Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1.ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 10 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 741/22 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 80/22 (data wpływu wyroku 24 lutego 2025 r.).

2.stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości -jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 10 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 listopada 2021 r.

Treść wniosku i jego uzupełnienia jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą (…) .

Na podstawie umowy sprzedaży z 6 marca 2014 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem, w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, nabyła prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr (…), stanowiącej część (jedną z dwóch działek) zabudowanej nieruchomości położonej w (…), objętej wówczas księgą wieczystą o nr (…).

Z treści umowy wynika, że nabycie tej nieruchomości nastąpiło na użytek działalności gospodarczej pod firmą (…). Nabycie prawa wieczystego użytkowania działki nr (…) zostało sfinansowane częściowo ze środków własnych Wnioskodawczyni i Jej męża oraz w przeważającej części ze środków otrzymanych z tytułu zaciągniętego kredytu.

Wnioskodawczyni na nabytej działce planowała wybudować budynek służący do celów prowadzonej działalności gospodarczej związanej z nowoczesną branżą (…) – w zakresie prowadzonej (…) i rozwijającego się sektora (…) w jednym miejscu.

Wnioskodawczyni zamierzała również w przyszłości nabyć inną nieruchomość przylegającą do działki nr (…) celem dalszego rozwoju prowadzonej działalności. Jednakże z upływem czasu działka nr (…) utraciła swoją przydatność gospodarczą i zaczęła wykazywać niższy potencjał do generowania zysków w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Wpłynęły na to następujące wydarzenia:

·brak możliwości nabycia przylegającej działki – nieruchomość została nabyta przez inny podmiot;

·zmiana planów obsługi komunikacyjnej/logistycznej nieruchomości – zmiana docelowego wariantu przebiegu i lokalizacji węzłów drogi szybkiego ruchu (…);

·wykryta po zakupie wada nieruchomości – przez działkę przebiegał ciepłociąg, co uniemożliwiało efektywny dojazd do nieruchomości oraz utrudniało korzystanie z niej; na nieruchomości nie była ustanowiona służebność gruntowa lub przesyłu; wada nieruchomości powodowała, że Wnioskodawczyni nie mogła korzystać z drogi o odpowiednich parametrach i nośności dla obsługi dostaw i wysyłek samochodami ciężarowymi.

Działalność w zakresie prowadzonej (…) Wnioskodawczyni prowadziła w innym miejscu – w najmowanym od 2012 r. budynku na terenie innej nieruchomości. W 2018 r. zaistniała możliwość zakupu od wynajmującego nieruchomość i Wnioskodawczyni nabyła (wraz z mężem) prawo użytkowania wieczystego części zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z odrębną własnością posadowionego na niej najmowanego budynku. Ponadto, Wnioskodawczyni nabyła (wraz z mężem) prawo użytkowania wieczystego blisko położonej, nieprzylegającej nieruchomości gruntowej niezabudowanej od tego samego właściciela. Nabyta niezabudowana nieruchomość gruntowa była oddzielona od nieruchomości dotychczas wynajmowanej, nieruchomością zabudowaną wynajmującego, którą ten sobie pozostawił. Obie nabyte nieruchomości korzystają ze służebności umożliwiającej przejazd pod pewnymi warunkami przez położoną pomiędzy nimi nieruchomość je rozdzielającą, którą dotychczasowy wynajmujący sobie pozostawił. Przy czym, Wnioskodawczyni prowadzi dalej rozmowy z byłym wynajmującym, dotyczące nabycia przez Nią tej pozostałej nieruchomości w przyszłości.

Wnioskodawczyni jest w trakcie budowy hali na tej oddzielonej niezabudowanej działce. Zaś w 2019 r. Wnioskodawczyni nabyła kolejną działkę, przylegającą do nowo zakupionej działki, na której istniejący budynek ma zostać rozbudowany – obecnie prowadzone są prace projektowe z firmą projektowo-wykonawczą na podstawie zawartej umowy. Działania te mają na celu optymalizację przedsiębiorstwa poprzez konsolidację położonych w kilku miejscach oddziałów firmy w jednym miejscu co zredukuje konieczność codziennego transportu towaru pomiędzy nimi i zmniejszy zużycie paliwa i jego niekorzystny wpływ na środowisko.

Wnioskiem z 6 grudnia 2019 r. (uzupełnionym 22 stycznia 2020 r.) Wnioskodawczyni wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Otrzymanie decyzji o warunkach zabudowy przeciągało się w związku z ustanowieniem stanu epidemii COVID-19 na terenie całego kraju i związanymi z tym ograniczeniami dotyczącymi m.in. pracy urzędów. Decyzją z 21 kwietnia 2020 r., Prezydent Miasta (…) ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z urządzeniami budowlanymi przewidzianymi do realizacji w (…) przy ul. (…) na fragmentach działek o numerach ewidencyjnych (…).

Zgodnie z treścią decyzji inwestycja obejmowała:

·budowę budynku handlowo-usługowego z częścią socjalną (który w zamyśle Wnioskodawczyni mógłby służyć do dozoru terenu przed budową nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w przyszłości),

·budowę zjazdu z ul. (…),

·budowę urządzeń budowlanych, w tym przyłączy: wodociągowego, energetycznego oraz kanalizacji sanitarnej.

W okresie pomiędzy nabyciem prawa użytkowania wieczystego działki nr (…) (6 marca 2014 r.), a zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży tego prawa (20 grudnia 2019 r.) Wnioskodawczyni dokonała zmian we wpisie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) poprzez dodanie następujących kodów PKD w ramach wykonywanej działalności gospodarczej:

·72.19.Z – Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych;

·32.50.Z – Produkcja urządzeń i instrumentów oraz wyrobów medycznych wyłączając dentystyczne;

·26.12.Z – Produkcja elektronicznych obwodów drukowanych;

·62.01.Z – Działalność związana z oprogramowaniem;

·29.32.Z – Produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych z wyłączeniem motocykli;

·68.20.Z – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

·74.10.Z – Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania;

·68.31.Z – Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami;

·68.32.Z – Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;

·47.78.Z – Sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

·70.22.Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzanie;

·68.10.Z – Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

·47.91.Z – Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

Ze względu na brak środków finansowych na nowe inwestycje oraz nieprzydatność działki nr (…) do celów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w 2020 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania działki nr (…). Umowa przenosząca prawo użytkowania wieczystego została zawarta 14 kwietnia 2020 r., tj. przed wydaniem decyzji o warunkach zabudowy na fragmencie działki o nr (…).

W momencie sprzedaży nieruchomość stanowiąca działkę budowlaną była niezabudowana budynkami. Na jej terenie (w południowo-zachodnim narożniku) znajdował się utwardzony kostką ogrodzony plac z odwodnieniem otoczony latarniami. Pozostałe granice działki były częściowo ogrodzone ogrodzeniem tymczasowo posadowionym na istniejącej podmurówce. Na nieruchomości posadowione były ponadto stare słupy żelbetowe podlegające usunięciu, które, według wiedzy Wnioskodawczyni, stanowią pozostałość po nieukończonej inwestycji przez poprzednich właścicieli. Przez nieruchomość przebiegały sieci techniczne: wodna, energetyczna i telefoniczna oraz napowietrzny ciepłociąg, którego kompensatory wchodziły w trzech miejscach na teren działki nr (…). Nieruchomość graniczyła od strony północnej i od strony południowej z działkami drogowymi, jednak z uwagi na biegnący wzdłuż północnej granicy ciepłociąg, nieruchomość miała faktyczny dostęp do drogi publicznej jedynie od strony południowej do ul. (…), o niskich parametrach technicznych sąsiadującej z zabudową mieszkaniową, pozostając odcięta od strony północnej od przydatniejszej dla planowanej działalności gospodarczej ul. (…), zaliczonej do kategorii dróg powiatowych.

Mimo początkowych planów i zamiarów wykorzystywania działki nr (…) do celów działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą (…), działka ta, ze względu na liczne zdarzenia wymienione powyżej, nie została przystosowana do celów prowadzonej działalności. Wnioskodawczyni otrzymała decyzję o warunkach zabudowy dla planowanej inwestycji dopiero po zawarciu umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego na nowych właścicieli.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni faktycznie nie korzystała z działki nr (…) (wykonywane były jednak działania opisane poniżej). Przez cały okres posiadania nieruchomości przez Wnioskodawczynię działka, ze względu na wskazane we wniosku okoliczności, nie mogła być używana do zakładanych przez Wnioskodawczynię celów.

W 2021 r. Wnioskodawczyni nabyła kolejną, przylegającą do działki nabytej w 2019 r., działkę gruntu oraz planuje zakup kolejnych działek przystających do nabytych nieruchomości.

W odniesieniu do zbytej działki nr (…) Wnioskodawczyni poniosła nakłady na przygotowanie działki do celów prowadzonej działalności gospodarczej, które zostały zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów:

·wykonania badań geologicznych,

·wycięcia drzew i krzewów znajdujących się na nieruchomości,

·wydatki związane z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy działki budynkiem gospodarczym, służącym do dozoru terenu przed budową nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w przyszłości,

·ogrodzenie terenu działki.

Ponadto, Wnioskodawczyni zaliczała do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, odsetki od kredytu oraz podatki od nieruchomości, jak również wydatki związane ze zbyciem działki: pośrednictwa w sprzedaży oraz ogłoszenia w portalach internetowych.

Wszystkie wymienione wyżej koszty nie zostały wyksięgowane z ksiąg podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni prowadzi wskazaną we wniosku działalność gospodarczą od 9 grudnia 1986 r. Jest ona opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy). Do celów działalności gospodarczej prowadzone są księgi rachunkowe zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Powierzchnia działki nr (…) to (…) ha. Klasyfikacja (rodzaj) gruntu: tereny przemysłowe (Ba). Powyższe określono według danych aktualnych na dzień zbycia działki nr (…). Cena brutto nabycia działki nr (…) to (…). Część ceny pochodząca z kredytu: (…) zł. Kredyt został udzielony na podstawie umowy z 18 lutego 2014 r. Został on udzielony Wnioskodawczyni jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą. Był to kredyt inwestycyjny z przeznaczeniem na finansowanie lub refinansowanie zakupu nieruchomości – działki nr (…). Spłata kredytu dokonywana była z rachunku firmowego. Działka została wprowadzona do ewidencji środków trwałych 6 marca 2014 r., tj. w dniu nabycia, a wycofana została w dniu sprzedaży, tj. 14 kwietnia 2020 r., ponad 6 lat od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Wszystkie czynności wymagające zaangażowania własnych środków finansowych, zwłaszcza powiązane z przystosowaniem działki do planowanego przez Wnioskodawczynię przeznaczenia pod zabudowę przemysłową związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały wskazane we wniosku. Nie były też wykonywane inne (niż wskazane we wniosku) czynności, zmierzające do uatrakcyjnienia działki.

Wnioskodawczyni – wspólnie z mężem na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej – posiada inne nieruchomości, zarówno prywatne, ale przede wszystkim takie, które wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. działalności produkcyjnej. W należącym do Wnioskodawczyni budynku położonym w (…) przy ul. (…), na podstawie umowy najmu udostępniona jest powierzchnia (…) m² nieruchomości. Najemcą jest przedsiębiorstwo zlokalizowane na jednej z sąsiednich nieruchomości w celu optymalizacji czynności logistycznych najemcy.

Przed sprzedażą użytkowania wieczystego nieruchomości opisanej we wniosku Wnioskodawczyni sprzedawała nieruchomości prywatne: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo własności lokalu mieszkalnego, w związku ze zmieniającą się sytuacją rodzinną i planami osobistymi, a także niezabudowaną działkę gruntu w (…) w związku z jej nieadekwatnością (niewystarczającą wielkością oraz czasem potrzebnym na budowę w danym momencie) do planowanego rozwoju działalności gospodarczej i znalezieniem lepszej lokalizacji do niemal natychmiastowego rozwoju firmy w nieruchomości przemysłowej gotowej do wynajęcia.

Sprzedane nieruchomości prywatne:

·mieszkanie (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego), położone w budynku przy ul. (…) w (…), otrzymane w darowiźnie od matki Wnioskodawczyni do Jej majątku osobistego w maju 2014 r., przy czym Nieruchomość była dalej zamieszkiwana przez matkę Wnioskodawczyni. Po śmierci matki, Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie 27 listopada 2015 r., aby nie przypominało ono o smutku związanym z odejściem najbliższej osoby oraz z braku potrzeby posiadania lokalu mieszkalnego w danej lokalizacji. Mieszkanie to – przed jego sprzedażą – nie było oddawane w najem przez Wnioskodawczynię, ani udostępnione na podstawie umowy dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Sprzedaż opisanego prawa została opodatkowana na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

·mieszkanie – prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w budynku przy ul. (…) w (…). Nieruchomość kupiona na rynku pierwotnym w grudniu 2017 r., wraz z mężem do majątku wspólnego ze środków własnych, z myślą o przeprowadzce z dotychczasowego miejsca zamieszkania, tj. domu jednorodzinnego (kilkupiętrowego segmentu), który staje się dla Wnioskodawczyni coraz bardziej uciążliwy w codziennym funkcjonowaniu, z uwagi na konieczność wielokrotnego pokonywania schodów. Po wykończeniu zakupionego w stanie deweloperskim mieszkania, Wnioskodawczyni wraz z mężem uznali, że jest ono za małe dla nich obojga i postanowili kontynuować poszukiwania albo działki pod budowę nowego niskiego domu jednorodzinnego albo gotowego domu z rynku wtórnego na własne potrzeby mieszkaniowe, aby się do niego wspólnie przenieść, zaś nieruchomość lokalową sprzedali w sierpniu 2019 r. Mieszkanie to – przed jego sprzedażą – nie było oddawane w najem przez Wnioskodawczynię ani Jej męża, ani udostępnione na podstawie umowy dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Sprzedaż opisanego prawa została opodatkowana na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sprzedana nieruchomość nabyta na potrzeby związane z działalnością gospodarczą:

Było to pięć niezabudowanych działek gruntu ujętych w czterech odrębnych księgach wieczystych, stanowiące de facto jeden zwarty kompleks gruntu budowlanego w (…) o powierzchni łącznej (…) m² (dalej w niniejszym paragrafie zwane także: „Nieruchomością”), nabyte od (…) za (wartość OT, czyli łącznie z kosztami nabycia) (…) zł w 2010 r. w celu budowy na tym terenie zakładu produkcyjnego. Nieruchomość w (…) była kupowana z uwagi na obowiązujące przepisy dotyczące prawa pierwokupu, dwuetapowo: 25 czerwca 2010 r. nabyto działki nr (…), nr (…), nr (…) oraz warunkowo nabyto działki nr (…) i nr (…) (pod warunkiem nieskorzystania z prawa pierwokupu przez Miasto (…)), zaś ostateczne nabycie tych ostatnich dwóch działek nastąpiło 6 sierpnia 2010 r. Nieruchomość do momentu sprzedaży nie była wykorzystywana w żaden sposób. Do momentu sprzedaży Nieruchomości poniesiono koszty inwestycji (…) zł (głównie projekt budowlany i opłaty administracyjne (…)). Projekt nie został zrealizowany z uwagi na dojście przez Wnioskodawczynię do wniosku, że teren ten jest zbyt mały do budowy nowego zakładu, który miałby pomieścić Jej całą działalność oraz z uwagi na fakt znalezienia w tym czasie odpowiedniego obiektu do wynajęcia w (…), który był już przystosowany ze względu na istniejącą infrastrukturę techniczną (po (…)) do możliwości natychmiastowego uruchomienia w nim zakładu wykańczania dzianin. Nieruchomość w (…) wraz z dokumentacją projektową została sprzedana w lipcu 2012 r. za (…) zł firmie (…) ze (…). Przed sprzedażą Nieruchomość nie była wynajmowana, wydzierżawiana, ani oddana do używania na podstawie umowy o podobnym charakterze. Przychód był opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, czyli podatkiem dochodowym od osób fizycznych – liniowym 19% (tj. na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawczyni w tym momencie nie planuje sprzedaży innych nieruchomości. Większość nieruchomości Wnioskodawczyni wykorzystywana jest w prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest produkcja dzianin. Wnioskodawczyni bierze natomiast pod uwagę konieczność dokupienia kolejnych nieruchomości przyległych, a także budowy lub rozbudowy nieruchomości w związku z planami rozwojowymi prowadzonej działalności produkcyjnej.

Pytania

1.Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr (…) należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej? W razie udzielenia odpowiedzi negatywnej – czy sprzedaż wskazanej nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy Wnioskodawczyni powinna wyksięgować z kosztów uzyskania przychodów (skorygować te koszty in minus) prowadzonej działalności gospodarczej wszelkie wydatki związane z działką nr (…), tj. opłaty za wieczyste użytkowanie, podatki od nieruchomości, odsetki od kredytu, nakłady na przygotowanie działki do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz wydatki związane ze zbyciem tej działki?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 1), przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr (…) nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ prawo wieczystego użytkowania działki nr (…) nie było faktycznie wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą. Sprzedaż wskazanej nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie.

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o PIT”) stanowi, że odpłatne zbycie nieruchomości, w zależności do jakich celów nieruchomość ta była wykorzystywana, może stanowić źródło przychodów:

·z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, lub

·z odpłatnego zbycia nieruchomości niewykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.

Z przychodem ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, w myśl przytoczonych wyżej przepisów, mamy do czynienia wówczas, gdy spełnione są łącznie niżej wymienione przesłanki:

a)zbywana nieruchomość stanowi składnik majątku podatnika będący środkiem trwałym podlegającym ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT) oraz

b)była lub jest wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (część wspólna art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT stanowi, że odrębnym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Powstanie przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów uzależnione jest, o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT, m.in. od wykorzystywania tych gruntów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście prawidłowego zaklasyfikowania przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr (…) kluczowe jest zatem prawidłowe zdefiniowanie pojęcia „wykorzystywania na potrzeby związane z działalnością gospodarczą”.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera legalnej definicji pojęcia „wykorzystywania na potrzeby związane z działalnością gospodarczą”.

Na gruncie wykładni języka powszechnego słowo „wykorzystywać” znaczy m.in. „użyć czegoś do osiągnięcia jakiegoś celu, zysku” (por. Słownik Języka Polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

W doktrynie wskazuje się, że „przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

W orzecznictwie spotykana jest próba dokonania definicji pojęcia „wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą” na gruncie art. 22a ust. 1 ustawy o PIT.

Przepis ten stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane środkami trwałymi.

Zarówno art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jak i art. 22a ust. 1 ustawy o PIT zawierają zwrot „wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”, w związku z czym należy przypuszczać, że racjonalny ustawodawca nie dawałby tym samym zwrotom na gruncie aktu normatywnego różnych znaczeń. Byłoby to sprzeczne z obowiązującą na gruncie wykładni językowej dyrektywą konsekwencji terminologicznej (inaczej zwaną zakazem dokonywania wykładni homonimicznej), która oznacza, że tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń w kontekście różnych przepisów.

Sądy administracyjne odwołują się wprost do tej zasady czego przykładem są wyroki:

·Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2010 r. sygn. akt II FSK 84/10;

·Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 872/10;

·Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z a 27 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2913/05.

Należy zatem przypuszczać, że użyty przez ustawodawcę w ustawie o PIT zwrot „wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą” ma to samo znaczenie zarówno na gruncie art. 22a ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT.

W wyroku z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1233/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(...) ustawodawca posługuje się (...) wyrażeniami «wykorzystywane przez podatnika na potrzeby» oraz «prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą». Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. (...) Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy «używanie» i «wykorzystywanie», a więc terminy określające stosunek faktyczny, a nie prawny podatnika do konkretnego środka trwałego. (...) Ponadto wprowadzając kryterium «na potrzeby» ustawodawca nie sprecyzował, o jakie «potrzeby» w tym wypadku chodziło oraz jaki powinien być ich zakres. W takim wypadku kierując się treścią omawianych przepisów stwierdzić należało, że istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym – poprzez oddanie go do używania osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Podobnie stwierdził:

·Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 297/19: „(...) sporna nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nie została ona również zabudowana ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników. Konsekwentnie należy zatem stwierdzić, że opisana przez wnioskodawcę nieruchomość nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Sporna nieruchomość nie podlegała zatem ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe, sprzedaż spornej nieruchomości nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego ostatniego aktu. Przychód z tytułu spornej transakcji nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.” ;

·Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 234/20: „(...) sprzedaż Działki 1, która zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Skarżącego, nie była wykorzystywana w Jego działalności gospodarczej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., dlatego przychód ze sprzedaży Działki 1 nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.”.

Analiza przytoczonych wyroków prowadzi do wniosku, zgodnie z którym aby uznać przychód ze sprzedaży składnika majątku należącego do przedsiębiorcy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej spełniony musi zostać warunek faktycznego (fizycznego) wykorzystywania tego składnika majątku (przed odpłatnym zbyciem) w prowadzonej przez tego przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Jeżeli składnik majątku nie był fizycznie wykorzystywany przez podatnika w tej działalności, pomimo początkowych zamiarów wykorzystywania go na potrzeby działalności gospodarczej, oraz posiadanie składnika majątku nie przyczyniło się do wygenerowania przychodów z tej działalności to przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tego składnika majątku należy zaklasyfikować do źródła przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

W celu ustalenia, czy dany składnik majątku był fizycznie wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą kluczowe jest dokonanie szczegółowej analizy stanu faktycznego w tym kontekście.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki nr (…) na cele związane z prowadzoną jednoosobową działalnością gospodarczą, co jednoznacznie wynika z umowy sprzedaży. Po nabyciu Wnioskodawczyni planowała zabudować ww. nieruchomość budynkiem służącym do celów prowadzonej działalności gospodarczej, związanej z nowoczesną branżą (…) – w zakresie prowadzonej (…) i rozwijającego się sektora (…) w jednym miejscu.

Ponadto, Wnioskodawczyni planowała w przyszłości nabywać inne działki (sąsiadujące z działką nr (…)), również na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze względu na liczne okoliczności (wskazane w opisie stanu faktycznego), w głównej mierze niezawinione po stronie Wnioskodawczyni, działka nr (…) utraciła swoją przydatność gospodarczą. W związku z powyższym, działka nr (…) nie była fizycznie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię.

W celu realizacji celów gospodarczych Wnioskodawczyni zaczęła nabywać/najmować inne nieruchomości, które przyczyniłyby się do generowania zysków. Na nabytych niezabudowanych innych działkach Wnioskodawczyni realizowała inwestycje związane ze wzniesieniem budynków i budowli na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Po pewnym czasie Wnioskodawczyni wraz z mężem podjęli decyzję o sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr (…). Powodem był brak przydatności gospodarczej działki nr (…) do celów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej oraz chęć uzyskania środków na sfinansowanie nowych inwestycji gospodarczych.

W okresie 6 lat posiadania tytułu prawnego do prawa wieczystego użytkowania działki nr (…) (tj. od 6 marca 2014 r. do 14 kwietnia 2020 r.) Wnioskodawczyni dokonała następujących czynności związanych z ww. nieruchomością: wykonanie badań geologicznych, wycięcie drzew i krzewów znajdujących się na nieruchomości, ogrodzenie terenu działki, wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy działki budynkiem gospodarczym, służącym do dozoru terenu przed budową nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej w przyszłości.

Co istotne, decyzja o warunkach zabudowy została wydana po zawarciu umowy przenoszącej własność prawa wieczystego użytkowania działki nr (…) na nowych nabywców, w związku z czym nie zostały przez Wnioskodawczynię zrealizowane inwestycje objęte decyzją o warunkach zabudowy.

Rodzaje czynności podjętych przez Wnioskodawczynię w okresie posiadania prawa wieczystego użytkowania działki nr (…) świadczą jednoznacznie o tym, że Wnioskodawczyni faktycznie nie korzystała z działki nr (…) na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni podjęła jedynie czynności mające na celu przystosowanie działki na potrzeby działalności gospodarczej, lecz finalnie nie została ona przystosowana do potrzeb profilu przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni. Z tego powodu działka nie mogła być fizycznie wykorzystywana w prowadzonej działalności, bowiem nie spełniała warunków profilu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawczynię.

Kolejną okolicznością świadczącą o niewykorzystywaniu działki na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest brak dokonania jakichkolwiek zabudowań na terenie nieruchomości przez Wnioskodawczynię. Zarówno w momencie nabycia, jak i sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr (…), nieruchomość ta była niezabudowana jakimikolwiek budynkami. Biorąc pod uwagę profil działalności Wnioskodawczyni, niezabudowana działka nie mogła służyć Wnioskodawczyni do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, będąc przez 6 lat w posiadaniu prawa wieczystego użytkowania działki nr (…), nieruchomość nie przyczyniła się do wygenerowania przez Wnioskodawczynię jakiegokolwiek przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawczyni, przychód uzyskany w 2020 r. z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania działki nr (…) nie może zostać zaklasyfikowany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem nie zostały spełnione warunki do uznania go na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT za przychód z działalności gospodarczej.

Działka nr (…), o czym świadczy przytoczony stan faktyczny, nie była bowiem wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni, pomimo planów wykorzystywania jej do celów gospodarczych i podjęcia czynności do przystosowania jej na te potrzeby, których nie udało się jednak zrealizować.

Jeżeli przychód uzyskany ze sprzedaży działki nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, to ustalenia wymaga, czy przychód ten podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PIT. Przepis ten uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia tego prawa.

Mając na uwadze daty nabycia prawa wieczystego użytkowania działki nr (…) (6 marca 2014 r.) oraz odpłatnego zbycia tego prawa (14 kwietnia 2020 r.) należy stwierdzić, że pięcioletni termin już upłynął, w związku z czym sprzedaż wskazanej nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 2), w związku ze stanowiskiem do pytania nr 1, uważa Ona, że powinna wyksięgować (skorygować in minus) z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wszelkie poniesione wydatki związane z działką nr (…), tj. opłaty za wieczyste użytkowanie, podatki od nieruchomości, odsetki od kredytu, nakłady na przygotowanie działki do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz wydatki związane ze zbyciem działki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wykładnia językowa przytoczonego przepisu wyróżnia następujące warunki uznania danego wydatku za koszt:

1)wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony;

2)poniesienie wydatku powinno mieć charakter definitywny;

3)wydatek powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia przychodów;

4)wydatek nie może znajdować się na liście wydatków z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Kluczowym elementem normatywnego pojęcia kosztów uzyskania przychodów jest przesłanka poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku ze stanowiskiem Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 1, należy stwierdzić, że w kontekście wskazanych okoliczności stanu faktycznego oraz dokonanego zbycia prawa użytkowania wieczystego działki nr (…) wskazana nieruchomość faktycznie nie była użytkowana na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Początkowo Wnioskodawczyni wykazywała zamiar osiągnięcia w przyszłości przychodów poprzez podjęcie działań adaptacyjnych działki dla potrzeb prowadzonej działalności i poniesienie w związku z tym konkretnych wydatków. Jednakże nie doszło do faktycznego wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, a przychód ze sprzedaży nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, fakt, że sprzedaż nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu prowadzi do wniosku, że Wnioskodawczyni powinna wyksięgować z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności wszelkie wydatki poniesione:

·na przystosowanie działki do celów prowadzonej działalności,

·w związku z nabyciem i użytkowaniem (w sensie prawnym) działki w postaci odsetek od kredytu, opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości,

·w związku ze zbyciem działki.

Przy czym Wnioskodawczyni nie ma obowiązku ani prawa wyksięgowywać kosztów w rozliczeniach za lata podatkowe, za które zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Korekta zeznań podatkowych za lata przedawnione jest bowiem niedopuszczalna.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 26 listopada 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Nr 0113-KDIPT2-2.4011.839.2021.2.SR, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 2 grudnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

30 grudnia 2021 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (data wpływu do Organu 30 grudnia 2021 r.).

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 80/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie objętym skargą.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 28 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 741/22 (data wpływu wyroku 11 lutego 2025 r.) oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 28 listopada 2024 r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 80/22 otrzymałem 24 lutego 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 80/22 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 741/22;

•ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku, bowiem stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 80/22.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi: