Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nabycia nieruchomości.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni zawarła (…) 2024 r. umowę, na mocy której nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość oraz udział wynoszący 2/32 w nieruchomości obejmującej drogę dojazdową do budynku, w którym znajduje się lokal. Z prawem własności lokalu związany był udział we współwłasności nieruchomości wspólnej (gruntu i części budynku i urządzeń niesłużących wyłącznie do użytku właścicieli lokali).

Po zawarciu umowy sprzedaży ustalono przy pomocy rzeczoznawcy budowlanego, że nabyty lokal mieszkalny i nieruchomość wspólna ma wady fizyczne. W związku z tym faktem, Wnioskodawczyni wezwała stronę sprzedającą do usunięcia wad fizycznych przedmiotu umowy z zagrożeniem, że brak ich usunięcia w wyznaczonym terminie skutkował będzie złożeniem oświadczenia o odstąpieniu od umowy.

Zobowiązania z zawartej umowy sprzedaży nie zostały wykonane w całości, albowiem tylko Wnioskodawczyni zrealizowała swoje zobowiązanie do zapłaty ceny sprzedaży, natomiast strona sprzedająca nie zrealizowała zobowiązania do wydania przedmiotu umowy sprzedaży.

Wobec bezskutecznego upływu terminu do usunięcia wad, Wnioskodawczyni, na podstawie  art. 560 § 1 Kodeksu cywilnego, złożyła (…) 2024 r., w formie aktu notarialnego, oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży z (…) 2024 r. a strona sprzedająca oświadczenie to przyjęła. Wskutek odstąpienia od umowy sprzedaży, własność nieruchomości została zwrotnie przeniesiona na stronę sprzedającą, zaś środki pieniężne stanowiące cenę zakupu zostały Wnioskodawczyni zwrócone. Przed dniem (…) 2024 r. Wnioskodawczyni nie zawierała żadnej umowy, skutkiem której nabyłaby prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Wnioskodawczyni nie zawierała także takich umów po (…) 2024 r., wyłączywszy opisaną wyżej umowę z (…) 2024 r., od której odstąpiła na skutek wadliwości przedmiotu umowy.

Pytanie

Czy Wnioskodawczyni jest osobą, której dotychczas nie przysługiwało prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, o którym mowa w art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec czego nadal przysługuje jej zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych dla przyszłej transakcji, na mocy której nabędzie jedno z praw opisanych w art. 9 pkt 17 ustawy?

Stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego, nabycie przez Panią  w przyszłości prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu dotyczącego lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, będzie objęte zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wskazała Pani, że zgodnie z treścią art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży  i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach.

Opisane wyżej zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych weszło w życie z dniem  31 sierpnia 2023 r. po uchwaleniu ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw. Treść art. 4 wskazanej ustawy, zawierająca zmianę ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych  i wprowadzająca przedmiotowe zwolnienie od podatku, jest wynikiem zgłoszonej w trakcie II czytania ustawy poprawki poselskiej (76 posiedzenie Sejmu IX Kadencji w dniu 25 maja 2023 r.). Uzasadnienie wprowadzonej poprawki, przedstawione przez posła sprawozdawcę w trakcie posiedzenia plenarnego było następujące: „Będziemy natomiast proponowali zwolnienie z podatku tych, którzy kupują swoje pierwsze mieszkanie, dlatego że są to najczęściej osoby młode, dopiero rozpoczynające swoją aktywność zawodową, w związku z czym posiadają bardzo ograniczone środki finansowe. Aktualnie taki zakup jest obciążony podatkiem od czynności cywilnoprawnych  w wysokości 2%, co dla takich osób stanowi bardzo poważne obciążenie.”

Jak wskazują autorzy monografii omawiającej w części zmiany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (E. Badura, A. Kaźmierczyk (red.), Nabywanie lokali. Teraźniejszość i perspektywy, Warszawa 2024): „Z uwagi na wydarzenia globalne z ostatnich kilku lat, rynek nieruchomości mieszkalnych w Polsce stoi obecnie przed obliczem wielu wyzwań. Obecna sytuacja na rynku nieruchomości sprawia, że coraz więcej osób ma trudności z zaspokojeniem swoich potrzeb mieszkaniowych, w szczególności gwałtowny wzrost stóp procentowych znacznie utrudnił uzyskanie własnego mieszkania. Z danych opublikowanych przez Główny Urząd Statystyczny wynika, że w 1 kwartale 2023 r. ceny lokali mieszkalnych były o 69,5% wyższe w porównaniu ze średnią ceną dla 2015 r. (w tym na rynku pierwotnym – o 58,2%, a na rynku wtórnym – o 79,1%). Na polskich władzach publicznych ciąży obowiązek zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli. Jak wynika bowiem z art. 75 ust. 1 Konstytucji, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Jednym z najsilniejszych narzędzi oddziaływania ustawodawcy na sytuację obywateli jest tworzenie regulacji prawa podatkowego. Odpowiednio prowadzona polityka podatkowa może  w znacznym stopniu przyczynić się do ułatwienia obywatelom uzyskania własnego mieszkania.  W związku z powyższym ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do PodCzynnCywPrU zmian w zakresie opodatkowania nabycia lokali.”

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że celem ustawodawcy, który wprowadził do porządku prawnego przedmiotowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych jest ponad wszystko ułatwienie nabycia lokali tym osobom, dla których jest to pierwszy zakup mieszkania. Tym samym zamiarem ustawodawcy jest wyłączenie z zakresu obowiązywania przedmiotowego zwolnienia tych osób, które swoje potrzeby mieszkaniowe na własny rachunek miały już w przeszłości zaspokojone.

Jest Pani osobą, której dotychczas nie przysługiwało prawo własności nieruchomości, które służyłoby zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych. Taką pierwszą nieruchomością miał być lokal będący przedmiotem umowy z (…) 2024 r., lecz transakcja ta nie doszła do skutku, i finalnie nie stała się Pani definitywną właścicielką swojego pierwszego lokalu mieszkalnego.

Należy zwrócić uwagę, że zawarcie (…) 2024 r. umowy, której przedmiotem był lokal mieszkalny nie zaspokoiło Pani potrzeb mieszkaniowych, lokal nie został Pani wydany, a jego stan fizyczny dał podstawę do złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy. Należy zwrócić uwagę, że odstąpienie od umowy na gruncie cywilnoprawnym, skutkuje uznaniem, że umowa nigdy nie została zawarta. Na skutek złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy, powstaje jedynie konieczność dopełnienia skutku rzeczowego, polegającego na wzajemnym zwrocie przedmiotu świadczeń, co nie przekreśla charakteru i skutku oświadczenia o odstąpieniu od umowy.

Jak bowiem wskazuje autor w Komentarzu do Kodeksu Cywilnego (red. serii prof. dr hab. Konrad Osajda, red. tomu dr Witold Borysiak, Wyd. 33, Warszawa 2024), rozważając skutki odstąpienia od umowy, wskazane w art. 494 k.c.:

„Skutkiem odstąpienia od umowy jest uznanie tej umowy za niezawartą” (argument z art. 395 in principio KC) ex tunc (tak m.in. Czachórski, Zobowiązania, 2009, s. 347; Radwański, Olejniczak, Zobowiązania, 2012, s. 335; W. Popiołek, w: Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011, art. 494, Nb 1 oraz wyr. SN z 17.3.2010 r., III CSK 454/09, OSNC 2010, Nr 10, poz. 142).

Jak z kolei wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 23 lutego 2018 r. (VII AGa 183/18): „Roszczenia przewidziane w art. 494 KC nie są roszczeniami wynikającymi z umowy wzajemnej, od której odstąpiono, lecz powstają niezależnie od niej, ponieważ z istoty swej odstąpienie od umowy rodzi skutki jakby umowa nigdy nie była zawarta.”

Podsumowując, jeśli najpierw zawarła Pani jako kupująca umowę sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego, a następnie skutecznie od tej umowy odstąpiła, to w wyniku tej sekwencji czynności, umowa sprzedaży, na mocy której nabyła własność nieruchomości, jest traktowana tak jak gdyby nie została nigdy zawarta, ze skutkiem wstecznym, od chwili jej zawarcia. Na mocy oświadczenia o odstąpieniu od umowy restytuowany więc został stan jaki istniał przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości.

To, z kolei, prowadzi do konkluzji, że jest Pani osobą, której nie przysługiwało dotychczas prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, ani spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego: 

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W myśl art. 9 pkt 17 ww. ustawy:

Z treści przepisu art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie sprzedaż, której przedmiotem jest:

- prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,

- prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego,

- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego,

pod warunkiem, że kupującemu w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że (…) 2024 r. zawarła Pani umowę, na mocy której nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość oraz udział wynoszący 2/32 w nieruchomości obejmującej drogę dojazdową do budynku, w którym znajduje się lokal. Z prawem własności lokalu związany był udział we współwłasności nieruchomości wspólnej (gruntu i części budynku i urządzeń niesłużących wyłącznie do użytku właścicieli lokali). Po zawarciu umowy sprzedaży ustalono przy pomocy rzeczoznawcy budowlanego, że nabyty lokal mieszkalny i nieruchomość wspólna ma wady fizyczne. W związku z tym faktem, wezwała Pani stronę sprzedającą do usunięcia wad fizycznych przedmiotu umowy z zagrożeniem, że brak ich usunięcia  w wyznaczonym terminie, skutkował będzie złożeniem oświadczenia o odstąpieniu od umowy. Zobowiązania z zawartej umowy sprzedaży nie zostały wykonane w całości, albowiem tylko Pani zrealizowała swoje zobowiązanie do zapłaty ceny sprzedaży, natomiast strona sprzedająca nie zrealizowała zobowiązania do wydania przedmiotu umowy sprzedaży. Wobec bezskutecznego upływu terminu do usunięcia wad, na podstawie art. 560 §1 Kodeksu cywilnego, złożyła Pani  (…) 2024 r. w formie aktu notarialnego, oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży z (…) 2024 r. a strona sprzedająca oświadczenie to przyjęła. Wskutek odstąpienia od umowy sprzedaży, własność nieruchomości została zwrotnie przeniesiona na stronę sprzedającą, zaś środki pieniężne stanowiące cenę zakupu zostały Pani zwrócone. Przed (…) 2024 r. nie zawierała Pani żadnej umowy, skutkiem której nabyłaby prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Nie zawierała Pani także takich umów, po (…) 2024 r., wyłączywszy opisaną wyżej umowę z (…) 2024 r., od której odstąpiła na skutek wadliwości przedmiotu umowy.

Ma Pani wątpliwości czy nadal przysługuje Pani zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych dla przyszłej transakcji, na mocy której nabędzie jedno z praw opisanych w art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że warunkiem do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym powyżej art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest to, żeby nie posiadała Pani wcześniej nieruchomości lub udziału w niej, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.

Zgodnie z art. 560 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Jak wynika z powołanego powyżej przepisu, jeżeli sprzedana rzecz ma wadę, kupujący może złożyć oświadczenie o odstąpieniu od umowy, chyba że sprzedawca niezwłocznie i bez nadmiernych niedogodności dla kupującego wymieni rzecz wadliwą na wolną od wad albo wadę usunie. Odstąpienie od umowy sprzedaży następuje przez złożenie sprzedającemu oświadczenia.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazała Pani, że (…) 2024 r. zawarła Pani umowę sprzedaży, na mocy której nabyła Pani prawo własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. W dniu (…) 2024 r., z uwagi na wady fizyczne nabytej nieruchomości, na podstawie art. 560 § 1 Kodeksu cywilnego mieszczącego się w dziale II opisującym rękojmię za wady, złożyła Pani oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży z (…) 2024 r. a strona sprzedająca oświadczenie to przyjęła.

Powołany powyżej art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a więc z chwilą zawarcia umowy sprzedaży. Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych obojętne jest (z wyjątkiem sytuacji wprost określonych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych) wykonanie dokonanych czynności cywilnoprawnych. Obowiązku podatkowego nie uchyla zatem ani odstąpienie od umowy, ani jej zgodne rozwiązanie.

Odstąpienie od umowy z tytułu rękojmi poprzez sporządzenie aktu notarialnego przenoszącego własność na poprzedniego właściciela, nie jest okolicznością, która mogłaby uzasadniać uznanie, że poprzednia umowa nie była zawarta i uchylone zostały skutki prawne wyrażonej w niej woli stron. Oświadczenie to wywiera zatem skutki z datą jego zawarcia, czyli z datą sporządzenia aktu (tutaj  (…) 2024 r.). Wobec powyższego należy stwierdzić, że posiadała Pani prawo własności przedmiotowej nieruchomości od dnia jej nabycia, tj. (…) 2024 r. do (…) 2024 r., czyli dnia odstąpienia od umowy sprzedaży na podstawie art. 560 § 1 Kodeksu cywilnego, z powodu wady sprzedanego lokalu.

Tym samym nie można uznać, że nie posiadała Pani wcześniej żadnej nieruchomości mieszkalnej/nie była jej właścicielem. A to oznacza, że nie spełni Pani warunków do skorzystania ze zwolnienia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu przez Panią w przyszłości prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu dotyczącego lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, ponieważ nie będzie to dla Pani nabycie pierwszej nieruchomości.  W analizowanej sprawie nie ma znaczenia to, że odstąpiono od umowy sprzedaży zawartej  (…) 2024 r. Wskazany powyżej art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wskazuje, jakie mają być spełnione warunki do zastosowania zwolnienia. W omawianej sytuacji nie będzie spełniona przesłanka dotycząca nieposiadania przez kupującego żadnego z praw czy udziałów w tych prawach, ściśle w przepisie określonych, a więc, że kupujący nie może być właścicielem m.in. lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, za wyjątkiem nabycia udziału nieprzekraczającego 50% na podstawie dziedziczenia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.