Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § l 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r Nr 8 póz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 28.11.2005r (data wpływu do tut. Urzędu) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji art. 99 ust. 12 art. 109 ust. 7 pkt l ustawy z dnia 11.03.2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r Nr 54 póz. 535 z późn. zm.) oraz art. 81 i 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r Nr 8 póz. 60 z późn. zm.) Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy podane we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

1. Stan faktyczny podany we wniosku jest następujący:Spółka wykazuje generalnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przy wartości zakupów i sprzedaży dochodzących miesięcznie do znacznych wartości, kwoty nadwyżek podlegające zwrotowi bywają bardzo wysokie. Zgodnie z obecną praktyką w przypadku wykazania kwoty nadwyżki do zwrotu przekraczającej określoną wysokość urząd skarbowy wszczyna kontrolę podatkową prawidłowości rozliczenia VAT za dany miesiąc. Jednocześnie przepisy dotyczące VAT przy kształtowaniu zasad rozliczenia tego podatku powszechnie posługują się instytucją korekty złożonej deklaracji VAT. Przykładowo korekty należy składać w przydatku zbyt późnego w stosunku do momentu powstania obowiązku otrzymania faktury kontrahenta z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy importu usług, czy w przypadku otrzymania dokumentów uprawniających do stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów po złożeniu deklaracji pierwotnej.Do tego dochodzi cały katalog błędów i omyłek, które powinny być naprawione w drodze złożenia korekty deklaracji.

W spółce znaczącą ilość transakcji stanowią transakcje z kontrahentami z państw UE, dotyczą one zarówno zakupów jak i sprzedaży. Oznacza to, iż generalnie Spółka składa dużą liczbę korekt deklaracji wynikających z otrzymywania dokumentów w późniejszych terminach. Główne przyczyny korekt to zazwyczaj otrzymanie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, otrzymanie (bądź późniejsze zaksięgowanie) dokumentów dotyczących zakupów towarów i usług od kontrahentów zagranicznych.

Pytanie podatnika dotyczy następującej kwestii:Jak w obecnym stanie prawnym wynikającym z ostatniej nowelizacji art. 81 Ordynacji podatkowej kształtuje się prawo podatnika do złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT dotyczącej miesiąca uprzednio skontrolowanego przez organ skarbowy. Czy wynik kontroli -stwierdzone nieprawidłowości lub ich brak - wpływa na prawo do złożenia skutecznej korekty deklaracji za kontrolowany okres.

Stanowisko wnioskodawcy co do oceny stanu faktycznego:Art. 81 § l Ordynacji podatkowej ustala ogólne prawo podatnika do złożenia korektydeklaracji. Prawo takie jest zgodnie z zasadą deklaratywności podatków, które stanowi,iż zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonej deklaracji, chyba że urząd określił je w innejwysokości.Następnie art. 81b § lust. l zawiesza prawo do złożenia skutecznej korekty deklaracjiw określonych sytuacjach. Są to przypadki, gdy organ podatkowy przeprowadza kontrolepodatkową lub postępowanie podatkowe, a więc sytuacje mogące doprowadzić do określeniazobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikające z deklaracji pierwotnej.Zawieszenie prawa do złożenia skutecznej korekty deklaracji jest w takim przypadkucałkowicie uzasadnione, gdyż w przeciwnym razie organ nie miałby realnej możliwościskutecznego określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikającez deklaracji.Natomiast, jak wynika z paragrafu 2 art. 81b prawo do złożenia korekty zostaje przywróconepo zakończeniu kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego. W przypadkupostępowania jest ono ograniczone do zakresu nie objętego decyzją określającą wysokośćzobowiązania. Również ten zapis jest jednoznaczny i zgodny z logiką procesu rozliczania podatków w drodze samookreślania i składania deklaracji. W sytuacji bowiem, gdy zakończy się ingerencja organu podatkowego w postaci kontroli bądź postępowania podatkowego, prawo i obowiązek dbałości o prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji wraca do podatnika.Jednak w odniesieniu do podatku od towarów i usług te jednoznaczne uregulowania zostały nieco zniekształcone przez art. 81 § 3, zgodnie z którym podatnikowi nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej. Zgodnie z wykładnią systemową, należałoby uznać, i takie jest stanowisko spółki, iż ograniczenie złożenia deklaracji dotyczy tylko i wyłącznie momentu od zakończenia kontroli podatkowej do chwili wszczęcia postępowania podatkowego (i oczywiście samego okresu trwania kontroli i postępowania podatkowego). W sytuacji zatem gdy przeprowadzona kontrola nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości i postępowanie podatkowe nie będzie wszczynane, po jej zakończeniu spółce przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji VAT za miesiące kontrolowane. Korekta taka powinna zostać uznana przez urząd skarbowy i nie powinna stanowić podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego. Przyczynami korekty mogą być zarówno przypadki wprost wymienione w przepisach jako powodujące konieczność złożenia korekty, np. późniejsze otrzymanie dokumentów dotyczących WDT, wszelkie przypadki nierozliczenia w deklaracjach pierwotnych WNT i zakupu usług jak i wszystkie inne omyłki i błędy popełnione przy sporządzeniu deklaracji pierwotnej. W przypadku gdy ze złożonej korekty wynika zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż pierwotne, złożenie korekty chroni spółkę przed 30% sankcją.

Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w przedstawionym stanie prawnym:

Z treści przepisu zawartego w art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 póz. 535 z późń. zm.) wynika generalna zasada wg której zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. l, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego określi je w innej wysokości.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 póz. 60 ze zm.) zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacjizawartych w samej ustawie o VAT. Oczywiście w razie jakichkolwiek sprzeczności między zasadami dotyczącymi korygowania deklaracji uregulowanymi w Ordynacji podatkowej a zasadami tych korekt uregulowanymi w ustawie o podatku od towarów i usług pierwszeństwo zawsze będzie miała merytoryczna ustawa podatkowa, a więc ustawa o VAT, zgodnie z zasadą prawną lex specialis derogat (legi) generali (przepis szczególny uchyla przepis ogólny).

Jeśli chodzi o terminy, w jakich podatnikowi przysługuje uprawnienie do skorygowania deklaracji VAT - zagadnienia te są uregulowane nie tylko w przepisach Ordynacji podatkowej, ale także w pewnym stopniu w ustawie o VAT i jest to art. 109 ust. 7 pkt l z treści którego wynika, iż przepisów ust. 4-6 (tj. w zakresie sankcji odpowiadające 30% kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego) nie stosuje się jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W ustawie Ordynacja podatkowa - zagadnienie składania korekt deklaracji zostało uregulowane w Rozdziale 10.Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 81b § l Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie z dniem l września 2005 roku - uprawnienia do skorygowania deklaracji:1.ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej- w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;2.przysługuje nadal po zakończeniu:a. kontroli podatkowej,b. postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokośćzobowiązania podatkowego.Przy czym, mocą dodanego § 3 do art. 81b Ordynacji podatkowej "Przepisu § l pkt 2 lit. a nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług."

Mając na uwadze praktyczne zastosowanie przepisu zawartego w § 3 należy stwierdzić, że brak jest merytorycznego i praktycznego uzasadnienia dla uznania bezwzględnej bezskuteczności korekty deklaracji VAT w każdej sytuacji po zakończeniu kontroli podatkowej. Dodany przepis art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej miał jedynie zachować, już tylko w formie wyjątku dotyczącego podatku od towarów usług, obecny stan prawny, a więc pozostawić podatnikom prawo do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT, gdy zakończona kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości.

Korekta deklaracji złożona w tym przypadku będzie prawnie skuteczna. Jedynie w sytuacji, gdy kontrola podatkowa wykaże nieprawidłowości, a zebrany w toku kontroli materiał dowodowy będzie przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego, korekta deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie prawnie skuteczna. Taka interpretacja przepisu art. 81b § 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa znajduje uzasadnienie, szczególnie w kontekście przepisu wynikającego z artykułu 81 Ordynacji podatkowej, który przyjmuje zasadę dopuszczalności wszelkich korekt deklaracji podatkowych.Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy przeprowadzona kontrola nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości i postępowanie podatkowe nie będzie wszczynane, po jej zakończeniu spółce przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji VAT za miesiące kontrolowane. Korekta taka zostanie uznana przez urząd skarbowy i nie będzie stanowiła podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego. Korekta może być złożona zarówno w przypadkach wprost wymienionych w przepisach, z dyspozycji których wynika konieczność złożenia korekty, np. późniejsze otrzymanie dokumentów dotyczących WDT, wszelkie przypadki nie rozliczenia w deklaracjach pierwotnych WNT i zakupu usług jak i wszystkie inne omyłki i błędy popełnione przy sporządzeniu deklaracji pierwotnej. W przypadku gdy ze złożonej korekty wynika zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż pierwotne, złożenie korekty chroni spółkę przed 30% sankcją tylko wtedy, gdy korekta zostanie złożona przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub skarbowej - co wynika z art. 109 ust. 7 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług.Natomiast w przypadku gdy u podatnika VAT przeprowadzone zostanie postępowanie kontrolne w wyniku którego stwierdzone zostaną nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, podatnik nie będzie miał możliwości skutecznej korekty deklaracji za okres objęty kontrolą. Będzie on musiał czekać na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, w wyniku którego wydana zostanie decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, jak również decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe.