Interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.692.2022.2.KP
Temat interpretacji
Ulga na działalność badawczo-rozwojową.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
Dnia 26 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 25 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 listopada 2022 r. (wpływ 24 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi on jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, posiada miejsce zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem PIT od całości swoich dochodów. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającej mierze projektowanie i produkcja maszyn i systemów automatyki przemysłowej (dalej łącznie: budowa maszyn).
Wnioskodawca posiada własny park maszynowy w siedzibie przedsiębiorcy, wyposażony w nowoczesny sprzęt, który umożliwia mu wykonanie zaprojektowanych uprzednio maszyn i urządzeń. Specjaliści zatrudnieni przez Wnioskodawcę swoją pracę wykonują w środowisku infrastruktury obejmującej specjalistyczny sprzęt wytyczający standardy w dziedzinie automatyki i robotyki (zarówno sprzęt inżynieryjny, jak i komputerowy, w tym oprogramowanie).
Wnioskodawca jest małym przedsiębiorcą, zatrudniającym nie więcej niż 10 osób, stąd też brak w jego strukturze ścisłego wyodrębnienia działów odpowiedzialnych za dane etapy procesu produkcji. Niemniej jednak, sam Wnioskodawca oraz każdy z jego pracowników posiada ściśle określone kompetencje, potwierdzone wykształceniem, które są konieczne dla realizacji procesu projektowania, produkcji, a jeśli zachodzi potrzeba również programowania.
W ramach swojej działalności Wnioskodawca na zlecenia klientów tworzy nowe maszyny, kładąc przy tym nacisk na tworzenie innowacyjnych rozwiązań i koncepcji ułatwiających pracę przy seryjnej produkcji różnego rodzaju produktów.
Należy podkreślić, że każde zlecenie udzielone przez klienta wymaga indywidualnego i odrębnego podejścia. Wnioskodawca, realizując kolejne zlecenie, nie powiela przyjętych rozwiązań dostępnych na rynku, gdyż jest to niemożliwe ze względu na znaczne różnice występujące pomiędzy każdym z nich. W konsekwencji kolejne zlecenia nie stanowią rutynowych i okresowych zmian produktów, a każdy z produktów odznacza się oryginalnym i twórczym charakterem.
Wnioskodawca realizuje zlecenia, które zawsze dotyczą opracowywania innowacji w zakresie budowy maszyn. Stosuje przy tym określony schemat postępowania, w oparciu o który realizowane są projekty, a następnie ich produkcja.
Wnioskodawca nie realizuje produktów powtarzalnych, a jego prace dotyczą indywidualnych zamówień klientów.
Klientami są podmioty w przeważającej części z branży automotive.
Wnioskodawca opracował dotychczas m.in. następujące projekty:
·W roku 2016: (…)
·W roku 2017: (…)
·W roku 2018: (…)
·W roku 2019: (…)
·W roku 2020: (…)
·W roku 2021: (…)
Proces projektowania, a następnie produkcji maszyny zostaje zainicjowany przez zapytanie ofertowe otrzymane od klienta. Zapytanie ofertowe nie zawiera jednak opisu oczekiwanego produktu, instrukcji lub informacji o sposobie jego realizacji. Wnioskodawca otrzymuje od klienta minimalne parametry i standardy, które ma spełniać maszyna. Klient, udzielając zamówienia, nie określa sposobu jego wykonania. W konsekwencji całe opracowanie maszyny, od etapu koncepcji do jej realizacji spoczywa na Wnioskodawcy.
W konsekwencji to po stronie Wnioskodawcy leży opracowanie koncepcji, następnie całego projektu i zasad jego funkcjonowania, a następnie wyprodukowanie, programowanie i testowanie maszyny. Jak wskazano powyżej, każda z maszyn realizowana jest przez pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę. Proces ten podzielony jest na etapy:
1)Faza powstania koncepcji projektu, w której również osobiście Wnioskodawca, jako osoba posiadająca wiedzę z zakresu projektowania i budowy maszyn, przystępuje do opracowania założeń projektu. Faza ta ma charakter zupełnie autorski i niepowtarzalny, dotyczyć może ona jedynie danej maszyny. Na tym etapie powstają główne innowacje, tutaj tworzy się pierwsza koncepcja nowego rozwiązania.
Na tym etapie następuje również analiza zdolności, w której Wnioskodawca sam musi zdecydować, czy jest w stanie zrealizować dane zamówienie klienta.
2)Następnie, na podstawie opracowanej koncepcji, zostaje przygotowany projekt maszyny. Sam projekt tworzony jest w specjalistycznych narzędziach informatycznych, które umożliwiają przeprowadzenie symulacji działania maszyny, a przez to pierwsze wykrycie ewentualnych nieprawidłowości.
3)Na podstawie opracowanego projektu pracownicy Wnioskodawcy, posiadający wykształcenie z dziedziny konstrukcji i budowy maszyn przystępują do realizacji maszyny. Wykorzystywany jest w tym zakresie posiadany przez Wnioskodawcę park maszyn. Pracownicy zgodnie z projektem przygotowują elementy i łączą. Czasami, ze względu na złożoność maszyny etap ten potrafi być bardzo długotrwały. W ramach tego etapu pracownicy tworzą również oprogramowanie dla maszyny, oparte o indywidualnie przygotowany kod źródłowy, które stanowiło będzie podstawę jej funkcjonowania. Oprogramowanie tworzone jest w specjalistycznym środowisku informatycznym przez pracownika posiadającego odpowiednie kompetencje.
4)Kiedy cała maszyna jest gotowa następuje faza testów, podczas której przeprowadzane są próby działania maszyny. Zazwyczaj początkowe testy kończą się niepowodzeniem, co wymaga wprowadzania poprawek i usprawnień. Cechą budowy maszyny jest bowiem nieprzewidywalność i ryzyko niepowodzenia, które w momencie wystąpienia wymaga od Wnioskodawcy pogłębienia analiz oraz nowych prób.
5)Po zakończonej pozytywnie fazie testów następuje faza kontroli jakości oraz wdrożenia u klienta.
Każdy z powyższych elementów procesu stanowi ciąg przyczynowo-skutkowy. Klient zostaje zaangażowany dopiero na etapie kontroli jakości i wdrożenia. Do tego momentu za opracowanie całej maszyny odpowiada jedynie Wnioskodawca. To on tworzy innowacyjne rozwiązania, które implementuje w ostateczny kształt urządzenia. Dzięki temu jest ono niepowtarzalne i za każdym razem stanowi nowy produkt, nieposiadający elementów odtwórczych. Powyższy opis procesu produkcji uzasadnia także wyrażoną powyżej tezę, że produkty trafiające do Klienta nie występują powszechnie na rynku, gdyż każdy produkt posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niego.
Wnioskodawca prowadzi projekty, które nie powielają typowych koncepcji, a zapewniają nowoczesne i innowacyjne produkty w dziedzinie produkcji maszyn i systemów automatyki przemysłowej dla klientów.
Prace opisane powyżej, polegające na projektowaniu i budowie maszyn stanowią działalność badawczo-rozwojową w zakresie prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Podejmowana działalność:
1)Ma charakter twórczy – gdyż jej celem jest stworzenie nowych, oryginalnych rozwiązań, niepowielanych wcześniej w praktyce Wnioskodawcy.
2)Prowadzona jest w sposób systematyczny – w sposób metodyczny, uporządkowany i zaplanowany, a charakter działalności świadczy, iż w taki sam sposób będą prowadzone również w przyszłości.
3)Obejmuje prace rozwojowe, w ramach których Wnioskodawca wykorzystuje dostępna i posiadaną wiedzę i umiejętności, łączy je i kształtuje w celu projektowania i tworzenia nowych produktów.
4)Wykorzystanie i łączenie posiadanej obecnie wiedzy prowadzi do powstania wartości dodanej w postaci nowej koncepcji.
5)Nie stanowi rutynowych i okresowych zmian w produktach.
Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku stanowi działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.
Działalność badawczo-rozwojowa w zakresie prac rozwojowych prowadzona była w latach 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 oraz planowane jest jej prowadzenie w latach następnych.
W konsekwencji powyższego podejmowane przez Wnioskodawcę działania polegające na projektowaniu i produkcji maszyn i systemów automatyki przemysłowej były, są i będą pracami rozwojowymi. Prace rozwojowe prowadzone są na każdym z etapów od opracowania danego projektu, od etapu koncepcji do etapu testów.
Każdy z projektów prowadzony jest oddzielnie, niezależnie od równolegle opracowywanych urządzeń, a przez to prace rozwojowe prowadzone są w zakresie każdego skonkretyzowanego projektu. Każdy z projektów zakończył się wynikiem pozytywnym polegającym na opracowaniu innowacyjnej maszyny lub systemu automatyki przemysłowej. W związku z realizacją projektów w wyniku indywidualnych zamówień klientów, były one następnie sprzedawane kontrahentowi.
Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie badań naukowych.
W ramach działalności Wnioskodawca nie prowadzi innych prac niż rozwojowe, które mają być rozliczone w ramach ulgi B+R.
W ramach realizowanej działalności Badawczo-Rozwojowej Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodu stanowiące koszty materiałów (materiały, części, podzespoły). Wnioskodawca posiada odrębną dla każdej opracowanej maszyny ewidencję kosztów materiałów, wykorzystanych podczas budowy maszyny. Koszty te stanowią wartości fakturowe nabytych materiałów.
Ewidencja zawiera jedynie koszty materiałów wykorzystywanych do danej budowanej maszyny. Wnioskodawca chce ograniczyć rozliczenie kosztów kwalifikowanych do materiałów i podzespołów wykorzystanych i niezbędnych do realizacji prac rozwojowych – danej maszyny. Ponadto Wnioskodawca oświadcza, że:
·Chce skorzystać z możliwości zastosowania ulgi Badawczo-rozwojowej za lata 2016, 2017, 2019, 2020, 2021 oraz lata kolejne;
·nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
·zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania;
·prowadzi i będzie prowadził ewidencję, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;
·prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której wyodrębnił koszty kwalifikowane działalności opisanej we wniosku w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art.26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
·w kolumnie 16 książki przychodów i rozchodów wpisuje koszty, które chce uznać za koszty kwalifikowane,
·Wnioskodawca nie posiada/posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego,
·koszty kwalifikowane nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,
·w latach podatkowych, za które Wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi B+R, nie korzystał on ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ww. ustawy,
·nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej;
·nie otrzymuje żadnych dotacji unijnych na realizację projektów kwalifikujących się pod ulgę badawczo-rozwojową.
Ponadto w uzupełnieniu do wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:
Jak jest forma opodatkowania Pana działalności gospodarczej?
Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy o PIT.
Czy koszty będące przedmiotem pytania nr 2 zostały zaliczone, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana?
Koszty będące przedmiotem pytania nr 2 zostały zaliczone, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Jakie konkretnie materiały, części i podzespoły bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową są przedmiotem pytania nr 2, proszę również opisać sposób ich wykorzystania w tej działalności?
Materiały, części i podzespoły bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową stanowią np.: Serwomotory, Silniki asynchroniczne, Silniki krokowe, Sterowniki, Układy pneumatyki, Podzespoły elektryczne i elektroniczne, Układy sensorów, Ramiona robota, Układy testujące, Układy bezpieczeństwa, Układy przeniesienia napędu, komponenty pneumatyczne, łożyska, koła zębate, profile aluminiowe, jak również stal i miedź, które zostały poddawane obróbce przez Wnioskodawcę.
Materiały, części i podzespoły stanowią elementy składowe opracowywanych maszyn i urządzeń. Maszyny realizowane są poprzez łączenie wskazanych powyżej elementów. Sposób ich łączenia jest przedmiotem prac nad koncepcją, a następnie projektem urządzenia, które stanowią działalność twórczą. Urządzenia i maszyny opracowywane w wyniku prac badawczo-rozwojowych nie mogłyby powstać bez wykorzystania materiałów, części i podzespołów, a poniesione w tym zakresie koszty był niezbędne dla powodzenia realizacji projektu. W zależności od złożoności opracowywanej maszyny zwiększa się ilość i rodzaj wykorzystywanych materiałów, części i podzespołów. Zastosowane połączone elementy wymagają programowania, aby osiągnąć efekt polegający na właściwym funkcjonowaniu maszyny lub urządzenia.
Czy opisana we wniosku działalność prowadzona przez Pana wpisywała się we wszystkie niżej wymienione kryteria – jeżeli tak, to dlaczego (proszę się ustosunkować do wszystkich prac rozwojowych):
‒była ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów),
‒była oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie),
‒jej efektem było projektowanie i tworzenie przez Pana produktów i procesów, które – w stosunku do dotychczasowej Pana działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty i procesy w znacznym stopniu odróżniały się od tych dotychczas funkcjonujących w Pana ofercie albo w ogóle w praktyce gospodarczej,
‒brak było pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności),
‒prowadziła do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia)?
Poniżej Wnioskodawca odniósł się do wskazanych kolejno tiretów. Należy zaznaczyć, iż poniższe cechy posiadały wszystkie produkty, których opracowanie Wnioskodawca zakwalifikował jako prace rozwojowe.
-Działalność ukierunkowana była na nowe odkrycia, ponieważ przystępując do realizacji każdej z projektowanych maszyn, Wnioskodawca nie posiadał wytycznych co do funkcjonowania maszyny, a jej opracowanie leżało w całości po jego stronie. Zarówno pod względem technicznym, jak i informatycznym opracowywane rozwiązania były nowymi koncepcjami, dzięki którym powstawały nowe produkty. To z kolei prowadziło do zdobycia nowej wiedzy w zakresie sposobów funkcjonowania opracowywanych rozwiązań.
-Mając na uwadze, iż działalność Wnioskodawcy polegała na realizowaniu maszyn i urządzeń spełniających potrzeby jego indywidualnych klientów, działalność nie mogła i nie może polegać na działalności odtwórczej. Każda maszyna lub urządzenie są inne i realizują inne zadania dla klientów Wnioskodawcy. W konsekwencji działalność prowadzona przez Wnioskodawcę oparta była na oryginalnych koncepcjach i hipotezach.
-Każdy z realizowanych projektów odróżniał się od dotychczas opracowywanych rozwiązań. W konsekwencji każdy produkt był nowy i innowacyjny w stosunku do dotychczasowej praktyki gospodarczej Wnioskodawcy.
-Mając na uwadze podział procesu twórczego na etapy: koncepcja, projekt, realizacja, testy; oraz ilość elementów, od których zależy powodzenie projektu, np. możliwość zaprogramowania współpracy złożonych elementów maszyny, na pierwszych etapach brak jest pewności co do wyniku końcowego. Dlatego też na każdym etapie należy liczyć się z niepowodzeniem w realizacji danego projektu, co wymusza weryfikację i przyjęcie nowych założeń. Po fazie realizacji następuje faza testów, podczas której może okazać się, że założenie przyjęte na etapie koncepcji i projektu było błędne. Wówczas może okazać się, że konieczna jest weryfikacja projektu oraz poprawa elementów produktu. W konsekwencji słuszne jest stwierdzenie, iż przystępując do realizacji projektu, brak było pewności co do jego wyniku końcowego.
-Działalność polegająca na opracowywaniu nowych produktów w ramach prac rozwojowych prowadziła do uzyskania wyników, które mogły być powtórzone. Każdy zakończony z sukcesem produkt opracowywany był na podstawie projektu, który w toku prac był weryfikowany, opracowywany i poprawiany na poszczególnych etapach realizacji i testów aż do osiągnięcia pożądanego efektu. W konsekwencji, ostateczny projekt mógł stać się podstawą do opracowania kolejnego egzemplarza produktu.
Pytania
1. Czy Wnioskodawca w zakresie działalności opisanej w stanie faktycznym może zastosować ulgę badawczo-rozwojową, opisaną w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT?
2.Czy koszty działalności B+R w zakresie kosztów materiałów ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 Ustawy PIT?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 – czynności podejmowane przez niego w ramach projektowania i produkcji maszyn i systemów automatyki przemysłowej – stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT.
Zgodnie z definicją działalności badawczo rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Natomiast definicja prac rozwojowych zawarta w ustawie w podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Zdaniem Wnioskodawcy prace opisywane we wniosku stanowią działalność B+R (prace rozwojowe) i w konsekwencji, koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą B+R.
Wobec powyższego, odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należy wskazać, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową.
W ocenie Wnioskodawcy jego działalność w zakresie projektowania i produkcji maszyn i systemów automatyki przemysłowej (dalej łącznie: budowa maszyn) obejmuje działalność badawczo-rozwojową, stanowiącą prace rozwojowe. Spełnia ona następujące kryteria:
-działalność stanowi działalność twórczą,
-działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,
-celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
-działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,
-działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Odnosząc się do kryterium twórczości, należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”.
Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Przedmiotowe objaśnienia dotyczą innej ulgi podatkowej, jednakże definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny, tzn. stanowi nowy twór przy czym oryginalność, należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy w sytuacji, w której istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło). Ponadto, zostało wskazane, że „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.
W świetle powyższego działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, ponieważ jego prace składają się na projektowanie i wykonywanie maszyn, w szczególności opracowywanie całościowej koncepcji maszyny, tworzenie dokumentacji technicznej, przeprowadzanie testowania, analiz. Działalność ta ma za cel opracowywanie i wdrażanie nowych technologii wykorzystywanych w branży, a każdy projekt jest oryginalny i indywidualny. Każdy z projektów jest tworzony dla zindywidualizowanych potrzeb klienta, a to zaś powoduje konieczność sięgania po innowacyjne, dotychczas niewykorzystywane rozwiązania, których zastosowanie pozwoli zrealizować projekt/maszynę. Wobec tego każdy produkt jako rezultat pracy Wnioskodawcy stanowi nowe rozwiązanie techniczne, dotychczas niewystępujące w praktyce gospodarczej.
Wnioskodawca wskazuje, że prace mające na celu projektowanie, wykonywanie i uruchamianie maszyn i systemów automatyki przemysłowej odznaczają się twórczym charakterem. Wniosek ten wynika również z celu i zakresu realizowanych prac, ponieważ prowadzą one w założeniu do powstania nowego, oryginalnego produktu, który znajduje zastosowanie w działalności gospodarczej klientów Wnioskodawcy. Jednocześnie, realizowane prace oparte są o wiedzę, umiejętności i inwencję pracowników oraz o testy i wdrożenie samodzielnie wykonanych maszyn (prace nie polegają na nabywaniu i implementowaniu gotowych rozwiązań). W opisywanym stanie faktycznym kształt i parametry maszyn są definiowane w całości przez Wnioskodawcę od etapu koncepcyjnego.
Kryterium Systematyczności również nie posiada ustawowej definicji. Systematyczny charakter działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości (tak, np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS, zgodnie z którą „z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć, jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika”.
Warto również wskazać stanowisko Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. (znak: 0112-KDIL2-1.4011.833.2020.2.KF), który stwierdził, że „działalność badawczo-rozwojowa musi być także podejmowana w systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako niemożność uznania za działalność badawczo-rozwojową incydentalnych działań podatnika”.
Odnosząc powyższe do przedstawionej działalności Wnioskodawcy, należy wskazać, że prace badawczo-rozwojowe w strukturze Wnioskodawcy prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły. Nie mają one charakteru jednorazowego lub przypadkowego, co jedynie świadczy o ich systematycznym charakterze.
Działania Wnioskodawcy w obszarze B+R dążą również do zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca wraz z każdym projektem, którego opracowanie wymaga indywidualnego podejścia, tworzy nowe zastosowania, a przez to zgłębia zasoby wiedzy, rozwija specyficzną wiedzę oraz umiejętności, które mogą zostać wykorzystane przy kolejnych projektach budowy maszyn.
W końcu, działalność Wnioskodawcy w pełni wpisuje się w ustawową definicję prac rozwojowych, która polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (...). W swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje dostępną obecnie wiedzę z dziedzin np. mechaniki, elektroniki, informatyki, robotyki, obróbki materiałów, planowania i projektowania, tylko po to, aby stworzyć nowy, innowacyjny produkt, zgodny z oczekiwaniami klienta. Nowe rozwiązania powstają dzięki wiedzy i doświadczeniu samego Wnioskodawcy i jego pracowników.
Podręcznik Frascati 2015 do działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio odnosi się do szeregu czynności wykonywanych w ramach prac Wnioskodawcy. Mając na względzie procesy oraz specyfikę jego działalności, warto wskazać fragment dotyczący prototypowania. Zgodnie z jego treścią faza koncepcyjna, projektowanie, budowa i testowanie prototypów stanowią działalność badawczo-rozwojową, do momentu wprowadzenia w nich wszelkich niezbędnych zmian i poprawek oraz osiągnięcia zadowalających rezultatów. Tym samym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę wyczerpuje znamiona określone w ww. podręczniku, czyli w ramach prowadzonych projektów i produkcji działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak opisano na wstępie, prace zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako działalność badawczo-rozwojowa polegają zawsze na tworzeniu nowych rozwiązań.
Uznanie działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, m.in. w:
-interpretacji z 9 października 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.357.2020.2.MBD), w której Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą i uznał, że prowadzenie działalności w branży elektrotechnicznej m.in. w zakresie specjalistycznego projektowania, programowania, budowania, instalowania i uruchamiania maszyn, linii produkcyjnych czy robotów przemysłowych, w tym: montaż elektryczny i mechaniczny, symulacja, automatyzacja i robotyzacja nowych procesów, modernizacja istniejących linii produkcyjnych, obliczenia wytrzymałościowe oraz prefabrykacja szaf sterowniczych, stanowi działalność badawczo-rozwojową,
-interpretacji z 27 maja 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.89.2020.1.BM), w której Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na projektowaniu i produkcji maszyn, urządzeń, pozostałych narzędzi mechanicznych, a także zajmowanie się ich naprawą i konserwacją, w tym projektowanie zautomatyzowanych systemów produkcji; natomiast realizowane przez wnioskodawcę zlecenia polegają na projektowaniu, programowaniu oraz uruchamianiu nowoczesnych oraz niezawodnych zrobotyzowanych systemów produkcyjnych na rzecz klientów mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, uprawniającej jednocześnie do zastosowania tzw. ulgi B+R,
-interpretacji z 16 listopada 2017 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO), w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że prowadzenie działalności w zakresie konstruowania urządzeń i maszyn zindywidualizowanych, dostosowanych do specyficznych potrzeb klientów, w tym: projektowanie i wykonawstwo układów sterowań, projektowanie i prefabrykacja szaf sterujących, modernizacja programowalnych sterowników logicznych (PLC) oraz sterowników numerycznych (CNC), wizualizacja i kontrola procesów produkcyjnych, a także programowanie robotów spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej.
W konsekwencji powyższego, działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i produkcji maszyn i systemów automatyki przemysłowej stanowi działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 ww. ustawy.
Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – koszty działalności B+R w zakresie kosztów materiałów ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 Ustawy PIT.
Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami kwalifikowanymi są koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca w tym zakresie chce dokonać jedynie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów materiałów i podzespołów wykorzystanych i niezbędnych do realizacji prac rozwojowych – danej maszyny. Wnioskodawca jest w stanie wskazać na podstawie ewidencji przypisanej do każdej z realizowanych maszyn koszty materiałów i podzespołów. Pomiędzy każdym z kosztów zachodzi bezpośredni związek z realizacją projektu.
Wszystkie materiały, części i podzespoły wykorzystane przy tworzeniu maszyny, w tym wykonane na indywidualne zlecenie Wnioskodawcy, stanowią części składowe urządzeń, do których zostały wykorzystane. W ocenie Wnioskodawcy stanowią one koszty kwalifikowane ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.:
Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:
a)badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
b)badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
c)badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.
W myśl art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.:
Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
a)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
b)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.
Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tej ustawy – nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie 1 października 2018 r.
Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:
a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Stosownie do treści art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):
Badania naukowe są działalnością obejmującą:
a)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
b)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:
Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.
Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podmiotu, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.
Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.
Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.
Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podmiotu, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.
Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że w ramach działalności gospodarczej zajmują się Pan projektowaniem i produkcją maszyn i systemów automatyki przemysłowej. Działalność polegająca na projektowaniu i budowie maszyn stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Podejmowana działalność:
-ma charakter twórczy – gdyż jej celem jest stworzenie nowych, oryginalnych rozwiązań, niepowielanych wcześniej w Pana praktyce,
- prowadzona jest w sposób systematyczny – w sposób metodyczny, uporządkowany i zaplanowany, a charakter działalności świadczy, że w taki sam sposób będą prowadzone również w przyszłości,
-obejmuje prace rozwojowe, w ramach których wykorzystuje Pan dostępną i posiadaną wiedzę i umiejętności, łączy je i kształtuje w celu projektowania i tworzenia nowych produktów,
-wykorzystanie i łączenie posiadanej obecnie wiedzy prowadzi do powstania wartości dodanej w postaci nowej koncepcji,
-nie stanowi rutynowych i okresowych zmian w produktach.
Wskazał Pan także, że:
-Pana działalność ukierunkowana była na nowe odkrycia, ponieważ przystępując do realizacji każdej z projektowanych maszyn, nie posiadał Pan wytycznych co do funkcjonowania maszyny, a jej opracowanie leżało w całości po Pana stronie; zarówno pod względem technicznym, jak i informatycznym opracowywane rozwiązania były nowymi koncepcjami, dzięki którym powstawały nowe produkty; to z kolei prowadziło do zdobycia nowej wiedzy w zakresie sposobów funkcjonowania opracowywanych rozwiązań;
-Pana działalność polegała na realizowaniu maszyn i urządzeń spełniających potrzeby jego indywidualnych klientów, działalność nie mogła i nie może polegać na działalności odtwórczej; każda maszyna lub urządzenie są inne i realizują inne zadania dla Pana klientów; w konsekwencji działalność prowadzona przez Pana oparta była na oryginalnych koncepcjach i hipotezach;
-każdy z realizowanych przez Pana projektów odróżniał się od dotychczas opracowywanych rozwiązań; w konsekwencji każdy produkt był nowy i innowacyjny w stosunku do dotychczasowej Pana praktyki gospodarczej;
-podział procesu twórczego na etapy to: koncepcja, projekt, realizacja, testy, a także ilość elementów, od których zależy powodzenie projektu, np. możliwość zaprogramowania współpracy złożonych elementów maszyny, na pierwszych etapach brak jest pewności co do wyniku końcowego; dlatego też na każdym etapie należy liczyć się z niepowodzeniem w realizacji danego projektu, co wymusza weryfikację i przyjęcie nowych założeń; po fazie realizacji następuje faza testów, podczas której może okazać się, że założenie przyjęte na etapie koncepcji i projektu było błędne; wówczas może okazać się, że konieczna jest weryfikacja projektu oraz poprawa elementów produktu; w konsekwencji słuszne jest stwierdzenie, że przystępując do realizacji projektu, brak było pewności co do jego wyniku końcowego;
-Pana działalność polegająca na opracowywaniu nowych produktów w ramach prac rozwojowych prowadziła do uzyskania wyników, które mogły być powtórzone; każdy zakończony z sukcesem produkt opracowywany był na podstawie projektu, który w toku prac był weryfikowany, opracowywany i poprawiany na poszczególnych etapach realizacji i testów aż do osiągnięcia pożądanego efektu; w konsekwencji, ostateczny projekt mógł stać się podstawą do opracowania kolejnego egzemplarza produktu.
Z opisu sprawy wynika zatem, że Pana działalność mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spełnione są następujące cechy:
-działalność ta ma charakter twórczy,
-obejmuje prace rozwojowe rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
-podejmowana jest w sposób ciągły i systematyczny,
-podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
-działalność ta nie obejmuje czynności okresowych i rutynowych.
Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej ,,kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.
Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.
W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:
Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.
W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:
Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.
Ponadto, zgodnie z treścią art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:
Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.
W myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 czerwca 2018 r.:
Podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.
Stosownie do art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym od 30 czerwca 2018 r.:
Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.
Jak stanowi art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:
Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
1)w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2)w przypadku pozostałych podatników:
a)50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
b)30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.
Zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych– w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.:
Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3)w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:
Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3)w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.
Stosownie do art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:
Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.
Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:
Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.
Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:
Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.
W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
Na podstawie powyższych przepisów stwierdzam, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:
1)podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2)koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3)koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2, 2a i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4)podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
5)w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyodrębniono koszty działalności badawczo-rozwojowej,
6)podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
7)kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
8)koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.
Z opisu sprawy wynika, że:
1)poniósł Pan koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2)prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której wyodrębnia koszty kwalifikowane działalności opisanej we wniosku w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3)w latach podatkowych, za które chciałby Pan skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, nie korzystał Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4)koszty kwalifikowane stanowią koszty uzyskania przychodów,
5)koszty kwalifikowane nie zostały odliczone przez Pana od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,
6)nie uzyskał Pan żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym we wniosku,
7)nie otrzymuje Pan żadnych dotacji unijnych na realizację projektów kwalifikujących się pod ulgę badawczo-rozwojową,
8)nie posiada/posiadał Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego.
To oznacza, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Zatem przysługuje Panu prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując – działalność Pana w zakresie opisanych projektów w ramach działalności gospodarczej stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która uprawnia Pana do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
Do rozpatrzenia pozostaje kwestia uznania ponoszonych przez Pana w związku z działalnością badawczo-rozwojową opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.
Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 23 ust. 1 tej ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Z wniosku wynika, że w związku z realizowanymi projektami badawczo-rozwojowymi ponosi Pan koszty na nabycie materiałów (materiały, części, podzespoły), które szczegółowo opisał Pan w uzupełnieniu.
Wśród materiałów, które będą wykorzystywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wymienia Pan: Serwomotory, Silniki asynchroniczne, Silniki krokowe, Sterowniki, Układy pneumatyki, Podzespoły elektrycznei elektroniczne, Układy sensorów, Ramiona robota, Układy testujące, Układy bezpieczeństwa, Układy przeniesienia napędu, komponenty pneumatyczne, łożyska, koła zębate, profile aluminiowe, jak również stal i miedź, które zostały poddawane obróbce przez Pana.
W odniesieniu do kosztów materiałów zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach tej ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.
W zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).
W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości:
Materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.
Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.
W opisie sprawy wskazał Pan, że w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosi Pan koszty materiałów, części i podzespołów, które wpisują się w definicję materiałów, a jednocześnie są ponoszone bezpośrednio na prowadzoną przez Pana działalność badawczo-rozwojową. To natomiast oznacza, że stanowią koszty kwalifikowane i podlegają także odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.
Reasumując – wydatki poniesione przez Pana na materiały mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i odliczone przez Pana w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).