Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2025 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. A/S (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest duńską spółką prawa duńskiego, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Działalność Spółki polega na produkcji i sprzedaży (…) (dalej: „Towary”).

Spółka jest częścią grupy kapitałowej (...) z siedzibą w Danii. Główne działania operacyjne oraz decyzje strategiczne i biznesowe związane z działalnością Spółki podejmowane są w Danii. Tam też Spółka posiada swoje biuro i zakład produkcyjny wraz z infrastrukturą i pracownikami niezbędnymi do prowadzenia działalności.

Obecny model dystrybucji

W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje Towary polskim klientom w dwóch modelach dystrybucji:

• Spółka nabywa Towary od innych spółek z grupy kapitałowej (...) działających w innych niż Polska państwach członkowskich UE, a następnie sprzedaje Towary polskim klientom („Scenariusz 1”). Towary są transportowane bezpośrednio z innych spółek (...) do polskich klientów Wnioskodawcy.
• Spółka produkuje Towary w Danii, a następnie sprzedaje je i dostarcza bezpośrednio do polskich klientów („Scenariusz 2”).

Powyższe transakcje są raportowane przez Spółkę dla celów VAT w następujący sposób:

• W Scenariuszu 1 Spółka wykazuje w polskiej deklaracji VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie Towarów, a następnie lokalną sprzedaż na rzecz polskich klientów.
• W Scenariuszu 2 Spółka wykazuje w duńskiej deklaracji VAT wewnątrzwspólnotową dostawę Towarów do polskich klientów.

Spółka dokonuje wyłącznie sprzedaży na rzecz innych podatników (sprzedaż B2B). Wszystkie te transakcje sprzedaży są dokumentowane przez Spółkę fakturami - wystawianymi pod polskim NIP Spółki (w Scenariuszu 1) lub duńskim numerem indentyfikacyjnym VAT Spółki (w Scenariuszu 2).

Usługi nabywane w Polsce

Spółka posiada lokalne spółki będące agentami ds. sprzedaży w różnych krajach europejskich, w tym również w Polsce. B. sp. z o.o. („polska spółka zależna”) ma siedzibę w Polsce i jest również zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w polskiej spółce zależnej.

Działalność polskiej spółki zależnej polega na promowaniu Towarów Spółki na rynku polskim. Polska spółka zależna nie bierze jednak udziału w procesie fakturowania, o którym mowa powyżej, ani w dostawie Towarów sprzedawanych przez Spółkę. Również obsługą zamówień zajmuje się Spółka.

Usługi promocyjne świadczone przez polską spółkę zależną na rzecz Spółki („Usługi”) obejmują w szczególności:

• Kontaktowanie się z klientami Spółki i obsługa reklamacji klientów jako punkt eskalacji w celu rozwiązania problemu.
• Zachęcanie nowych klientów do zakupu Towarów Spółki.
• Ocena konkurencji i trendów rynkowych.
• Prowadzenie negocjacji cenowych w ramach ustalonych wytycznych.
• Działania reklamowe i promocyjne.

Polska spółka zależna regularnie wystawia faktury za Usługi świadczone na rzecz Spółki z VAT rozliczanym w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia przez Spółkę w Danii (pod duńskim numerem identyfikacyjnym VAT Spółki). Cena za Usługi jest obliczana zgodnie z odpowiednimi zasadami dot. cen transferowych jako procent sprzedaży Spółki. Co do zasady, Usługi są świadczone przez polską spółkę zależną zdalnie.

Zasoby techniczne

Wnioskodawca nie prowadzi (i nie zamierza prowadzić) działalności gospodarczej w Polsce poprzez siedzibę zarządu, oddział, przedstawicielstwo, fabrykę lub warsztat. Spółka nie wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej w Polsce żadnych pomieszczeń, tj. biur, budynków lub innych przestrzeni.

Ponadto, Wnioskodawca nie posiada (i nie zamierza posiadać) żadnej własnej infrastruktury technicznej (np. środków trwałych, w tym pojazdów lub maszyn) w Polsce oraz nie korzysta (i nie zamierza korzystać) z żadnej infrastruktury technicznej na podstawie umowy najmu lub innej umowy z jakimkolwiek lokalnym dostawcą usług. Spółka nie sprawuje (i nie zamierza sprawować) kontroli nad zasobami technicznymi udostępnianymi przez jakikolwiek polski podmiot.

Wszelki sprzęt niezbędny do świadczenia Usług (taki jak np. samochody, komputery i oprogramowanie) jest własnością lub jest wynajmowany/leasingowany przez polską spółkę zależną.

Zasoby ludzkie

Jeśli chodzi o zasoby ludzkie, Wnioskodawca nie zatrudnia (i nie zamierza zatrudniać) żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów stosowanych zgodnie z polskim prawem (w tym przedstawicieli lub sprzedawców). Innymi słowy, personel Spółki nie jest (i nie zamierza być) fizycznie obecny w Polsce.

Spółka nie ma dostępu do pracowników żadnej lokalnej jednostki w sposób porównywalny do posiadania własnego personelu. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka posiada 100% udziałów w polskiej spółce zależnej, niemniej polska spółka zależna posiada własnych pracowników i niezależny zarząd. Polska spółka zależna wykorzystuje swoje zasoby ludzkie na własne ryzyko i jest w pełni odpowiedzialna za zarządzanie i kontrolowanie swoich pracowników, a także za swoją politykę kadrową. Wnioskodawca może mieć co najwyżej pośredni wpływ na decyzje kadrowe i politykę kadrową polskiej spółki zależnej ze strategicznej/szerokiej perspektywy.

Polska spółka zależna jest upoważniona do negocjowania umów sprzedaży Towarów w imieniu Spółki, jednakże ostateczne zatwierdzenie i podpisanie umów zawsze pozostaje w gestii Spółki w Danii.

Wnioskodawca nie korzysta i nie sprawuje w Polsce kontroli nad zasobami ludzkimi żadnego innego podmiotu.

Pytania

1)Czy na podstawie przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce?

2)Czy w przypadku uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce, czy prawidłowe jest stanowisko, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie Towarów, za które Wnioskodawca wystawia faktury polskim klientom?

3)Czy w przypadku uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce, czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez polską spółkę zależną za nabyte Usługi?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Ad 2

W przypadku uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce, to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie jest zaangażowane w dostawy Towarów, za które Wnioskodawca wystawia faktury polskim klientom.

Ad 3

W przypadku uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez polską spółkę zależną za nabyte Usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1

A.Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach Ustawy o VAT, w przepisach wykonawczych do tej ustawy, ani w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1 dalej: „Dyrektywa VAT”). Definicja ta wprowadzona została Rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77/1; dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”), będącym aktem bezpośrednio obowiązującym w Polsce, a jej brzmienie w istotnej mierze nawiązuje do linii orzeczniczej wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

Przepisy ustawy o VAT również odwołują się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym fakt posiadania stałego miejsca działalności może wskazywać, iż w określonych sytuacjach rolę podatnika pełni osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, oraz w art. 28b ust. 2, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (jest to także odpowiednik art. 44 zd. 2. Dyrektywy VAT).

Art. 11 (na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT) oraz art. 53 (na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT) Rozporządzenia Wykonawczego definiują wprost pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Obydwa te przepisy wskazują, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to takie miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

• zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego: umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje;
• na postawie art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego: umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Przytoczone powyżej kryteria, które definiują pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie TSUE, przykładowo w sprawie C-168/84, Gunter Berkholz, z 17 maja 1977 r. (Dz. Urz. UE 1977, L 145, str. 1) TSUE uznał, iż podstawową lokalizacją dla potrzeb ustalenia miejsca opodatkowania świadczenia usług powinno być miejsce siedziby podatnika, natomiast inna lokalizacja może zostać przyjęta, jeżeli odwołanie do miejsca siedziby nie prowadzi do racjonalnych rezultatów bądź mogłoby doprowadzić do konfliktu pomiędzy ustawodawstwami dwóch państw członkowskich. Dodatkowo Trybunał zauważył iż usługi nie mogą być postrzegane jako świadczone na rzecz miejsca innego niż miejsce siedziby podatnika, chyba że to miejsce charakteryzuje się swoistym minimalnym rozmiarem i posiada odpowiednie zaplecze personalne oraz infrastrukturę techniczną. Warto jednocześnie zauważyć, iż Rzecznik Generalny Federico Mancini w swej opinii do powyższego wyroku z 6 czerwca 1985 r. wskazał, iż literalnie stałe miejsce prowadzenia działalności (ang. fixed establishment) oznacza „trwające” bądź „ciągłe” i jest przeciwieństwem „tymczasowego” bądź „okazjonalnego”. Dodatkowo, przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, zaproponował odwołanie się do generalnej zasady opodatkowania świadczenia w miejscu jego ostatecznej konsumpcji. Powyższe twierdzenia zostały również potwierdzone w wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, w którym Trybunał odwołał się do wyroku w sprawie Gunter Berkholz, w pełni potwierdzając zawarte w nim tezy.

Kolejnym istotnym wyrokiem wydanym przez TSUE w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest wyrok w sprawie C-190/95 ARO Lease BV, TSUE zauważył, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno posiadać odpowiedni poziom stabilności wywodzący się z trwałej obecności zaplecza personalnego i infrastruktury technicznej niezbędnych do świadczenia usług.

W wydanym przez TSUE wyrokiem w polskiej sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o., organ powołując się na ugruntowaną linię orzeczniczą przypomniał, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pośrednio z wyroku można również wywnioskować, iż w szczególnych przypadkach zaplecze personalne i techniczne może zostać zapewnione przez podmiot trzeci i nie musi być bezpośrednią własnością podatnika posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium danego kraju.

Warto również wskazać, iż wątek możliwości wystąpienia stałego miejsca prowadzenia działalności w przypadku udostępnienia podatnikowi zaplecza personalnego i technicznego przez inny podmiot został szerzej rozwinięty w Opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott do wyroku w sprawie Welmory. W swej opinii, powołując się na poprzednie rozstrzygnięcia i opinie rzeczników generalnych, Rzecznik zauważa, że zarówno udostępnienie zaplecza personalnego, jak i technicznego, może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Przyjęcie odmiennego rozumowania dawałoby bowiem spore pole do nadużyć i pozwalałoby uniknąć wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności w prostym wypadku podnajmu personelu bądź infrastruktury technicznej od podmiotu trzeciego. Taka sytuacja ma charakter wyjątkowy, zatem może wystąpić jedynie w przypadku, w którym zapleczem personalnym i / lub technicznym podatnik może dysponować jak własnym, tj. tak jakby zatrudniał określone osoby bądź posiadał na własność infrastrukturę techniczną. Innymi słowy, dostępność zaplecza osoby trzeciej musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Również w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 roku, sygn. C-333/20 w rumuńskiej sprawie Berlin Chemie, Trybunał pochylił się nad kwestią stałego miejsca prowadzenia działalności i kontynuuje zapoczątkowaną pozytywną dla podatników linię orzeczniczą. W pierwszej kolejności Trybunał powtórzył, za wyrokiem w polskiej sprawie Dong Yang Electronics (C-547/18), że istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim nie można wywieść wyłącznie w oparciu o fakt, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. TSUE wskazał również, kontynuując zapoczątkowaną już wcześniej linię orzeczniczą, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest koniecznie, aby podatnik dysponował swoim własnym zapleczem technicznym lub personalnym. W ocenie Trybunału wystarczającym jest „aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Trybunał odniósł się też do kwestii tzw. zakupowego stałego miejsca prowadzenia działalności i uznał, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i zakupu tych samych usług. W przywołanej sprawie zaplecze techniczne i personalne spółki-córki, które miało stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności Berlin Chemie, było jednocześnie wykorzystywane przez rumuńską spółkę do świadczenia usług na rzecz spółki-matki.

Warto również zwrócić uwagę na opinię Juliane Kokott, Rzecznik Generalnej wydaną 1 lutego 2024 r., w sprawie C-533/22 (SC Adient Ltd & Co. KG). W niniejszej opinii Rzecznik stwierdza, że „Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE istnieje dopiero wtedy, gdy zastępuje ono spółkę główną znajdującą się w innym państwie członkowskim. W związku z tym umowa z usługodawcą może ustanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tylko wtedy, gdy nie odnosi się wyłącznie do świadczenia usług w odniesieniu do towarów usługobiorcy. Musi raczej mieć na celu zapewnienie niezbędnego personelu lub niezbędnych zasobów materialnych, tak aby odbiorca świadczeń mógł świadczyć podobne usługi lub dostawy na miejscu (tj. w lokalizacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), jak ze spółki głównej.” Z powyżej opinii wynika, że w przypadku gdy zawarta umowa dotyczy wyłącznie świadczenia określonych usług w odniesieniu do towarów usługobiorcy, nie sposób uznać, że kreuje ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że stałe miejsce prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika występuje wyłącznie wówczas, gdy w odniesieniu do danej działalności gospodarczej łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

• istnieje odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura),
• istnieje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego,
• dokonywane w tym miejscu czynności noszą znamiona stałości i samodzielności w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących działalności gospodarczej oraz realizacja tej działalności w sposób podobny do działalności prowadzonej w kraju siedziby podatnika.

Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak możliwości zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego kraju. Tym samym w celu określenia, czy dany podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność podejmowana przez ten podmiot na terytorium Polski charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

B.Warunki posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

1.Odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura) oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego.

Aby dany podmiot mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, musi on przede wszystkim dysponować adekwatnym wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar musi pozwalać na wykonywanie działalności gospodarczej w danej branży.

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia” zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w Polsce, dysponuje zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do permanentnego i samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

W zakresie zaplecza technicznego:

• Spółka nie wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej w Polsce żadnych pomieszczeń, tj. biur, budynków lub innych przestrzeni.
• Spółka nie posiada (i nie zamierza posiadać) żadnej własnej infrastruktury technicznej zlokalizowanej na terytorium Polski (w szczególności środków trwałych, w tym pojazdów lub maszyn) oraz nie korzysta (i nie zamierza korzystać) z żadnej infrastruktury technicznej na podstawie umowy najmu lub innej umowy z jakimkolwiek lokalnym dostawcą usług.
• Spółka posiada 100% udziałów w polskiej spółce zależnej, która jest właścicielem lub wynajmuje/leasinguje niezbędny do świadczenia Usług sprzęt, taki jak np. samochody, komputery i oprogramowanie. Niemniej, Spółka nie sprawuje (i nie zamierza sprawować) kontroli nad zasobami technicznymi udostępnianymi przez polską spółkę zależną ani jakikolwiek inny polski podmiot.

W zakresie zasobów ludzkich:

• Wnioskodawca nie zatrudnia (i nie zamierza zatrudniać) żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów mających zastosowanie na mocy polskiego prawa (w tym przedstawicieli lub sprzedawców). Innymi słowy, personel Spółki nie jest (i nie zamierza być) fizycznie obecny w Polsce.
• Spółka nie ma dostępu do personelu polskiej spółki zależnej w sposób porównywalny do posiadania własnego personelu. Polska spółka zależna wykorzystuje swoje zasoby ludzkie na własne ryzyko i jest w pełni odpowiedzialna za zarządzanie i kontrolowanie swoich pracowników, a także za swoją politykę kadrową. Wnioskodawca może mieć co najwyżej pośredni wpływ na decyzje kadrowe i politykę kadrową polskiej spółki zależnej ze strategicznej/szerokiej perspektywy, a więc wskazując co najwyżej kierunki, a nie konkretne działania.
• Wnioskodawca nie korzysta i nie sprawuje w Polsce kontroli nad zasobami ludzkimi żadnego innego podmiotu.
• Spółka korzysta z usług polskiej spółki zależnej w zakresie kontaktów z klientami, obsługi reklamacji, zachęcania nowych klientów do zakupu Towarów Spółki, oceny konkurencji i trendów rynkowych, negocjacji cenowych w ramach ustalonych wytycznych oraz działań reklamowych i promocyjnych. Pracownicy polskiej spółki zależnej są upoważnieni do negocjowania umów sprzedaży Towarów w imieniu Wnioskodawcy, jednakże ostateczne zatwierdzenie i podpisanie umów zawsze pozostaje w gestii Wnioskodawcy.

Powyższe oznacza w ocenie Wnioskodawcy, że nie posiada on (i nie będzie posiadał) odpowiedniego zaplecza technicznego i personalnego pozwalającego na uznanie, że działalność przez niego prowadzona w Polsce ma charakter zorganizowany i ciągły. Zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać iż pracownicy polskiej spółki zależnej, niepodlegający bezpośredniej kontroli Wnioskodawcy, mogą zostać uznani za jego zaplecze personalne. Wnioskodawca nie posiada kontroli nad działaniem pracowników polskiej spółki zależnej, w szczególności nie może wydawać im wiążących poleceń, czy też wpływać na ich bieżącą pracę. Zdaniem Wnioskodawcy żadne elementy działalności Wnioskodawcy w Polsce nie wskazują, żeby działalność ta charakteryzowała się wystarczającą stałością oraz ciągłością, aby spowodować powstanie stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce.

W świetle przywołanych wcześniej wyroków Trybunału, niewątpliwym jest to, iż Wnioskodawca nie posiada kontroli nad zasobami ludzkimi i technicznymi polskiej spółki zależnej w sposób porównywany do własnego zaplecza personalnego i technicznego. Polska spółka zależna posiada własnych pracowników i niezależny zarząd oraz wykorzystuje swoje zasoby ludzkie na własne ryzyko i jest w pełni odpowiedzialna za zarządzanie i kontrolowanie swoich pracowników. Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do swobodnego dysponowania jej zasobami, a jedynie korzysta ze świadczonych przez nią Usług.

Stwierdzenie posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju prowadziłoby do sytuacji, gdy to samo zaplecze personalne i techniczne mające skutkować istnieniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stanowiłoby jednocześnie zaplecze, dzięki któremu polska spółka zależna świadczy Usługi na rzecz Wnioskodawcy. Zaś jak słusznie wskazał Trybunał w wyroku w sprawie Berlin Chemie (C-333/20) „to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług”.

Spółka pragnie przywołać również fragmenty z praktyki interpretacyjnej organów podatkowych oraz orzeczniczej sądów administracyjnych potwierdzające nieposiadanie przez podmiot zagraniczny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza technicznego oraz personalnego.

Przykładowo:

• Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 11 października 2022 r., sygn. I FSK 396/21, wskazał, że „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - Skarżącej.”
• Również w wyroku z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/18, NSA stwierdził, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby personel wykorzystywany w stałym miejscu prowadzenia działalności, stanowili pracownicy danego podatnika, gdyż mogą być to także pracownicy podmiotu trzeciego, działającego na rzecz danego podatnika. Również środki techniczne, składające się na zaplecze techniczne, nie muszą być własnością podatnika, ale istotnym jest aby miał on nad nim władztwo, aby mógł je wykorzystywać przy świadczeniu usług. Aby uznać iż podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności wymaga się, że podatnik musi posiadać porównywalną kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym.
• Te same wnioski w zakresie posiadania własnych zasobów i korzystania z cudzych poda warunkiem możliwości nimi swobodnego dysponowania płyną z wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 761/19. Kwestię kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym NSA poruszył również w wyroku z dnia 19 maja 2022., sygn. I FSK 968/20.
• Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Gliwicach w nieprawomocnym wyroku z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Gl 172/22 nie zgodził się ze stanowiskiem spółki w sprawie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności i oddalił skargę. W uzasadnieniu WSA wskazał, że organ podatkowy prawidłowo określił warunki pozwalające na utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz że nie został spełniony warunek posiadania przez spółkę zaplecza personalnego. Spółka posiadała bowiem zaplecze techniczne, ale nie miała kontroli nad zapleczem personalnym swojego kontrahenta.
• WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 29 listopada 2021 r. o sygn. I SA/Gl 691/21, wskazał, że to czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. WSA wskazał, że dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne (składające się na odpowiednie zaplecze techniczne) były własnością tego podmiotu. Istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu.
• Podobne wnioski płyną z prawomocnego wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16 w którym WSA w Warszawie podkreślił, że: „W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. (...) Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej - z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii.”
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wskazał w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.683.2017.2.MC iż: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.” Identyczna teza została sformułowana również np. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.803.2017.3.RS.
• W interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2023 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.496.2022.2.RST, DKIS wskazał iż, nie jest koniecznie posiadanie własnych zasobów ludzkich oraz technicznych ale istotna jest kontrola podatnika nad nimi: „Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie mogła korzystać z zasobów osobowych i technicznych Kontrahenta, bowiem Kontrahent nie posiada w Polsce żadnego zaplecza czy to technicznego czy personalnego. Usługi logistyczne w rzeczywistości świadczone będą przez podmiot trzeci (podwykonawcę Kontrahenta-C), a Spółka nie będzie posiadała jakiejkolwiek kontroli nad zasobami tego podmiotu. Również Kontrahent nie będzie posiadał żadnej kontroli nad zasobami technicznymi / materialnymi, jak również ludzkimi C. Ponadto nie będzie miał żadnego wpływu na to, jaka część zasobów technicznych /materialnych /ludzkich C. zostanie wykorzystana do świadczenia usług na jego rzecz. B nie będzie miał także wpływu na godziny pracy pracowników C. C. będzie działał niezależnie, zapewniając realizację usług zgodnie z zawartą umową.”
• Podobna teza płynie z interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS dnia 8 kwietnia 2024 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.6.2024.2.SST, w której to wskazał, że „(...) należy uznać, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne i niezależne prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce (...). Na terytorium Polski Wnioskodawca korzysta z magazynu logistycznego znajdującego się w Polsce. W zakresie wsparcia uzyskiwanego lokalnie, na podstawie Umowy A sp. z o.o. świadczy na rzecz Spółki ogólną kompleksową obsługę logistyczną z wykorzystaniem magazynu logistycznego wynajmowanego przez A. sp. z o.o. od zewnętrznego dostawcy (podmiotu trzeciego). Oprócz ogólnych kompleksowych usług logistycznych, A sp. z o.o. zapewnia również Wnioskodawcy funkcje centrum usług wsparcia, mających charakter pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności Spółki, takie jak wsparcie IT, obsługa klienta, projektowanie graficzne, wsparcie zespołu logistycznego itp.”
• W interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2023 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.541.2022.2.JO, DKIS, odnosząc się do wyroku TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r., wskazuje, iż: „(...) zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i techniczne Spółki zależnej w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki ww. usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.”
• DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.208.2020.2.RST wskazał, że „infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu (...) zatem konieczne jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. (...) Ważne jest również, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.”
• Podobnie również wskazał DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.432.2023.2.SST, że „(...) za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością.” W analizowanej sprawie Wnioskodawca nie zatrudnia personelu na terytorium Polski oraz nie oddelegowuje własnych pracowników na terytorium Polski. Wnioskodawca podejmuje wszelkie kluczowe decyzje w siedzibie Spółka poza Polską. Organ uznał, iż Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi/ rzeczowymi spółki powiązanej, świadczącej usługi na rzecz Wnioskodawcy. W związku z tym, Spółka nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych - wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzymi zasobami, jakby były to własne zasoby podatnika. Wnioskodawca nie posiada kontroli nad pracownikami polskiej spółki zależnej, może mieć co najwyżej pośredni wpływ na decyzje kadrowe i politykę kadrową polskiej spółki zależnej i to jedynie ze strategicznej/szerokiej perspektywy, a więc wskazując co najwyżej kierunki, a nie konkretne działania. Nie ma również możliwości swobodnego korzystania z zasobów technicznych posiadanych, wynajmowanych lub leasingowanych przez polską spółkę zależną.

Tym samym, Wnioskodawca nie posiada na terenie kraju wystarczającego zaplecza technicznego i personalnego aby uznać, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

2.Stałość oraz samodzielność działalności prowadzonej w Polsce.

Pojęcie stałości może być rozumiane jako zamiar prowadzenia przez podatnika stałej (lub przynajmniej długoterminowej) działalności w danym państwie. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się również do konieczności utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, wystarczających dla prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały, a nie wyłącznie przemijający.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z Rozporządzenia Wykonawczego, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Odnosząc się do sytuacji Wnioskodawcy w związku z brakiem własnego zaplecza technicznego oraz personalnego w Polsce oraz brakiem władztwa nad zapleczem technicznym i personalnym polskiej spółki zależnej trudno mówić o spełnieniu przesłanki stałości i ciągłości. Jak wcześniej wspominano polska spółka zależna posiada własnych pracowników i wykorzystuje swoje zasoby ludzkie na własne ryzyko i jest w pełni odpowiedzialna za zarządzanie i kontrolowanie swoich pracowników, a także za swoją politykę kadrową. Wnioskodawca może mieć co najwyżej pośredni na decyzje kadrowe i politykę kadrową polskiej spółki zależnej i to jedynie ze strategicznej/szerokiej perspektywy. Wnioskodawca nie posiada realnej kontroli nad pracownikami polskiej spółki zależnej.

We wspomnianym już wyroku Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE przypomniał, że istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.

Dodatkowo, NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20, stwierdził, że „(...) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jednak jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Należy też zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 24 sierpnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.294.2022.2.RD, w której DKIS wskazał, że „(...) podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.” Podobne wnioski płyną również przykładowo z nieprawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2021 r. o sygn. I SA/Gl 776/21.

Dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane - z zamiarem stałości - w danym kraju, tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było permanentne prowadzenie działalności gospodarczej oraz podejmowanie decyzji zarządczych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w tym miejscu.

Należy więc stwierdzić, że również trzeci z warunków uzasadniających istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest spełniony w analizowanym przypadku. Wszelkie decyzje zarządcze Spółka podejmuje w Danii. Mimo tego, że polska spółka zależna posiada uprawnienie do negocjowania umów sprzedaży oraz zajmuje się obsługą zamówień Wnioskodawcy, to Wnioskodawca ostatecznie zatwierdza i podpisuje umowy z potencjalnymi klientami.

Podsumowując, w opinii Spółki nie posiada ona na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby VAT. Tym samym, miejsce świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę stanowi miejsce, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z zasadą ogólną, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Usługi nabywane od polskiej spółki zależnej nie będą opodatkowane na terytorium Polski (stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT), a w Danii (stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

W zakresie pytania 2

Przepisy ustawy o VAT nie określają w jaki sposób należy interpretować czy stałe miejsce prowadzenia działalności „uczestniczy” w realizacji dostawy towarów, zatem w tym zakresie konieczne jest odwołanie się do przepisów Rozporządzenia Wykonawczego.

Zgodnie z art. 53 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego: „W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.” Ponadto, „W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.”

Z powyższego wynika, że aby uznać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej za „uczestniczące” w realizacji dostawy towarów, jego zaplecze techniczne i personel powinno odpowiadać za czynności „niezbędne” do realizacji dostaw towarów. Jednocześnie, fakt wystawienia faktury, posługując się Polskim NIP może - choć nie musi - oznaczać, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdujące się na terytorium kraju uczestniczy w realizacji danej dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, za czynności „niezbędne” należy uznać czynności kluczowe dla dostawy towarów, mając na uwadze w szczególności perspektywę nabywcy danego towaru. Wniosek ten znajduje potwierdzenie np. w komentarzu do ustawy o VAT autorstwa Tomasza Michalika (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021, Komentarz do Artykułu 17), który wskazuje, że „Sformułowanie „nie uczestniczy w transakcjach” może być odczytywane niezmiernie szeroko - jako brak jakiegokolwiek udziału w świadczeniu usług. Wydaje się jednak, iż właściwsze byłoby przyjęcie, że przepis art. 17 ust. 1a znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy istniejące stałe miejsce prowadzenia działalności nie bierze udziału w wykonywaniu czynności o charakterze kluczowym czy choćby istotnym z punktu widzenia samej usługi, jej rodzaju i znaczenia dla nabywcy. Biorąc to pod uwagę, wydaje się zasadne przyjęcie, że wykorzystanie przez zagranicznego usługodawcę jego stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski dla wykonania jedynie czynności przygotowawczych lub pomocniczych nie będzie oznaczało, że owo stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczyło w transakcji.”

Biorąc pod uwagę fakt, iż wszelkie czynności podejmowane przez polską spółkę zależną w ramach świadczonych Usług stanowią jedynie czynności pomocnicze dla realizowanych przez Wnioskodawcę dostaw Towarów, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania, że posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce, należy stwierdzić, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie Towarów, dla których Wnioskodawca wystawia faktury. Tym samym, w przypadku stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce, fakt ten pozostanie bez wpływu na obowiązki Wnioskodawcy w zakresie dokumentacji i opodatkowania realizowanych dostaw Towarów.

W zakresie pytania 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem wyjątków wprost wskazanych w ustawie o VAT). Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego - o którą obniżeniu ulega kwota podatku należnego, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 88 ustawy o VAT zawiera wyłączenia od odliczenia lub zwrotu podatku, dotyczące w szczególności określonych usług noclegowych i gastronomicznych oraz sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, niepodlegającymi opodatkowaniu lub zwolnionymi z opodatkowania VAT, czy też stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Jednakże w omawianym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym żadne w wyjątków wskazanych w art. 88 nie znajdują zastosowania.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT stanowi podstawową zasadę systemu VAT. Celem tej zasady jest uwolnienie podatnika VAT od ciężaru VAT poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy.

Tym samym dla przyznania prawa do odliczenia Wnioskodawcy z tytułu nabycia Usług, istotne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy nabywane usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W celu określenia czy dane usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. W świetle art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, miejscem świadczenia Usług realizowanych przez polską spółkę zależną będzie Polska.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionych okoliczności, w przypadku przyjęcia, że miejscem świadczenia Usług nabywanych przez Wnioskodawcę od polskiej spółki zależnej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju jest terytorium Polski, to zostaną spełnione wszystkie przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur otrzymywanych od polskiej spółki zależnej.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Usługi świadczone przez polską spółkę zależną są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium kraju. Zatem w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, tj. uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy:

Ilekroć jest mowa o terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak wynika z art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka A. A/S prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży (…) („Towary”). Spółka jest częścią grupy kapitałowej (...) z siedzibą w Danii i tam też Spółka posiada swoje biuro i zakład produkcyjny wraz z infrastrukturą i pracownikami niezbędnymi do prowadzenia działalności. W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje Towary polskim klientom w dwóch modelach dystrybucji:

• Spółka nabywa Towary od innych spółek z grupy kapitałowej (...) działających w innych niż Polska państwach członkowskich UE, a następnie sprzedaje Towary polskim klientom („Scenariusz 1”). Towary są transportowane bezpośrednio z innych spółek (...) do polskich klientów Wnioskodawcy.
• Spółka produkuje Towary w Danii, a następnie sprzedaje je i dostarcza bezpośrednio do polskich klientów („Scenariusz 2”).

Spółka posiada lokalne spółki będące agentami ds. sprzedaży w różnych krajach europejskich, w tym również w Polsce. B. sp. z o.o. („polska spółka zależna”) ma siedzibę w Polsce i jest również zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w polskiej spółce zależnej. Działalność polskiej spółki zależnej polega na promowaniu Towarów Spółki na rynku polskim. Usługi promocyjne świadczone przez polską spółkę zależną na rzecz Spółki („Usługi”) obejmują w szczególności: kontaktowanie się z klientami Spółki i obsługa reklamacji klientów jako punkt eskalacji w celu rozwiązania problemu; zachęcanie nowych klientów do zakupu Towarów Spółki; ocenę konkurencji i trendów rynkowych; prowadzenie negocjacji cenowych w ramach ustalonych wytycznych oraz działania reklamowe i promocyjne.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak” siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a.art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b.począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c.do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d.art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C- 931/19 (Titanium), wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C- 333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), wyrok z dnia 13 kwietnia 2024 r. w sprawie C-533/22 (SC Adient Ltd & Co. KG). Podobne tezy zawiera orzecznictwo krajowe np. I FSK 1194/20, I FSK 1679/20 oraz I SA/Gl 521/23.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

TSUE rozważał również, czy współpraca pomiędzy podmiotami powiązanymi powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie.

I tak, w wyroku z 7 maja 2020 r. sygn. C-547/18 w sprawie Dong Yang Electronics TSUE stwierdził, że: „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”. Przy czym, Trybunał zastrzegł, że spółka zależna może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, ale tylko wtedy, gdy spełnione są materialne przesłanki ustanowione Rozporządzeniem, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. W związku z tym, uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu. Powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

W analizowanej sprawie istotny jest również wyrok z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20. Sprawa ta dotyczy spółki niemieckiej, która regularnie sprzedaje w Rumunii produkty farmaceutyczne w celu zaopatrzenia na bieżąco dystrybutorów hurtowych produktów leczniczych. Zgodnie z tym wyrokiem spółki niemiecka i rumuńska zawarły umowę marketingową, regulacyjną, reklamową i o świadczenie usług reprezentacji. Na mocy zawartej umowy spółka rumuńska zobowiązała się aktywnie promować produkty spółki niemieckiej w Rumunii. W szczególności spółka rumuńska została zobowiązana do zapewnienia i utrzymania usługi świadczonej zgodnie z prawem w celu rozwiązywania problemów związanych z reklamą, informacją i promocją w imieniu i na rachunek spółki niemieckiej. Spółka rumuńska zobowiązała się również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w kwestiach regulacyjnych w celu zapewnienia, by spółka niemiecka była uprawniona do dystrybucji swych produktów w Rumunii, do zapewnienia pomocy w badaniach klinicznych oraz w innych działaniach w zakresie badań naukowych i rozwojowych, a także do zapewnienia odpowiedniej dostawy literatury medycznej i materiałów promocyjnych zatwierdzonych przez spółkę niemiecką. Do zadań spółki rumuńskiej należało ponadto przyjmowanie zamówień na produkty farmaceutyczne pochodzące od dystrybutorów hurtowych w Rumunii i przekazywanie ich spółce niemieckiej. Miała ona również przetwarzać faktury i przekazywać je klientom spółki niemieckiej.

Badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE i przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka A. A/S nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały. Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży (…) („Towary”). Spółka jest częścią grupy kapitałowej (...) z siedzibą w Danii i tam też Spółka posiada swoje biuro i zakład produkcyjny wraz z infrastrukturą i pracownikami niezbędnymi do prowadzenia działalności. W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje Towary polskim klientom w dwóch modelach dystrybucji Scenariusz 1 i Scenariusz 2. Spółka posiada lokalne spółki będące agentami ds. sprzedaży w różnych krajach europejskich, w tym również w Polsce. B. sp. z o.o. („polska spółka zależna”) ma siedzibę w Polsce i jest również zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w polskiej spółce zależnej. Działalność polskiej spółki zależnej polega na promowaniu Towarów Spółki na rynku polskim.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie zatrudnia (i nie zamierza zatrudniać) żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów stosowanych zgodnie z polskim prawem (w tym przedstawicieli lub sprzedawców). Personel Spółki nie jest (i nie zamierza być) fizycznie obecny w Polsce. Spółka nie posiada (i nie zamierza posiadać) również żadnej własnej infrastruktury technicznej (np. środków trwałych, w tym pojazdów lub maszyn) w Polsce. Dodatkowo Spółka nie prowadzi (i nie zamierza prowadzić) działalności gospodarczej w Polsce poprzez siedzibę zarządu, oddział, przedstawicielstwo, fabrykę lub warsztat. Spółka nie wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej w Polsce żadnych pomieszczeń, tj. biur, budynków lub innych przestrzeni. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka nie posiada / nie będzie posiadać żadnych własnych zasobów personalnych ani technicznych na terytorium Polski.

Co jednak istotne dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Z wniosku wynika, że Spółka nabywa od polskiej spółki zależnej usługi promocyjne. Co jednak istotne, Spółka nie korzysta (i nie zamierza korzystać) z żadnej infrastruktury technicznej na podstawie umowy najmu lub innej umowy z jakimkolwiek lokalnym dostawcą usług. Spółka nie sprawuje (i nie zamierza sprawować) kontroli nad zasobami technicznymi udostępnianymi przez jakikolwiek polski podmiot. Wszelki sprzęt niezbędny do świadczenia Usług (taki jak np. samochody, komputery i oprogramowanie) jest własnością lub jest wynajmowany/leasingowany przez polską spółkę zależną. Natomiast w zakresie zasobów personalnych należy wskazać, że Spółka nie ma dostępu do pracowników żadnej lokalnej jednostki w sposób porównywalny do posiadania własnego personelu. Co ważne, Spółka posiada 100% udziałów w polskiej spółce zależnej, niemniej polska spółka zależna posiada własnych pracowników i niezależny zarząd. Polska spółka zależna wykorzystuje swoje zasoby ludzkie na własne ryzyko i jest w pełni odpowiedzialna za zarządzanie i kontrolowanie swoich pracowników, a także za swoją politykę kadrową. Wnioskodawca może mieć co najwyżej pośredni wpływ na decyzje kadrowe i politykę kadrową polskiej spółki zależnej ze strategicznej/szerokiej perspektywy. Polska spółka zależna jest upoważniona do negocjowania umów sprzedaży Towarów w imieniu Spółki, jednakże ostateczne zatwierdzenie i podpisanie umów zawsze pozostaje w gestii Spółki w Danii. Ponadto Wnioskodawca nie korzysta i nie sprawuje w Polsce kontroli nad zasobami ludzkimi żadnego innego podmiotu. W konsekwencji należy uznać, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadać na terytorium Polski kontroli nad zasobami personalnymi i technicznymi/rzeczowymi polskiej spółki zależnej porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Ponadto do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Ponownie wskazać należy, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce żadnych zasobów technicznych/rzeczowych i nie zatrudnia/nie będzie zatrudniać w Polsce żadnych pracowników, jak również nie posiada kontroli nad zapleczem polskiej spółki zależnej porównywalnej do tej jaką sprawuje nad własnym zapleczem. Dodatkowo główne działania operacyjne oraz decyzje strategiczne i biznesowe związane z działalnością Spółki podejmowane są w Danii. Zatem, skoro Spółka nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie produkcji i sprzedaży Towarów nie można uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Należy również zwrócić uwagę na cytowany już wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Wynika z niego, że z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu. Odnosząc powyższe do Państwa sytuacji należy stwierdzić, że polska spółka zależna świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi promocyjne, a to oznacza, że w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych polskiej spółki zależnej byłoby wykorzystywane zarówno do świadczenia usług na rzecz Spółki jak i ich odbioru. Tym samym, zgodnie z wyrokiem TSUE C- 333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz Spółki.

Ponadto, stosowanie do orzeczenia TSUE z 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18, spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną wspierającą jej działalność. Trybunał wskazał, że „(…) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT .

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

W konsekwencji, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że mając na uwadze aktualne orzecznictwo TSUE Spółka nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Tym samym, skoro uznałem, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2 i 3, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.