Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek, z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Przedsiębiorstwo X sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”) jest spółką kapitałową (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich przychodów (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Spółka rozlicza się na zasadach określonych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.) pt. „Ryczałt od dochodów spółek”, a zatem w oparciu o tzw. CIT-estoński. Spółka rozlicza się w tej formie począwszy od dnia (...) 2022 r. W tej chwili biegnie czwarty rok opodatkowania Spółki przedmiotowym ryczałtem. W dniu (...) 2025 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, działając na podstawie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej jako „KSH”) oraz (...) Umowy Spółki, podjęło uchwałę nr (...) (dalej jako „Uchwała”) o umorzeniu (...) (zwanych dalej łącznie „Udziałami”) należących do jednego z (...) wspólników (dalej jako „Wspólnik”). Udziały stanowią wszystkie udziały Wspólnika w Spółce, który do momentu umorzenia posiadał (...) % udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

W wyniku umorzenia w Spółce pozostało (...) wspólników. Umowa Spółki pozwala na umorzenie udziałów w Spółce za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę ((...) ). Zgodnie z Uchwałą, umorzenie Udziałów nastąpiło z czystego zysku Spółki zgromadzonego na kapitałach rezerwowych utworzonych z czystego zysku za poprzednie lata obrotowe (...) , za wynagrodzeniem w wysokości wartości księgowej Udziałów ustalonej na dzień podjęcia Uchwały, przy czym nie niższej niż wartość księgowa Udziałów na dzień (…) 2025 r.

Zgodnie z Uchwałą, umorzenie Udziałów następuje w momencie ich nabycia przez Spółkę. W wykonaniu Uchwały doszło do zawarcia w dniu (…) 2025 r. umowy nabycia udziałów w celu umorzenia (dalej jako „Umowa”). Zgodnie z Umową jej przedmiotem jest nabycie przez Spółkę od Wspólnika w celu umorzenia Udziałów o wartości nominalnej (…) PLN każdy, to jest o łącznej wartości (…) ((...) ). Jako termin wypłaty wynagrodzenia Wspólnikowi za Udziały, zgodnie z Umową, określono 14 dni od dnia jej zawarcia. Wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały nastąpiła w dniu (…) 2025 roku.

Reasumując, umorzenie Udziałów zostało przeprowadzone w trybie umorzenia dobrowolnego, tj. za zgodą wspólnika Spółki, którego udziały zostały umorzone (art. 199 § 1 KSH). Na analogicznych zasadach planowane jest także umorzenie całości lub części udziałów należących kolejnego wspólnika lub wspólników:

-  umorzenie będzie miało charakter dobrowolny,

-    wynagrodzenie za udziały zostanie wypłacone z czystego zysku Spółki zgromadzonego na kapitałach rezerwowych utworzonych z czystego zysku za obrotowe sprzed objęcia Spółki ryczałtem od dochodów spółek.

W przypadku dokonanego już wcześniej umorzenia udziałów i związanego z nim nabycia udziałów celem umorzenia Spółka dla bezpieczeństwa rozpoznała po stronie Spółki ukryty zysk i dokonała opodatkowania nabycia udziałów ryczałtem od dochodów spółek.

Pytanie

Czy dokonanie przez Wnioskodawcę nabycia udziałów własnych celem ich umorzenia i wypłaty wynagrodzenia za te udziały z kapitału rezerwowego, utworzonego z zysków powstałych w okresie sprzed objęcia Spółki ryczałtem od dochodów spółek podlega/będzie podlegało opodatkowaniu ryczałem od dochodów spółek?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, dokonane już nabycie udziałów własnych celem umorzenia, które zostało sfinansowane z zysków Spółki zgromadzonych na kapitałach rezerwowych utworzonych z czystego zysku za lata obrotowe poprzedzające objęcie Spółki ryczałtem od dochodów spółek, jak i przyszłe nabycie własnych udziałów sfinansowane na analogicznych zasadach nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałem od dochodów spółek.

Otóż, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu od dochodów spółek jest co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, jednakże nie ograniczają się one wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne – wskazane w przepisach - formy dystrybucji. Celem przyjętego systemu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Sporne w niniejszej sprawie pojęcie „ukrytych zysków” zostało zdefiniowane w art. 28m ust. 3 PDOPrU. Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2 tego przepisu, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie takich ukrytych zysków, przy czym istotne jest wskazane w pkt 5: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Z kolei w art. 28m ust. 4 PDOPrU zawarty jest katalog świadczeń niezaliczanych do ukrytych zysków. Wobec powyższego, pojęcie „ukrytych zysków” należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów art. 28m ust. 3 oraz art. 28m ust. 4 PDOPrU.

Z powyższych przepisów wynika, że spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków powoduje uznanie danego zdarzenia za ukryty zysk, którym będzie świadczenie:

1) różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne);

2) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk;

3) wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem;

4) nieznajdujące się w katalogu wymienionych świadczeń w art. 28m ust. 4 PDOPrU oraz

5) świadczenie, które zostało wymienione w art. 28m ust. 3 PDOPrU lub o podobnym charakterze.

Charakter dochodu stanowiącego „ukryty zysk” wskazuje, że – co do zasady – ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu.

Jak wynika z art. 199 § 1 kodeksu spółek handlowych (dalej jako „KSH”), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Jak stanowi art. 199 § 6 i 7 KSH, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Mając na uwadze powyższe, przedmiotem ewentualnych wątpliwości jest kwestia - czy wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, dokonane w okresie opodatkowania ryczałtem, będzie stanowiło ukryty zysk, podlegający opodatkowaniu przez Spółkę. Pojawia się zatem pytanie, czy każda wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały z zysków wypracowanych, czy to przed okresem objęcia Spółki ryczałtem od dochodów spółek, czy też już z okresu objęcia Spółki ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryte zyski podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT.

Z przepisów wynika, iż przedmiotem opodatkowania w formie ryczałtu jest efektywna dystrybucja zysku spółki do jej udziałowca, przy czym ze względów fiskalnych przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji, w tym - ukryte zyski. Literalne brzmienie przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5) ustawy o CIT nie dokonuje rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz w okresie opodatkowania ryczałtem do dochodów spółek. Zatem, do dochodu z tytułu ukrytych zysków należałoby zaliczyć również wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem. Takie ujęcie pomija jednak całościową treść i skupia się wyłącznie na pojęciu „umorzenia udziałów”.

Natomiast, wedle art. 28m ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

W powołanym przepisie (art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) wyraźnie jest mowa o opodatkowaniu podzielonego zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem. Zatem, w przypadku dywidendy ustawodawca rozróżnia wypłatę zysków z okresu objęcia ryczałtem oraz sprzed tego okresu. Tym samym zachodzi tu pewna niekonsekwencja ustawodawcy, gdyż wypłata dywidendy dla wspólników z tytułu podziału zysku osiągniętego w latach poprzedzających opodatkowanie ryczałtem nie stanowiłaby dochodu opodatkowanego (a contrario z treści art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), a przeznaczenie tego samego zysku na zapłatę wynagrodzenia dla wspólników za umarzane udziały miałoby stanowić dochód opodatkowany na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W ocenie Spółki, nie ma podstaw do takiego rozróżnienia, które byłoby niczym nieuzasadnione i pozostawałoby w sprzeczności z zasadą racjonalności prawodawcy. Przeznaczenie zatem zysku netto wypracowanego przez spółkę w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem nie może być uznane za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków. Pamiętać przy tym trzeba, że dochód uzyskany przez spółkę w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem został już opodatkowany podatkiem dochodowym, wobec czego ponowne opodatkowanie go ryczałtem od dochodów spółek doprowadziłoby do złamania zasady jednokrotnego opodatkowania przychodu. Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ukrytym zyskiem są świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, natomiast z art. 7aa ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT wynika obowiązek, zgodnie z którym podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obowiązek ten spowodowany jest faktem, iż zyski niepodzielone uzyskane przed objęciem Spółki ryczałtem, w tym takie zyski przeniesione na kapitały zapasowe czy rezerwowe zostały już opodatkowane na zasadach ogólnych i nie będą już opodatkowane na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, nawet gdy będą wypłacane w okresie ryczałtu.

Z powyższego wynika, że podjęcie rozliczenia w systemie estońskiego CIT działa niejako na przyszłość i nie może obejmować zysków sprzed tego okresu, które podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, zyski za okresy poprzedzające objęcie Spółki ryczałtem od dochodów spółek zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, co naturalnie oznacza, iż został opodatkowany dochód wyprowadzony z przedmiotowego wyniku finansowego w związku z dokonaniem przejścia z wyniku finansowego na wynik podatkowy. Zatem, zysk ten (dochód) został już opodatkowany niezależnie od jego podziału, gdyż na zasadach ogólnych wystarczające jest samo uzyskanie dodatniego wyniku podatkowego (dochodu).

Natomiast, na gruncie ryczałtu od dochodów spółek zysk nie podlega opodatkowaniu do momentu podziału (efektywnej dystrybucji na rzecz wspólników), chyba że zachodzi zdarzenie kwalifikowane jako np. ukryte zyski, co stanowi rodzaj innej formy dystrybucji zysku.

Reasumując, w przedmiotowym przypadku, dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego zysku (dochodu) – raz jako wyniku Spółki za okres poprzedzający objęcie Spółki ryczałtem od dochodów spółek, a kolejny raz jako wynagrodzenia za nabycie udziałów celem umorzenia, co z kolei powodowałoby naruszenie zakazu opodatkowania tego samego zysku kolejny raz na gruncie tego samego podatku. Podwójne opodatkowanie tego samego zysku (dochodu) - na gruncie tego samego podatku - jest niedopuszczalne, co znajduje oparcie także w ustawie zasadniczej (art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 Konstytucji RP). Dodatkowo, wskazać należy, iż zysk sprzed objęcia Spółki ryczałtem nie może być nazywany ukrytym, został on przecież zadeklarowany, opodatkowany i przeznaczony na kapitał zapasowy. Obrazowo można powiedzieć, iż zysk ten nie jest – tak jak to ma miejsce w przypadku ukrytych zysków – „schowany” za jakimś inaczej nazwanym świadczeniem dla wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego bezpośrednio lub pośrednio, tak aby ominąć regulacje podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując - w ocenie Spółki – art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT nie obejmuje sytuacji, w jakiej wynagrodzenie za udziały nabyte przez Spółkę celem umorzenia jest finansowane z zysków Spółki za okresy poprzedzające objęcie jej ryczałtem od dochodów spółek. Zatem – na podstawie art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT - dochód z tytułu ukrytych zysków może powstać wyłącznie, gdy podatnik ryczałtu finansuje świadczenia lub wypłaty z zysków powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-  wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-  inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-  wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-  wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem /wspólnikiem.

Charakter dochodu stanowiącego „ukryty zysk” wskazuje, że – co do zasady – ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Spółka rozlicza się na zasadach CIT-estońskiego od (...) 2022 r. W dniu (...) 2025 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, działając na podstawie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz (...) Umowy Spółki, podjęło uchwałę nr (...) o umorzeniu (...). Umowa Spółki pozwala na umorzenie udziałów w Spółce za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę ((...) ). Zgodnie z Uchwałą, umorzenie Udziałów nastąpiło z czystego zysku Spółki zgromadzonego na kapitałach rezerwowych utworzonych z czystego zysku za poprzednie lata obrotowe (...) , za wynagrodzeniem w wysokości wartości księgowej Udziałów ustalonej na dzień podjęcia Uchwały, przy czym nie niższej niż wartość księgowa Udziałów na dzień (...) 2025 r. Zgodnie z Uchwałą, umorzenie Udziałów następuje w momencie ich nabycia przez Spółkę.

W wykonaniu Uchwały doszło do zawarcia w dniu (...) 2025 r. umowy nabycia udziałów w celu umorzenia. Zgodnie z Umową jej przedmiotem jest nabycie przez Spółkę od Wspólnika w celu umorzenia Udziałów o wartości nominalnej (...) PLN każdy, to jest o łącznej wartości (...) PLN (pkt (...) Umowy). Jako termin wypłaty wynagrodzenia Wspólnikowi za Udziały, zgodnie z Umową, określono 14 dni od dnia jej zawarcia. Wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały nastąpiła w dniu (...) 2025 roku.

Umorzenie Udziałów zostało przeprowadzone w trybie umorzenia dobrowolnego, tj. za zgodą wspólnika Spółki, którego udziały zostały umorzone (art. 199 § 1 KSH). Na analogicznych zasadach planowane jest także umorzenie całości lub części udziałów należących kolejnego wspólnika lub wspólników:

-   umorzenie będzie miało charakter dobrowolny,

-   wynagrodzenie za udziały zostanie wypłacone z czystego zysku Spółki zgromadzonego na kapitałach rezerwowych utworzonych z czystego zysku za obrotowe sprzed objęcia Spółki ryczałtem od dochodów spółek.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy dokonanie przez Spółkę nabycia udziałów własnych celem ich umorzenia i wypłaty wynagrodzenia za te udziały z kapitału rezerwowego, utworzonego z zysków powstałych w okresie sprzed objęcia Spółki ryczałtem od dochodów spółek podlega/będzie podlegało opodatkowaniu ryczałem od dochodów spółek.

W kwestii zasad dotyczących sposobu i źródeł finansowania wynagrodzenia za umorzenie udziałów należy sięgnąć do Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm. dalej: „KSH”).

Jak wynika z art. 199 § 1 KSH,

udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 2 KSH,

umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie do art. 199 § 3 KSH,

za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W myśl art. 199 § 4 KSH,

umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 199 § 5 KSH,

w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Jak stanowi art. 199 § 6 i 7 KSH,

§ 6. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

§ 7. W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 200 § 1 KSH,

spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Według stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 kodeksu spółek handlowych prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec.

Treść art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT wskazuje, iż przykładowym świadczeniem kreującym dochód z tytułu ukrytych zysków jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału, z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Powołany przepis referuje do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału, nie dokonując przy tym rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz po okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć również wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem.

W związku z tym, dokonanie przez Państwa Spółkę nabycia udziałów własnych celem ich umorzenia i wypłaty wynagrodzenia za te udziały z kapitału rezerwowego, utworzonego z zysków powstałych w okresie sprzed objęcia Spółki ryczałtem od dochodów spółek, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem, jako dochody z tytułu ukrytego zysku.

Tym samym, Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.