Interpretacja indywidualna z dnia 04.01.2011, sygn. ILPB3/423-827/10-2/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Czy koszty eksploatacji i utrzymania obiektów stanowiących mienie Spółdzielni przeznaczonych do wspólnego korzystania kształtują dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 08 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

Spółdzielnia prowadzi działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz inną działalność gospodarczą. Spółdzielnia posiada mienie przeznaczone do wspólnego korzystania, obejmujące m.in.:

• trawniki, place zabaw, boiska,
• drogi osiedlowe, chodniki, parkingi, miejsca postojowe,
• oświetlenie terenów i ulic,
• inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu.

Ww. obiekty są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych. Obiekty te służą jednak nie tylko użytkownikom lokali mieszkalnych, lecz również użytkownikom lokali użytkowych. Koszty eksploatacji i utrzymania tego mienia finansowane są z opłat wnoszonych przez właścicieli i użytkowników zarówno lokali mieszkalnych, jak i użytkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty eksploatacji i utrzymania obiektów stanowiących mienie Spółdzielni, przeznaczonych do wspólnego korzystania, kształtują dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 05.03.2008 r. znak DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 wynika, iż przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć m.in. budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych. Obiekty wchodzące w skład mienia do wspólnego korzystania niewątpliwie zapewniają sprawne funkcjonowanie budynków mieszkalnych, ale jednocześnie służą one także użytkownikom lokali użytkowych.

W związku z tym, koszty eksploatacji i utrzymania tego mienia należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wspólnych dla gospodarki zasobami mieszkaniowymi, z której dochód zwolniony jest z podatku dochodowego od osób prawnych oraz pozostałej działalności gospodarczej, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponieważ kosztów tych nie można przyporządkować jednoznacznie do danego źródła przychodów, zatem do kosztów tych zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Jak wynika z treści art. 1 ust. 2 i 3 ww. ustawy, przedmiotem działalności spółdzielni jest:

• budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,
• budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,
• budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,
• udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,
• budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu,
• obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 (art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Natomiast w myśl art. 4 tej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

W związku z tym, że wszelkie opłaty (czynsze) kalkulowane są w takiej wysokości, aby pokrywały zarówno utrzymanie lokali mieszkalnych, jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania (administracji), należy stwierdzić, że na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi składają się wpływy z opłat (czynszów) pobieranych od lokatorów oraz pokrywane z nich koszty.

Spółdzielnia Mieszkaniowa jako podmiot posiadający osobowość prawną podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 cytowanej ustawy, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zatem, jak wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

• dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;
• dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Aby dokonać prawidłowej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odwołać się do definicji zasobów mieszkaniowych. I tak, przez zasoby mieszkaniowe, należy rozumieć:

• znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,
• pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno remontowe,
• urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.: zbiorniki doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Z powyższego wynika, iż zasoby mieszkaniowe, to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega natomiast dochód z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. Działalnością taką jest przykładowo: wynajmowanie lokali użytkowych, powierzchni reklamowych na budynkach, miejsc na dachach pod anteny satelitarne oraz telefonii komórkowej, czy przychody z inwestycji finansowych.

Wobec powyższego, koniecznym jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innych działalności. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy ().

W związku z tym, że Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), obowiązana jest, stosując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności. Nie może być przy tym sytuacji, że istnieją przychody, których nie można przyporządkować do żadnej kategorii. Jeżeli dane wpływy dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to stanowią przychód z tego właśnie źródła. Pozostałe wpływy to przychody z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Niezwykle ważne jest też określenie prawidłowej wielkości kosztów uzyskania przychodów pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz że nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż ponosi koszty eksploatacji oraz utrzymania mienia przeznaczonego do wspólnego korzystania przez użytkowników lokali mieszkalnych i użytkowych, takiego jak: trawniki, place zabaw, boiska, drogi osiedlowe, chodniki, parkingi, miejsca postojowe, oświetlenie terenów i ulic, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, których nie można jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej albo zwolnionej z podatku dochodowego.

Zatem w przypadku, gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a tejże ustawy, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

Pamiętać jednakże należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Tylko do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczących kosztów eksploatacji i utrzymania obiektów przeznaczonych do wspólnego korzystania stanowiących mienie Spółdzielni, których nie można przypisać do konkretnych źródeł przychodów, w celu ustalenia dochodu zwolnionego i stanowiącego podstawę opodatkowania, Spółdzielnia powinna rozliczać je w sposób określony w powołanym powyżej art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w takim stosunku, w jakim przychody z tych źródeł pozostają w ogólnej kwocie przychodów z całokształtu prowadzonej działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82, interpretacja ogólna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu