Interpretacja indywidualna z dnia 06.11.2008, sygn. IPPB3/423-998/08-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat interpretacji
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko A reprezentowanej przez Pełnomocnika Pana , przedstawione we wniosku z dnia 08 sierpnia 2008 r. (data wpływu 11.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów z tytułu wypłacanych przez Spółkę cywilną odsetek od pożyczki jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 11 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
- kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów z tytułu wypłacanych przez Spółkę cywilną odsetek od pożyczki,
- kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów z tytułu wypłacanych przez Spółkę cywilną odsetek od pożyczki ramowej.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.
Wnioskodawca jest wspólnikiem polskiej spółki cywilnej działającej pod nazwą Konsorcjum A, A cz s.r.o. Spółka cywilna. Umowa Spółki cywilnej została zawarta w dniu 12.12.2006 r.
Spółka cywilna została powołana do realizacji budowy odcinka autostrady płatnej A1 Ś - G. Z tytułu uczestnictwa w ww. Spółce cywilnej, prowadzącej budowę na terytorium Polski, Wnioskodawca posiada w Polsce zakład w rozumieniu przepisów polsko - austriackiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym, może ona podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskanych z uczestnictwa w Spółce cywilnej. Zgodnie z umową Spółki cywilnej, Wnioskodawca uczestniczy w przychodach oraz kosztach Spółki cywilnej w proporcji 41,95 %.
Dla sfinansowania bieżącej działalności gospodarczej ww. Spółki cywilnej, Wnioskodawca zawarł z Nią w dniu 20.05.2008 r. umowę oprocentowanej pożyczki na kwotę 3.700.000 EURO z terminem spłaty do dnia 30.05.2009 r. Oprocentowanie pożyczki skalkulowano według stopy EURIBOT + 1,75% rocznie.
Obecnie strony planują zawarcie ramowej umowy pożyczki, na
podstawie której Spółka cywilna będzie otrzymywała od Wnioskodawcy kolejne wypłaty kwot pieniężnych w EURO, z przeznaczeniem na rozwijanie działalności gospodarczej w Polsce. Ramowa umowa pożyczki będzie przewidywała maksymalną kwotę (pułap) środków pieniężnych, która może zostać na jej podstawie wypłacona Spółce cywilnej w formie pożyczki.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące:
Ad. 1
W ocenie Wnioskodawcy, odsetki jakie Spółka cywilna zapłaci Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy z dnia 20.05.2008 r. oraz na podstawie ramowej umowy pożyczki, winny być (z chwilą dokonania ich faktycznej zapłaty przez Spółkę cywilną) uwzględniane jako koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce cywilnej w oparciu o art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wprawdzie art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, jednak w ocenie Wnioskodawcy przepis powyższy nie może znaleźć zastosowania w jego sprawie.
Źródłem przychodu rozpatrywanym w niniejszej sprawie jest dla Wnioskodawcy udział (uczestnictwo) w Spółce cywilnej. Zgodnie z art. 860 Kodeksu cywilnego, przez umowę Spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do Spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. W przypadku Wnioskodawcy jego wkład do zawiązanej Spółki cywilnej został określony w umowie Spółki cywilnej i wynosi 5.000 PLN, ma więc charakter wkładu pieniężnego. Jako że przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące Spółki cywilnej w większości mają charakter iuris dispositivi, stąd też wspólnicy mogą umówić się co do wypłaty oprocentowania od swoich wkładów pieniężnych. W odniesieniu natomiast do osobowych spółek prawa handlowego możliwość taka została przewidziana expressis verbis w odniesieniu do spółki jawnej (art. 53 Kodeksu spółek handlowych) i spółki komandytowej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych). Art. 53 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż wspólnik ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę.
W ocenie wspólnika, w przypadku tak specyficznych źródeł przychodów jak uczestnictwo w spółce nie posiadającej osobowości prawnej włożenie kapitału w źródło przychodu musi oznaczać w istocie wniesienie wkładu pieniężnego do takiej spółki. To odsetki od tego wkładu nie mogą zatem mimo ich faktycznej zapłaty stanowić kosztu uzyskania przychodów u wspólnika, który ten wkład wniósł. Należy zwrócić także uwagę, że kapitał (wkład pieniężny) wniesiony do spółki osobowej nie podlega zwrotowi przez cały czas uczestnictwa wspólnika w spółce, gdy tymczasem udzielenie spółce osobowej przez jej wspólnika pożyczki w oczywisty sposób zakłada zwrot kwoty pożyczki wraz z umówionym oprocentowaniem i w żaden sposób nie uzależnia tych zdarzeń od uczestnictwa w spółce.
Biorą
powyższe pod uwagę, Wnioskodawca jest zdania, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć zastosowania w jego przypadku, ponieważ w odniesieniu do spółek osobowych traktowanych jako źródło przychodów, może on dotyczyć wyłącznie odsetek wypłacanych wspólnikom od wniesionych przez nich wkładów. Ze względów wyżej wskazanych, przepis ten natomiast nie może wyłączać z kategorii kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych przez Spółkę osobową jej wspólnikowi z tytułu udzielonej Spółce pożyczki od wspólnika (pożyczka taka nie stanowi bowiem wkładu kapitałowego).
Ad. 2
Ze względu na fakt, iż odsetki zapłacone wspólnikowi przez Spółkę cywilną będą w pełni stanowiły koszt podatkowy wspólnika przy ustalaniu dochodu z uczestnictwa w spółce cywilnej, otrzymane odsetki będą zarazem stanowiły przychód podatkowy wspólnika w dacie ich otrzymania. Na poziomie wspólnika przychód ten będzie odpowiadał kosztowi
z odsetek.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.
Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek (...) - ustala się w wysokości 20% przychodów, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowi inaczej. Ust. 2 tegoż artykułu stanowi natomiast, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika również, że uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 tej ustawy, pojęcie to oznacza:
- stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
- plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
- osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.
Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Austrii, dlatego też analiza czy posiada On zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Wiedniu dnia 13.01.2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (Spółka mająca siedzibę na terytorium Austrii) jest wspólnikiem polskiej Spółki cywilnej.
Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. f) ww. umowy za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Natomiast przesłanki powstania zakładu określone zostały w art. 5 tej umowy. Zakład oznacza więc stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Na gruncie tej definicji, w przypadku Spółki cywilnej mającej siedzibę na terytorium RP dojdzie do powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce, ponieważ siedziba tej Spółki spełnia przesłanki stałej placówki. Zatem Wnioskodawca, będący rezydentem Austrii, uzyskuje na terenie Polski przychody i ponosi koszty z udziału w Spółce cywilnej. W tej części, w której Wnioskodawca uzyskuje dochody z udziału w spółce cywilnej, uznaje się, że prowadzi On przedsiębiorstwo Austrii na terenie Polski. Oznacza to, że do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 7 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym Jego zyski z udziału w Spółce cywilnej podlegają opodatkowaniu w Polsce, czyli w państwie źródła, przy czym opodatkowanie zysków następuje w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W państwie rezydencji Wnioskodawcy znajdzie natomiast zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania.
Biorąc powyższe pod uwagę, potwierdza się stanowisko Wnioskodawcy, iż przedsiębiorstwo spółki cywilnej stanowi jego zakład.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, iż Wnioskodawca udzielił Spółce cywilnej, której jest wspólnikiem, pożyczkę. Od pożyczki tej Spółka cywilna spłaca odsetki.
W stosunku do wypłacanych odsetek zastosowanie ma art. 11 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 11 ust. 4, użyte w tym artykule określenie odsetki oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu. W myśl natomiast art. 11 ust. 5, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.
Mając powyższe na uwadze, odsetki od pożyczki udzielonej Spółce cywilnej przez Wnioskodawcę posiadający zakład w Polsce nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochody te będą natomiast podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, liniową stawką 19% podatku dochodowego od osób prawnych.
Warunkiem jednak nie pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego przez Spółkę cywilną, która dokonuje wypłat z tytuł odsetek jest, zgodnie z art. 26 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, udokumentowanie miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskaniem pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio. Ust. 1e określa natomiast, iż oświadczenie, o którym mowa powyżej, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika.
W związku z tym, iż spółki prawa cywilnego nie posiadają osobowości prawnej nie są podmiotami podatku dochodowego. Tymi podmiotami są wspólnicy tych spółek, gdyż dochody osiągnięte w spółce prawa cywilnego są w istocie ich dochodami. Istnieje zatem podstawa do stosownego opodatkowania tych dochodów - w przypadku osób prawnych podatkiem dochodowym od osób prawnych wg zasad ukształtowanych w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
Powyższa regulacja stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe (art. 5 ust. 1 ww. ustawy). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).
Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Dany wydatek, aby został uznany za koszt podatkowy, nie może znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
W związku z powyższym, odsetki od pożyczki w dacie ich zapłaty stanowią stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce cywilnej, który wynosi 41,95 %.
Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.
Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 3 ww. umowy).
W związku z tym, że przedsiębiorstwo Spółki cywilnej stanowi dla Wnioskodawcy zakład, wypłacone na Jego rzecz odsetki od pożyczki podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są m. in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).
Jeżeli zatem należności w postaci odsetek od pożyczki związane są z działalnością zakładu Wnioskodawcy, to w dacie ich otrzymania powstaje stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych - przychód podatkowy Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.
Jednocześnie informuje się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego pytań nr 1 i 2, została wydana odrębna interpretacja indywidualna w dniu 06 listopada 2008 r. Nr IP-PB3/423-998/08-3/MK.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.