Temat interpretacji
Czy uzyskany przez wnioskodawcę dochód z tytułu umorzenia akcji/udziałów Spółki (lub odpłatnego zbycia akcji/udziałów Spółki w celu umorzenia)przed przyjęciem przez Spółkę reżimu SICAV-SIF będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 04 lutego 2009r. (data wpływu do tut. Biura 10 lutego 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia czy uzyskany przez wnioskodawcę dochód z tytułu umorzenia akcji/udziałów Spółki przed przyjęciem przez nią reżimu SICAV-SIF będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 10 lutego 2009r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia czy uzyskany przez wnioskodawcę dochód z tytułu umorzenia akcji/udziałów Spółki przed przyjęciem przez nią reżimu SICAV-SIF będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Tym samym na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Co istotne, wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie w przyszłości prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu Konwencji, jak również nie wykonuje i nie będzie wykonywał wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę.
Wnioskodawca zamierza nabyć lub objąć akcje/udziały spółki (spółek) akcyjnej i/lub z ograniczoną odpowiedzialnością mających siedziby w Luksemburgu (odpowiednio société anonyme lub société a responsibilite limitée; dalej łącznie zwanych Spółką"). W przyszłości Spółka może przyjąć reżim SICAV (société dinvestissment a capital variable - spółka investycyjna o kapitale zmiennym) oraz dodatkowo będzie działać jako SIF (specialized investment fund - Specjalistyczny Fundusz Inwestycyjny) zgodnie z luksemburską ustawą z 13 lutego 2007r. o Specjalistycznych Funduszach Inwestycyjnych (Fonds dinvestissement specialises) (dalej Prawo o Funduszach Inwestycyjnych").
Okoliczność, iż Spółka może w przyszłości funkcjonować w reżimie SICAV-SIF nie zmienia faktu, że Spółka pozostanie w takim przypadku spółką kapitałową prawa luksemburskiego (société anonyme lub société a responsibilite limitée), która w szczególności będzie posiadać osobowość prawną oraz zarząd jako organ wykonawczy.
Zatem Spółka będzie funkcjonować w oparciu o regulacje prawa luksemburskiego dotyczące spółek handlowych jako spółka kapitałowa oraz funduszy inwestycyjnych jako spółka inwestycyjna o kapitale zmiennym (société dinvestissement a capital variable - SICAV) oraz dodatkowo jako wyspecjalizowany fundusz inwestycyjny (Specialized Investment Fund - SIF). Przyjęcie reżimu SICAV-SIF oznacza jedynie, że Spółka będzie traktowana jako fundusz inwestycyjny poddany nadzorowi Luksemburskim organom nadzoru finansowego (Commission de Surveillance du Secteur Financier - dalej CSSF"). Jednocześnie Spółka będzie prowadziła działalność inwestycyjną poprzez inwestowanie posiadanych środków majątkowych zgodnie z przepisami Prawa o Funduszach Inwestycyjnych przy zachowaniu odpowiednich wymogów regulacyjnych, informacyjnych oraz dotyczących dywersyfikacji aktywów. Spółka (co do zasady będąc spółką kapitałową podlegającą opodatkowaniu w Luksemburgu) jako fundusz inwestycyjny będzie podlegała zwolnieniu z podatku dochodowego w Luksemburgu.
Co istotne Spółka funkcjonując jako fundusz inwestycyjny typu SICAV-SIF nie będzie spółką holdingową w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga, opartego aktualnie na ustawie z dnia 31 lipca 1929r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938r., o której mowa w art. 29 Konwencji.
Spółka otrzyma certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu zaświadczający, że Spółka posiada status rezydenta podatkowego w Luksemburgu w rozumieniu Konwencji (zarówno przed jak i po przejściu na reżim prawny SICAV-SIF).
Wnioskodawca może uzyskiwać w przyszłości następujące kategorie dochodów z tytułu posiadania akcji/udziałów Spółki:
- dywidendy z czystego zysku wypracowanego przez Spółkę;
- dochód z tytułu umorzenia akcji/udziałów Spółki (lub odpłatnego zbycia akcji/udziałów w celu umorzenia) zgodnie z prawem handlowym Luksemburga; oraz
- majątek otrzymany w związku z likwidacją Spółki (przy czym majątek wydawany ewentualnie w przypadku likwidacji nie będzie obejmował majątku wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 art. 13 Konwencji (tj. nieruchomości, majątku ruchomego stanowiącego część zakładu, który rezydent jednego państwa posiada w drugim państwie oraz statków morskich, powietrznych lub pojazdów drogowych oraz barek i innych pojazdów wymienionych w ustępie 3).
Wskazane powyżej kategorie dochodów mogą zostać uzyskane przez wnioskodawcę zarówno przed jak i po przyjęciu przez Spółkę reżimu SICAV-SIF.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.
Czy uzyskany przez wnioskodawcę przed przyjęciem przez Spółkę reżimu SICAV-SIF dochód z tytułu umorzenia akcji/udziałów Spółki (lub odpłatnego zbycia akcji/udziałów Spółki w celu umorzenia) będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem wnioskodawcy, uzyskany przez niego, przed przyjęciem przez Spółkę reżimu SICAV lub SIF, dochód z tytułu umorzenia akcji/udziałów Spółki (lub odpłatnego zbycia akcji/udziałów Spółki w celu umorzenia) będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.
Konwencja sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527), będąc aktem prawnym określającym zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych przez polskich rezydentów podatkowych ze źródeł przychodów położonych na terytorium Luksemburga, przewiduje w art. 1, iż określone w niej reguły opodatkowania dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach ". Przy czym pojęcie osoba " odnosi się zarówno do osób fizycznych, jak i osób prawnych, co wprost wynika z art. 3 ust. 1 lit. e) Konwencji.
Zgodnie z art. 1 Konwencji (we wniosku błędnie wskazano art. 4 ust. 1), dotyczy ona osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach". Przy czym pojęcie osoba", zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e) Konwencji, obejmuje zarówno osoby fizyczne, spółki jak i każde inne zrzeszenie osób. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 Konwencji 1 określenie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Innymi słowy pojęcie osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę (czyli rezydenta podatkowego) oznacza osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce lub Luksemburgu.
Jednocześnie wnioskodawca pragnie zauważyć, iż żaden z przepisów Konwencji nie wyłącza jej zastosowania do spółek prawa luksemburskiego utworzonych w reżimie SICAV lub SIF. Jedyne ograniczenie podmiotowe w stosowaniu Konwencji zostało przewidziane w art. 29, który stanowi, że Konwencja nie ma zastosowania do spółek holdingowych w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga, opartego aktualnie na ustawie z dnia 31 lipca 1929r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938r. oraz dochodów, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje z takich spółek. Ponieważ spółki prawa luksemburskiego (société anonyme lub société a responsibilité limitée) typu SICAV oraz SIF nie stanowią spółek holdingowych w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga, należy a contrario przyjąć, że przepisy Konwencji będą miały zastosowanie w odniesieniu do Spółki, w tym także po przyjęciu reżimu SICAV lub SIF. Istniejące bowiem w Konwencji ograniczenie jej stosowania dotyczy jedynie ściśle określonych spółek luksemburskich działających w oparciu o wyżej powołane ustawodawstwo luksemburskie.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 Konwencji dotyczy ona w szczególności podatku dochodowego od osób fizycznych.
Biorąc więc pod uwagę, że:
- Spółka zostanie utworzona w Luksemburgu i będzie miała swoją siedzibę w tym kraju oraz uzyska certyfikat rezydencji wydany przez właściwe organy podatkowe w Luksemburgu, który będzie potwierdzał, iż Spółka jest luksemburskim rezydentem podatkowym w rozumieniu Konwencji;
- Wnioskodawca osiągający przychód z tego tytułu podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; oraz
- Spółka nie jest spółką holdingową w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga, opartego aktualnie na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938r., o których mowa w art. 29 Konwencji;
Wnioskodawca uważa, że Konwencja ma zastosowanie do określenia sposobu opodatkowania w Polsce dochodów otrzymywanych przez niego z tytułu uczestnictwa w Spółce. Dotyczy to zarówno przypadku gdy opisane w niniejszym wniosku dochody będą uzyskane przez wnioskodawcę po przyjęciu przez Spółkę reżimu SICAV lub SIF, jak i przed przyjęciem przez Spółkę tego reżimu.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), od uzyskanych przez podatników dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.
Jednocześnie art. 30a ust. 2 ww. ustawy przewiduje, że przepisy art. 30a ust. 1 pkt 1-5 ustawy należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W niniejszej sprawie aktem nadrzędnym w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest Konwencja, która w sposób wiążący określa reguły opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez polskich rezydentów podatkowych z tytułu dywidend wypłacanych im przez spółki z siedzibą na terytorium Luksemburga.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 oraz ust. 2 lit. a) i b) Konwencji:
- Dywidendy wypłacane przez spółką mającą siedzibą w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być
opodatkowane w tym drugim Państwie ",
- Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:
- 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,
- 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. "
Jednocześnie jednak art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych pod literą b)
Jak wskazano powyżej dochody z tytułu dywidend wypłaconych przez spółkę będącą luksemburskim rezydentem podatkowym na rzecz polskiego rezydenta podatkowego nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie przepisów Konwencji. Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji na potrzeby stosowania jej postanowień pod pojęciem dywidendy należy rozumieć dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.
Z powyższego wynika, że dochód z tytułu umorzenia akcji/udziałów Spółki (będącej spółką kapitałową z siedzibą w Luksemburgu) wypłacany na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce jest na gruncie Konwencji traktowany jako dochód z tytułu dywidendy i może być (zgodnie z art. 10 Konwencji) opodatkowany w Luksemburgu, przy czym podatek nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. Jednocześnie art. 24 pkt 1 lit. a) Konwencji przewiduje, że dochody uzyskiwane przez polskich rezydentów podatkowych (w tym dochody w postaci dywidend), które zgodnie z postanowieniami Konwencji mogą być opodatkowane w Luksemburgu, podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce i metodą unikania podwójnego opodatkowania, która ma zastosowanie do takich dochodów jest tzw. metoda wyłączenia z progresją. Wyłączone z zakresu art. 24 pkt 1 lit. a) są natomiast wyłącznie dochody w postaci odsetek oraz należności licencyjnych wypłaconych przez osoby mające miejsce zamieszkania w Luksemburgu na rzecz polskich rezydentów podatkowych, które stosownie do art. 11 i art. 12 w zw. z art. 24 pkt 1 lit. b) Konwencji podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym przy czym polski podatnik ma prawo do odliczenia od kwoty polskiego podatku dochodowego kwoty podatku zapłaconego w Luksemburgu, zgodnie z tzw. metodą kredytu podatkowego.
Z przedstawionych powyżej uregulowań Konwencji wynika, iż w przypadku gdy osoba będąca polskim rezydentem podatkowym uzyska dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu i jednocześnie dochód ten nie stanowi dochodu z tytułu odsetek lub należności licencyjnych, dochód ten będzie zwolniony w Polsce z opodatkowania podatkiem dochodowym, z zastrzeżeniem, iż Polska będzie uprawniona do uwzględnienia kwoty zwolnionego dochodu przy ustalaniu stawki podatkowej dla innych dochodów osiąganych przez polskiego rezydenta podatkowego.
Mając zatem na uwadze, iż wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji/udziałów Spółki nie może być uważane za odsetki lub należność licencyjną w rozumieniu art. 11 i art. 12 Konwencji, według wnioskodawcy należy uznać, że wypłacane przez Spółkę na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenie za umorzone akcje/udziały Spółki będzie zwolnione z opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 3 w zw. z art. 24 pkt 1 lit. a) Konwencji. Powyżej zwolnienie zdaniem wnioskodawcy, ma pełne zastosowanie także w przypadku, gdy wnioskodawca uzyska dochód z tytułu umorzenia akcji/udziałów Spółki (lub odpłatnego zbycia akcji/udziałów Spółki w celu umorzenia) jeszcze przez przyjęciem przez Spółkę reżimu SICAV lub SIF.
Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przytacza fragmenty następujących pism organów podatkowych:
- interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-116/07-4/AG z dnia 09 listopada 2007r.
- interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/415-507/07-2/SR z dnia 05 marca 2008r.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.
Zauważyć jednak należy, iż aby wypłacone przez Spółkę na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji/udziałów mogło być uznane za dywidendę, musi w taki sposób być traktowane przez luksemburskie prawo wewnętrzne.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Referencje
IPPB2/415-507/07-2/SR, interpretacja indywidualna
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach