Temat interpretacji

P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika, przedstawionej w piśmie z dnia 15 stycznia 2007 r. (z datą wpływu do tutejszego Urzędu w dniu 30 stycznia 2007 r.)

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie części stanowiska dotyczącego daty powstania przychodu w przypadku faktur wystawianych z góry za okres kończący się w następnym roku kalendarzowym, tj. faktur dotyczących dwóch różnych lat kalendarzowych (w części sytuacji opisanej w punkcie 1. wniosku).

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadząc działalność w zakresie świadczenia usług medycznych, oprócz oferowania Klientom usług płatnych przed ich wykonaniem w zależności od ich ilości i rodzaju, oferuje również pakiety usług (abonamenty). W ramach takich pakietów Spółka oferuje dostęp do określonych umową specjalistów oraz badań diagnostycznych. Pakiety te są rozliczane z Klientami wg dwóch sposobów poniżej opisanych:

1. Klienci podpisują umowy okresowe (zazwyczaj na minimum jeden rok), z ustaloną roczną opłatą ryczałtową za opiekę medyczną. Opłaty roczne podzielone są na raty (miesięczne, kwartalne, półroczne i roczne). Klient zobowiązuje się, że będzie dokonywał opłaty z góry do określonego w umowie dnia za poszczególne okresy. Przykładowo, Klient podpisuje umowę dnia 31 marca z płatnością ratalną co kwartał i zobowiązuje się do opłacania usług wg następującego harmonogramu:

w dniu 31 marca z góry za II kwartał kalendarzowy;

do dnia 30 czerwca z góry za III kwartał kalendarzowy;

do dnia 30 września z góry za IV kwartał kalendarzowy;

do dnia 31 grudnia z góry za I kwartał kalendarzowy następnego roku.

Spółka wystawia zgodnie z umową faktury określając na nich okres świadczenia usług, czyli pierwsza faktura określa, że dotyczy usług medycznych za okres od dnia 1 kwietnia do dnia 30 czerwca, druga faktura od dnia 1 lipca do dnia 30 września itd.

Podane w umowie i fakturach okresy są bardzo istotne z punktu widzenia możliwości korzystania przez Klienta z usług. W przypadku bowiem kiedy Klient nie ureguluje płatności za określony okres, Spółka dokonuje blokady możliwości korzystania przez niego z usług i w przypadku niepowodzenia działań windykacyjnych, wypowiada umowę.

Pismem z dnia 12 lutego 2007 r. Spółka uzupełniła wniosek informacją, że w działalności Spółki powstają faktury za okresy rozliczeniowe dotyczące dwóch różnych lat kalendarzowych. Faktury te mogą być za okresy o różnej długości. Np. w czerwcu 2007 r. może powstać faktura za okres rozliczeniowy od czerwca 2007 r. do stycznia 2008 r., ale również w lutym 2007 r. może powstać faktura za okres rozliczeniowy od lutego 2007 r. do stycznia 2008 r.

2. W celu korzystania z usług pakietowych zawierana jest umowa z pracodawcą, która określa warunki korzystania przez jego pracowników bądź emerytów (czasami też członków rodzin pracowników Klienta) z usług Spółki. Z osobami tymi nie są podpisywane dodatkowe umowy. Wyżej wymienione osoby mają możliwość korzystania z usług dopiero od momentu opłacenia usług za określony okres. Wpłata Klienta jest zatem jego deklaracją korzystania z usług Spółki i dopiero jej dokonanie jest dla Spółki umownym warunkiem otwarcia dla Klienta możliwości korzystania z tych usług. Brak wpłaty oznacza, że Klient nie zamierza korzystać z usług Spółki, a Spółka nie ma prawa od niego tego oczekiwać.

W odniesieniu do wyżej przytoczonych rodzajów oferowanych pakietów usług medycznych oraz w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r., Spółka chce się upewnić co do prawidłowości określania daty powstania przychodu w wyżej wymienionych przypadkach.

Ad. 1.

Spółka zamierza od dnia 1 stycznia 2007 r. dla sytuacji korzystania z pakietów medycznych według pierwszego sposobu (opisanego w punkcie 1.) określać datę powstania przychodu na podstawie przepisu szczególnego, tj. art. 12 ust. 3c ustawy i określać tę datę w ostatnim dniu określonego na fakturze okresu rozliczeniowego. Zdaniem Spółki w tym przypadku nawet wcześniejsza zapłata należności przez Klienta (w szczególności przed wystawieniem faktury) nie przyspieszy momentu powstania przychodu podatkowego ze względu na szczególny zapis art. 12 ust. 3c.

W przypadku faktur wystawianych z góry za okres kończący się w następnym roku kalendarzowy Spółka zamierza określać datę powstania przychodu jednorazowo w dniu 31 grudnia roku, w którym dana faktura została wystawiona.

Ad. 2

Dla sytuacji korzystania z pakietów medycznych według drugiego sposobu (opisanego w punkcie 2.) Spółka zamierza określać datę powstania przychodu powołując się na art. 12 ust. 3e ustawy, w momencie otrzymania zapłaty, ponieważ to zapłata warunkuje rozpoczęcie świadczenia usług medycznych w ramach opieki pakietowej.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie części stanowiska dotyczącego daty powstania przychodu w przypadku faktur wystawianych z góry za okres kończący się w następnym roku kalendarzowym (w części sytuacji opisanej w punkcie 1 wniosku), informuje co następuje:

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Według art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Na podstawie art. 12 ust. 3c w odniesieniu do opisanego przez Spółkę pierwszego sposobu korzystania przez Klientów Spółki z pakietów usług medycznych przy podpisaniu umowy okresowej, gdy Spółka określa okres trwania umowy zazwyczaj na minimum jeden rok z płatnościami wg zawartego w umowie harmonogramu, zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3c updop, zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Datą powstania przychodu w tym przypadku jest ostatni dzień określonego na fakturze okresu rozliczeniowego.

W przypadku faktur wystawianych z góry za okres kończący się w następnym roku kalendarzowym, data powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego we wniosku Spółki, a także z dodatkowego wyjaśnienia w piśmie z dnia 12 lutego 2007 r., Spółka wystawia faktury za okresy rozliczeniowe dotyczące dwóch różnych lat kalendarzowych. Przykładowo w czerwcu 2007 r. może powstać faktura za okres rozliczeniowy od czerwca 2007 r. do stycznia 2008 r. W takim przypadku zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 3c updop, zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jak wynika z powyższego przepisu, faktura za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, nie może być wystawiana rzadziej niż raz w roku. W przypadku gdy okres rozliczeniowy kończy się w kolejnym roku kalendarzowym, datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, czyli w podanym przez Spółkę przykładzie styczeń 2008 r. Taka sama sytuacja powstaje w przypadku faktury wystawionej dnia 31 grudnia, której okres rozliczeniowy kończy się w przyszłym roku kalendarzowym. Datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, stanowisko Spółki, że dla sytuacji opisanej w punkcie 1. dotyczącej faktur (usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych) wystawianych z góry za okres kończący się w następnym roku kalendarzowym, data powstania przychodu powinna zostać określona jednorazowo w dniu 31 grudnia roku, w którym dana faktura została wystawiona, jest nieprawidłowe.

Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części stanowiska Spółki dotyczącego pytania 1. (faktur wystawianych za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych) i pytania 2. (w przypadku kiedy zapłata jest warunkiem korzystania z usług) zostanie udzielona odrębnym postanowieniem.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego i faktycznego przedstawionego przez Pytającego. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę zakresu praw i obowiązków Podatnika.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na podstawie art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, na niniejsze postanowienie przysługuje Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia. Zażalenie na postanowienie organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu oraz uzasadnienie przyczyn uznania interpretacji zawartej w postanowieniu za niewłaściwą.