Interpretacja indywidualna

  – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 2 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadząc własną jednoosobową działalność gospodarczą (kancelarię adwokacką) zatrudnia Pan na podstawie umowy zlecenia jednego zleceniobiorcę.

Zleceniobiorca rozpoczyna szkolenie w toku aplikacji adwokackiej. Aplikacja adwokacka wiąże się z opłatami w wysokości łącznie 5.850 zł (rocznie). Jako zleceniodawca, decyduje się Pan ponieść koszty opłacenia szkolenia aplikanckiego zleceniobiorcy - wynika to z zawartej przez Pana z aplikantem umowy zlecenia, w której zobowiązał się Pan do pokrycia tychże kosztów.

Model prowadzonej działalności gospodarczej wymaga poszerzenia kwalifikacji i uprawnień zleceniobiorcy, a także działa przede wszystkim na korzyść prowadzonej kancelarii. Zleceniobiorca już jako aplikant adwokacki uzyskuje większe uprawnienia, które są ściśle związane z prowadzoną przez Pana działalnością. Już po sześciu miesiącach od rozpoczęcia aplikacji adwokackiej zleceniobiorca będzie mógł zastępować Pana przed sądami, co znacząco usprawni działanie kancelarii w wymiarze czasowym i merytorycznym.

Oznacza to, że nie będzie Pan musiał ponadprzeciętnie często korzystać z tzw. substytucji, które stanowią kosztowniejszą formę zastępstwa. Zleceniobiorca będzie mógł również wykonywać w określonych przypadkach fotokopie akt, co również usprawni prowadzenie spraw i poprawi czasowe uwarunkowania kancelarii. Ponadto, szkolenie aplikanckie wzmocni merytoryczną stronę wykonywania czynności przez zleceniobiorcę, co umożliwi przyjmowanie większej ilości spraw, jak i bardziej wymagających klientów, co zaowocować może większymi przychodami.

Szkolenie aplikanckie w sposób jednoznaczny jest powiązane z charakterem prowadzonej przez kancelarię działalności i poza branżą usług prawnych, nie znajduje użyteczności na rzecz innego typu działalności gospodarczych.

Jednocześnie wskazuje Pan, że:

• działalność gospodarczą prowadził Pan od 2 października 2016 r. do 26 września 2019 r. Ponownie działalność gospodarczą prowadzi Pan od 1 grudnia 2020 r.,
• zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęty jest Pan nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Rzeczypospolitej Polsce,
• umowę z aplikantem adwokackim (zleceniobiorcą) zawarł Pan na czas nieokreślony,
• przez umowę zobowiązał się Pan do pokrycia kosztów aplikacji adwokackiej zleceniobiorcy,
• zleceniobiorca nie jest powiązany z Panem osobowo, ani majątkowo,
• formą opodatkowania Pana działalności jest opodatkowanie liniowe.

Pytania

1)Czy zleceniodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej, jako uiszczający opłatę za aplikację adwokacką zleceniobiorcy, może wliczyć niniejszą opłatę do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2)Czy odbywanie aplikacji adwokackiej przez zleceniobiorcę, zatrudnionego przez zleceniodawcę prowadzącego działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej, mającej na celu uzyskanie w przyszłości konkretnych uprawnień i wiedzy merytorycznej, przyczynia się w sposób pośredni do osiągania przychodów z działalności gospodarczej w ramach art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał Pan, że:

• Zleceniodawca prowadzący własną jednoosobową działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej może wliczyć opłatę uiszczaną za szkolenie (aplikację adwokacką) swojego zleceniobiorcy do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
• Odbywanie aplikacji adwokackiej przez zleceniobiorcę zatrudnionego przez zleceniodawcę, prowadzącego działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej, niewątpliwie przyczynia się w sposób pośredni do osiągania przychodów z działalności gospodarczej w ramach art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podał Pan również, że na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy.

Jednocześnie zaznaczył Pan, że koszt opłat za aplikację adwokacką nie znajduje się w katalogu wyłączeń z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 marca 2014 r. znak ITPB1/415-29/14/AK).

Uważa Pan, że zgodnie z ustawą oraz utrwaloną linią interpretacji indywidualnych, czynione wydatki muszą mieć ścisły związek z zakresem obowiązków zatrudnionego oraz charakterem działalności. Podkreślił Pan, że celowość ponoszenia tego rodzaju kosztów przez przedsiębiorcę jest w przypadku prowadzonej przeze Pana działalności w pełni uzasadniona.

Zauważa Pan, że w ramach obowiązków zleceniobiorca, którego pozostaje Pan jednocześnie patronem w toku aplikacji, wykonuje wszelkie czynności związane z obsługą prawną w granicach swoich uprawnień. W szczególności sporządza pisma procesowe, koordynuje pocztę, kontaktuje się z klientami, sądami, urzędami. Odbywanie aplikacji adwokackiej przyczynia się jednoznacznie do poszerzenia wiedzy merytorycznej, jak i praktycznej zleceniobiorcy - aplikanta. W Pana ocenie, w sposób jednoznaczny podniesie to jakość świadczonych w ramach działalności gospodarczej usług. W przyszłym czasie spowoduje również nabycie przez niego realnych uprawnień do występowania na rozprawach, co umożliwi osiąganie dodatkowego przychodu przez kancelarię, z racji na poszerzenie możliwości czasowych i ograniczeniu konieczności stosowania tzw. substytucji, które wiążą się z dodatkowym kosztami za każde zastępstwo. Ponadto, zleceniobiorca - aplikant nabędzie możliwość podpisywania pism z Pana upoważnienia, co również przyczyni się do sprawniejszego prowadzenia działalności i osiągania wyższych przychodów.

Zauważa Pan, że zagadnienie poniesienia kosztów na szkolenie bezpośrednio związane z przedmiotem działalności i leżącego przede wszystkim w płaszczyźnie korzyści zatrudniającego obszernie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, OTK‑A 2014, nr 7, poz. 69, uznając takie koszty za koszty podatkowe. Przekładając pogląd Trybunału na realia niniejszego stanu faktycznego zwraca Pan uwagę, że zgodnie z bogatym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego zasady równości: „Wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą znajdować podstawę w odpowiednich argumentach” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 listopada 2010 r., K 2/10, OTK-A 2010, nr 9, poz. 102.).

Podał Pan, że Izby Skarbowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie przychylały się do stanowisk osób, które uznawały swoje uprawnienie do wliczenia w koszty ponoszenia opłat za aplikację prawniczą pracownika (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2009 r., znak IPPB1/415-57/09-2/KS oraz z 8 kwietnia 2011 r. znak IPPB4/415‑45/11-2/MP, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 30 kwietnia 2010 r. znak IBPBI/1/415-196/10/ZK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 listopada 2008 r., znak ITPB1/415-430/08/IG).

Pana zdaniem, uzasadnionym zatem jest przyznanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na aplikację adwokacką ponoszonych przez zleceniodawcę. Porównując sytuację zleceniodawca - zleceniobiorca oraz pracownik - pracodawca nie trudno dostrzec analogię w pełnym tego słowa znaczeniu. Obie sytuacje są zarówno w pewnych punktach podobne, czyli nie są całkowicie różne, ale także nie są identyczne, gdyż byłyby tożsame, więc nie można by mówić o analogii.

W Pana opinii - w zakresie zaś art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - istota i sens instytucji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w obu zarysowanych powyżej przypadkach będzie w gruncie taka sama – adwokat, czy radca prawny zatrudniający odpowiednio na umowie o pracę, czy umowie zlecenie aplikanta opłacając jego szkolenie aplikanckie realizuje w swoich przesłankach tożsamą czynność poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodów - bowiem stały merytoryczny rozwój aplikanta oraz nabywanie uprawnień umożliwia sprawniejsze prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii, a co za tym idzie - zwiększony przychód.

Przyjęcie odmiennego poglądu skutkowałoby zajęciem stanowiska różnicującego dokładnie ten sam wydatek, mający na celu takie samo w swej naturze osiągniecie przychodów (lub zabezpieczenie ich źródła) w zależności od tego, czy adwokat lub radca prawny prowadzący działalność gospodarczą zatrudnia na podstawie umowy o pracę czy umowy zlecenie osobę, której opłaca wyżej wymienioną aplikację prawniczą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Zgodnie więc z powyższą zasadą, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Ustawodawca nie definiuje jednak, co należy rozumieć pod przytoczonymi wyżej pojęciami. Z tego powodu - posiłkując się do Słownikiem Języka Polskiego PWN [https://sjp.pl] zauważam, że:

• „cel” - wyraża:

• „celowość” - oznacza:

• „zabezpieczyć” - to:

• „zachować” - oznacza:

A zatem koszty poniesione:

• „w celu osiągnięcia przychodów” - to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów, z taką chęcią i zamiarem,
• „w celu zachowania źródła przychodu” - to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało,
• „w celu zabezpieczenia źródła przychodów” - to koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.

Co równie ważne, w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z wyżej wskazanych powodów, konstrukcja art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwia podatnikowi odliczenie - dla celów podatkowych - wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 wskazanej ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów. Jednakże to na podatniku - jako podmiocie odnoszącym korzyść z faktu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów - spoczywa obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również obowiązek właściwego jego udokumentowania.

We wniosku wyjaśnił Pan, że model prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej wymaga poszerzenia kwalifikacji i uprawnień zleceniobiorcy. Zleceniobiorca - już jako aplikant adwokacki -uzyskuje bowiem większe uprawnienia, które są ściśle związane z prowadzoną przez Pana działalnością. Podkreślił Pan również, że już po sześciu miesiącach od rozpoczęcia aplikacji adwokackiej zleceniobiorca będzie mógł zastępować Pana przed sądami, skutkiem powyższego:

• znacząco usprawni to działanie kancelarii w wymiarze czasowym i merytorycznym,
• nie będzie Pan musiał ponadprzeciętnie często korzystać z tzw. substytucji, które stanowią kosztowniejszą formę zastępstwa,
• zleceniobiorca będzie mógł wykonywać w określonych przypadkach fotokopie akt, co również usprawni prowadzenie spraw i poprawi czasowe uwarunkowania kancelarii.

Ze złożonego przez Pana wniosku wynika ponadto, że szkolenie aplikanckie wzmocni merytoryczną stronę wykonywania czynności przez zleceniobiorcę, co umożliwi przyjmowanie większej ilości spraw, jak i bardziej wymagających klientów, co zaowocować może większymi przychodami.

Zaznaczam, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4009/13, wypowiedział się następująco:

Zatem, skoro:

• szkolenie aplikanckie w sposób jednoznaczny jest powiązane z charakterem prowadzonej przez kancelarię działalności i poza branżą usług prawnych, nie znajduje użyteczności na rzecz innego typu działalności gospodarczych,
• jako zleceniodawca decyduje się Pan ponieść koszty opłacenia szkolenia aplikanckiego zleceniobiorcy (pokrycia kosztów aplikacji adwokackiej zleceniobiorcy),

–wynika to z zawartej przez Pana z aplikantem umowy zlecenia, w której zobowiązał się Pan do pokrycia tychże kosztów,

• umowę z aplikantem adwokackim (zleceniobiorcą) zawarł Pan na czas nieokreślony,
• zleceniobiorca nie jest powiązany z Panem osobowo, ani majątkowo,

–to zgadzam się z Pana twierdzeniem, że prowadząc własną jednoosobową działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej może Pan wliczyć opłatę uiszczaną za szkolenie (aplikację adwokacką) swojego zleceniobiorcy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiadając na drugie z Pana pytań informuję, że w Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2013 r. II FSK 1261/11, wyjaśnił, że:

Jak już wyżej wskazano, we wniosku podał Pan, że przedmiotowy wydatek - w sposób jednoznaczny - jest powiązany z charakterem prowadzonej przez kancelarię działalności.

Ponadto, w Pana ocenie, podniesie jakość świadczonych w ramach działalności gospodarczej usług i w przyszłym czasie przyczyni się do sprawniejszego prowadzenia działalności i osiągania wyższych przychodów (aplikant nabędzie m.in. realne uprawnienia do występowania na rozprawach, możliwość podpisywania pism z Pana upoważnienia).

Z podanych przez Pana informacji wynika więc (przywołana w cytowanym wyżej wyroku) zależność, że przedmiotowe wydatki:

W oparciu o powyższe uznaję, że odbywanie aplikacji adwokackiej przez opisanego przez Pana zleceniobiorcę przyczynia się w sposób pośredni do osiągania przez Pana przychodów z działalności gospodarczej, stanowi więc pośredni koszt podatkowy, stosownie do regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione przez Pana stanowisko uznaję więc za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo zaznaczam, że:

• przedstawiany przez Pana zakres żądania (zadane pytania) zakreślają granice w jakich mogę wydać interpretację indywidualną. Przedmiotowe rozstrzygnięcie dotyczy więc tylko wyznaczonego przez Pana przedmiotu wniosku - zakresu Pana pytań,
• przedmiotem interpretacji indywidualnej może być wyłącznie sam przepis prawa. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Nie prowadzę również postępowania dowodowego. Z powyższych powodów niniejszej odpowiedzi udzielam wyłącznie w oparciu o informacje podane we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).