Koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 2 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 29 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego do osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 listopada 2022 r. (wpływ 7 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan działalność gospodarczą od 2010 roku. Jest Pan opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tzw. podatkiem liniowym. Dla celów podatkowych i wyliczania podatku dochodowego prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów. Od 2020 roku, obok prowadzonej działalności medycznej – praktyki lekarskiej, dodatkowo rozpoczął Pan świadczenie usług najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pytanie, które jest przedmiotem interpretacji, dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, to jest remontu budynku mieszkalnego wielorodzinnego, który w przyszłości będzie służył do prowadzenia działalności gospodarczej. Przed rozpoczęciem wynajmu budynek wymaga remontu. Od 15 lipca 2020 roku budynek jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Do dnia dzisiejszego nie zaliczał Pan odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu.

Budynek należy do Pana i do Pana żony (odrębny majątek osobisty). Państwa małżeństwo ma rozdzielność majątkową. Pana żona prowadzi działalność gospodarczą i użycza swoją część, swój udział w nieruchomości dla Pana to jest małżonka, to jest dla Pana działalności gospodarczej. Pana żona prowadzi działalność gospodarczą (jest opodatkowana podatkiem ryczałtowym), ale nie wykorzystywała i nie amortyzowała wcześniej tego budynku w prowadzeniu działalności.

Budynek jest budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, wpisanym do rejestru zabytków. Wydatki na remont budynku będą służyć przyszłej działalności gospodarczej, to jest wynajmie krótko i długoterminowym oraz prowadzeniu działalności medycznej w tym budynku.

Rozpoczęcie działalności w tym budynku ma nastąpić pod koniec tego roku 2022, najpóźniej w przyszłym roku, to jest w 2023 r. Ponieważ jest to budynek wpisany do rejestru zabytków, w związku z tym musiał Pan przygotować projekt budowlany i uzyskać odpowiednie zgody od konserwatora zabytków.(…). Dodatkowo został przygotowany dla tego budynku audyt energetyczny w celu uzyskania kredytu ze środków Unii Europejskiej na termomodernizację budynku.

W zakres prac remontu wchodzą prace remontowe dachu, okien, ocieplenie posadzek i zainstalowania instalacji gazowej.

Budynek, o którym mowa we wniosku, stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ jest to budynek wpisany do rejestru zabytków, to wydatek poniesiony na jego remont posiada charakter odtworzeniowy. Nie można w budynku objętym opieką konserwatora zabytków zmieniać, modyfikować czy ulepszać budynku.

Prace, jakie były wykonane w 2021 roku – miał miejsce remont części dachu. Było to przywrócenie stanu do poprzedniego.

Na dzień dzisiejszy są prowadzone prace remontowe dachu, okien i prace modernizacyjne, jak ocieplenie posadzek, jak i ponowny remont i wymiana instalacji gazowej zostały już rozpoczęte.

Prace, jakie były wykonane w 2022 roku do połowy czerwca 2022, polegały na naprawie konstrukcji dachu budynku głównego, wymianie poszycia, położeniu dachówki, wymianie podłóg, wymurowaniu kominów, wymianie stolarki okiennej.

Nadal trwające prace i prace, jakie zakończą się w 2022 roku: położenie w miejsce starej i zużytej instalacji wodno-kanalizacyjnej nowej instalacji wodno-kanalizacyjnej, położenie w miejsce starej zużytej instalacji elektrycznej nowej instalacji elektrycznej, położenie w miejsce starej zużytej instalacji gazowej nowej instalacji gazowej oraz dodatkowo wymiana starych pieców, kaloryferów i częściowo położenie nowego ogrzewania podłogowego, dodatkowo mają miejsce prace związane z ociepleniem strychów, częściowe nabicie kolejnych podłóg, usunięcie starych posadzek na parterze budynku, nowe wylewki z dodatkowym ociepleniem.

Prace remontowe planowane na wrzesień 2022, to jest prace, jakie będą wykonywane w przyszłości: prace wykończeniowe, położenie tynków, kafli i kafelków, malowanie, instalacja paneli podłogowych, instalowanie w łazienkach armatury, instalacja mebli kuchennych, instalacja oświetlenia, ocieplenie ścian budynku.

W uzupełnieniu wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

Czy prowadzi Pan już działalność gospodarczą w budynku mieszkalnym, o którym mowa we wniosku; jeśli tak – czy jest to działalność lekarska, wynajem, czy obie te działalności?

Jeszcze nie prowadzi Pan w budynku mieszkalnym działalności z tytułu wynajmu ani usług lekarskich.

Czy użyczenie przez żonę jej udziału w budynku mieszkalnym na Pana rzecz oznacza, że cały budynek mieszkalny jest/będzie wykorzystywany w całości przez Pana w działalności gospodarczej; jeżeli ma to inne znaczenie – proszę wskazać jakie?

Użyczenie przez żonę jej udziału w budynku mieszkalnym oznacza, że cały budynek mieszkalny będzie wykorzystywany w całości przez Pana w działalności gospodarczej i nie zachodzi w tym miejscu inne znaczenie.

Czy budynek mieszkalny jest/będzie wykorzystywany przez Pana tylko do działalności gospodarczej (lekarskiej, wynajem), czy jest/będzie także wykorzystywany w celach osobistych; jeśli tak – czy będzie wydzielona część do prowadzenia działalności gospodarczej?

Budynek mieszkalny będzie wykorzystywany przez Pana w działalności gospodarczej (lekarskiej, wynajem), nie będzie wykorzystywany w celach osobistych.

Czy całość opisanych we wniosku wydatków na remont budynku mieszkalnego ponosi Pan sam, czy też Pana żona będzie partycypować w ponoszeniu tych wydatków?

Całość opisanych wydatków na remont budynku mieszkalnego ponosi Pan sam, żona nie partycypuje w tych wydatkach.

Pytanie

Czy wydatki na remont budynku mieszkalnego wielorodzinnego służącego do prowadzenia działalności gospodarczej można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu w Pana działalności gospodarczej?

Pana stanowisko w sprawie

Stoi Pan na stanowisku, że poza wykonaniem prac dociepleniowych i ogrzewania podłogowego wymienione wyżej wydatki mają charakter odtworzeniowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, jako wydatek o charakterze remontowym.

Remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym, czyli przywraca jego pierwotną wartość użytkową.

Do tych prac zalicza się: remont części dachu, wymianę poszycia, położenie dachówki, wymianę podłóg, wymurowanie kominów, wymianę stolarki okiennej, położenie w miejsce starej zużytej instalacji wodno-kanalizacyjnej, położenie w miejsce starej zużytej instalacji elektrycznej, położenie w miejsce starej zużytej instalacji gazowej oraz dodatkowo wymianę pieców, kaloryferów, częściowe nabicie kolejnych podłóg, usunięcie starych posadzek na parterze budynku, prace remontowe planowane wrzesień 2022, to jest prace, jakie będą wykonywane w przyszłości, prace wykończeniowe, położenie tynków, kafli i kafelków, malowanie, instalacja paneli podłogowych, instalowanie w łazienkach armatury, instalacja mebli kuchennych, instalacja oświetlenia.

Jedynie prace związane z ociepleniem budynku, jak ocieplenie ścian budynku, częściowo położenie ogrzewania podłogowego, ocieplenie strychów, nowe wylewki z dodatkowym ociepleniem, będzie zwiększać wartość środka trwałego, jako prace modernizacyjne i koszt będzie podlegać amortyzacji. Koszt tych wydatków przekracza 10 000 zł.

Artykuł 23 ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią zatem bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Natomiast art. 22g ust. 17 ustawy o PIT stanowi, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000,00 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000,00 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Ulepszeniem środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc: „przebudowa środka trwałego”, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych, „rozbudowa środka trwałego”, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały, „rekonstrukcja środka trwałego”, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu, „adaptacja środka trwałego”, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany, „modernizacja środka trwałego”, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Modernizacją jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego, ewentualnie obniżce kosztów eksploatacji.

Przy czym efektem ulepszenia środka trwałego w rozumieniu omawianego przepisu ma być ponadto zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się przykładowo wydłużeniem okresu jego używania.

Do takich prac można zaliczyć prace związane z ociepleniem budynku, jak ocieplenie ścian budynku, częściowo położenie ogrzewania podłogowego, ocieplenie strychów, nowe wylewki z dodatkowym ociepleniem.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przytoczonych w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku od osób fizycznych pojęć, takich jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Pojęcie remontu również nie zostało wyjaśnione w tej ustawie. Tym samym zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. Pojęcie to definiują przepisy prawa budowlanego.

Remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy (...) Prawo budowlane (...), jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków – czy są to wydatki na remont – należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych. Różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (instalacja elektryczna, instalacja gazowa, instalacja wodnokanalizacyjna, remont dachu, malowanie), a drugie – do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego (ocieplenia i prace dociepleniowe budynku). Dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z modernizacją środka trwałego.

Wydatki na remont środków trwałych ma Pan prawo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako koszty, o jakich mowa w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast nakłady o charakterze modernizacyjnym uznaje Pan za powiększające wartość początkową środka trwałego i podlegające amortyzacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z przedstawionego przez Pana opisu wynika, że remontuje/modernizuje Pan budynek mieszkalny wielorodzinny (dalej: Budynek), który w przyszłości będzie służył do prowadzenia przez Pana działalności gospodarczej w zakresie praktyki lekarskiej i najmu krótko i długoterminowego. Przed rozpoczęciem przez Pana prowadzenia działalności gospodarczej w Budynku wymaga on remontu/modernizacji. W zakres remontu/modernizacji wchodzą prace remontowe dachu, podłóg, okien, ocieplenie posadzek, strychów i zainstalowania instalacji gazowej, wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, wymiana starych pieców, prace wykończeniowe, położenie tynków, kafli i kafelków, malowanie, instalowanie w łazienkach armatury, instalacja mebli kuchennych, instalacja oświetlenia, ocieplenie ścian budynku. Nie prowadzi Pan jeszcze w Budynku działalności z tytułu wynajmu ani usług lekarskich. Całość opisanych wydatków na remont/modernizację Budynku ponosi Pan.