w momencie realizacji nieodpłatnie przydzielonych opcji i otrzymania świadczenia pieniężnego nie dojdzie do otrzymania nieodpłatnego świadczenia, lecz do wypłaty środków pieniężnych. Stąd też Pana stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.