Wniosek w zakresie prawidłowości kwalifikacji źródła przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów we wstępnej korekcie.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy prawidłowości kwalifikacji źródła przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów we wstępnej korekcie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie nadawania programów ogólnodostępnych i abonamentowych.

Spółka rozważa wybór modelu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej: „ryczałt od dochodów spółek”).

Aktualnie Wnioskodawca jest na etapie przygotowywania informacji o przychodach i kosztach, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (dalej: „wstępna korekta”).

Zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT we wstępnej korekcie należy wykazać:

 1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

  a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

  b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

 2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

  a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

  b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15.

Spółka na ten moment posiada następujące różnice przejściowe pomiędzy wynikiem finansowym, a podatkowym:

- nieotrzymane odsetki od udzielonej pożyczki;

- nadwyżkę wartości bilansowej nad podatkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (WNiP);

- nadwyżkę wartości bilansowej nad podatkową zapasów;

- rezerwę na zmniejszenie sprzedaży;

- rezerwę na składki do OZZ (Organizacji Zbiorowego Zarządzania);

- rezerwę na wynagrodzenia;

- rezerwę na audyt sprawozdania finansowego;

- rezerwę na koszty usług;

- rezerwę emerytalną;

- rezerwę urlopową;

- ujemne różnice kursowe z wyceny (nadwyżka wartości bilansowej nad podatkową zobowiązań walutowych);

- nadwyżkę wartości podatkowej nad bilansową opłaty prolongacyjnej;

- rezerwę przychodową na odsetki od obligacji;

- odpis aktualizujący należność z tytułu udzielonej pożyczki;

- odpis aktualizujący obejmujący wartość zaniechanej produkcji własnej.

Wnioskodawca zwraca się do tut. organu o potwierdzenie prawidłowości przyjętego przez Spółkę sposobu kwalifikacji występujących u niej różnic przejściowych odpowiednio do przychodów oraz kosztów na potrzeby sporządzenia wstępnej korekty zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Pytanie

Czy zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, Spółka postąpi prawidłowo, jeśli w ramach sporządzania wstępnej korekty:

1)do przychodów z innych źródeł zakwalifikuje:

    - nieotrzymane odsetki od udzielonej pożyczki;

    - nadwyżkę wartości bilansowej nad podatkową środków trwałych i WNiP;

    - nadwyżkę wartości bilansowej nad podatkową zapasów;

2)do przychodów z zysków kapitałowych zaliczy:

   - rezerwę przychodową na odsetki od obligacji;

3)do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł zakwalifikuje:

   - rezerwę na zmniejszenie sprzedaży;

   - rezerwę na składki do OZZ (Organizacji Zbiorowego Zarządzania);

   - rezerwę na wynagrodzenia;

   - rezerwę na audyt sprawozdania finansowego;

   - rezerwę na koszty usług;

   - rezerwę emerytalną;

   - rezerwę urlopową;

   - ujemne różnice kursowe z wyceny (nadwyżka wartości bilansowej nad podatkową zobowiązań walutowych);

   - nadwyżkę wartości podatkowej nad bilansową opłaty prolongacyjnej;

   - odpis aktualizujący należność z tytułu udzielonej pożyczki;

   - odpis aktualizujący obejmujący wartość zaniechanej produkcji własnej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach sporządzania wstępnej korekty, do przychodów z innych źródeł - zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT - jako przychody uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto Spółki za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, które dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 - należy zakwalifikować:

- nieotrzymane odsetki od udzielonej pożyczki;

- nadwyżkę wartości bilansowej nad podatkową środków trwałych i WNiP;

- nadwyżkę wartości bilansowej nad podatkową zapasów.

Natomiast rezerwę przychodową na odsetki od obligacji będzie należało zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, w ramach sporządzania wstępnej korekty, do kosztów - zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT - jako koszty uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto Wnioskodawcy za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, które dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 - należy zakwalifikować:

- rezerwę na zmniejszenie sprzedaży;

- rezerwę na składki do OZZ (Organizacji Zbiorowego Zarządzania);

- rezerwę na wynagrodzenia;

- rezerwę na audyt sprawozdania finansowego;

- rezerwę na koszty usług;

- rezerwę emerytalną;

- rezerwę urlopową;

- ujemne różnice kursowe z wyceny (nadwyżka wartości bilansowej nad podatkową zobowiązań walutowych);

- nadwyżkę wartości podatkowej nad bilansową opłaty prolongacyjnej;

- odpis aktualizujący obejmujący wartość zaniechanej produkcji własnej;

- odpis aktualizujący należność z tytułu udzielonej pożyczki.

Wnioskodawca zwraca się do tut. organu o potwierdzenie, czy powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki w zakresie wykazywania różnic przejściowych we wstępnej korekcie jest prawidłowe.

Ocena stanowiska            

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z treścią sformułowanego pytania wyznaczającego jej zakres – jest wyłącznie kwestia potwierdzenia prawidłowości przyjętego przez Spółkę sposobu kwalifikacji występujących u niej różnic przejściowych odpowiednio do źródła przychodów oraz kosztów na potrzeby sporządzenia wstępnej korekty zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Ww. ustawami do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wprowadzono przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

Zgodnie natomiast z art. 7aa ust. 2 ww. ustawy w ww. brzmieniu,

w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

 a. przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

 b. kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

 a. przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

 b. kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Natomiast zgodnie z art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT,

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych - tzw. korektę wstępną. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów. W ramach ww. rozliczenia podatnik powinien:

- zaliczyć do przychodów podatkowych:

- przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe;

- koszty dotychczas wyłącznie podatkowe;

- zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

- przychody dotychczas wyłącznie podatkowe;

- koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe.

Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

- podwójnego odliczenia tych samych kosztów,

- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Nadrzędnym celem art. 7aa ustawy o CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów. Przykładowo do podwójnego zaliczenia danej kategorii do kosztów jest sytuacja, w której dany wydatek zaliczony jest najpierw do kosztów uzyskania przychodów podczas opodatkowania na zasadach klasycznych, a następnie w okresie opodatkowania ryczałtem ponownie jest zaliczony do kosztów (lub innych odpisów) ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Z kolei rozliczenie w przychodach rachunkowych naliczonych, lecz jeszcze niezapłaconych odsetek od pożyczki – w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem - jest przykładem, w którym mogłoby dojść do nieopodatkowania pewnych przepływów. Dzieje się tak, ponieważ przychód z tego tytułu został uwzględniony w wyniku finansowym netto w momencie naliczenia odsetek, natomiast dla celów podatkowych stanowiłby przychód dopiero w momencie ich zapłaty. W związku z powyższym takie odsetki nie stanowiłyby przychodu ani w okresie opodatkowania na zasadach klasycznych, ani w okresie opodatkowania ryczałtem.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika. Jak wynika z art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1-2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Celem tego przepisu jest wskazanie, iż korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych (wg zasad ogólnych CIT).

Informacje, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, sporządza się za każdym razem, gdy podatnik przystępuje do ryczałtu od dochodów spółek, chyba że rok rozpoczęcia przez niego działalności jest pierwszym rokiem opodatkowania w tym systemie (z wyjątkiem rozpoczęcia działalności po restrukturyzacji).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka rozważa wybór modelu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT. Wnioskodawca jest na etapie przygotowywania informacji o przychodach i kosztach, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka na ten moment posiada następujące różnice przejściowe pomiędzy wynikiem finansowym, a podatkowym:

- nieotrzymane odsetki od udzielonej pożyczki;

- nadwyżkę wartości bilansowej nad podatkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (WNiP);

- nadwyżkę wartości bilansowej nad podatkową zapasów;

- rezerwę na zmniejszenie sprzedaży;

- rezerwę na składki do OZZ (Organizacji Zbiorowego Zarządzania);

- rezerwę na wynagrodzenia;

- rezerwę na audyt sprawozdania finansowego;

- rezerwę na koszty usług;

- rezerwę emerytalną;

- rezerwę urlopową;

- ujemne różnice kursowe z wyceny (nadwyżka wartości bilansowej nad podatkową zobowiązań walutowych);

- nadwyżkę wartości podatkowej nad bilansową opłaty prolongacyjnej;

- rezerwę przychodową na odsetki od obligacji;

- odpis aktualizujący należność z tytułu udzielonej pożyczki;

- odpis aktualizujący obejmujący wartość zaniechanej produkcji własnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości przyjętego przez Spółkę sposobu kwalifikacji występujących u niej różnic przejściowych odpowiednio do źródła przychodów oraz kosztów na potrzeby sporządzenia wstępnej korekty zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Jak już wcześniej wskazano, z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych tzw. korektę wstępną.

Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT,

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

­- z zysków kapitałowych oraz

­- z innych źródeł.

Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

 a. dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

 b. przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

 c. przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

 d. przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

 e. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

  f. równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

 g. dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub

 h. przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

   i. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

  j. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

  k. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

  l. odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6) przychody:

  a. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

 b. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

 c. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

 d. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

 e. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

  f. z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Z powyższego wynika, że przychodom ze źródła zyski kapitałowe muszą być przyporządkowane koszty uzyskania przychodów z tego źródła. Przy czym zawarty w przepisie 7b ust. 1 ustawy o CIT katalog jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że przychody nie wymienione w tym przepisie kwalifikowane są do przychodów z pozostałych źródeł.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy,

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Brzmienie powyższego przepisu prowadzi również do wniosku, że wydatki dotyczące danego źródła przychodów, należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów.

Odnosząc zatem powyższe, na grunt rozpatrywanej sprawy w stosunku do kwalifikacji przychodów do właściwego ich źródła należy stwierdzić, że nadwyżkę wartości bilansowej nad podatkową środków trwałych i WNiP; nadwyżkę wartości bilansowej nad podatkową zapasów należy zakwalifikować do przychodów z tzw. innych źródeł. Powyższe przychody nie zostały wymienione wprost w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, a więc jak już wskazano wcześniej, przychody które nie zostały wymienione w tym przepisie kwalifikowane są do przychodów z pozostałych źródeł. Przy czym w odniesieniu do nieotrzymanych odsetek od udzielonej pożyczki należy mieć na względzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczonych do zysków kapitałowych. Zatem, rezerwę przychodową na odsetki od obligacji należy uwzględnić w źródle przychodów - zyski kapitałowe.

Odnosząc się natomiast do sposobu kwalifikacji opisanych we wniosku różnic przejściowych do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł należy w pierwszej kolejności zauważyć, że jak już wskazano wcześniej, wydatki dotyczące danego źródła przychodów, należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów.

Tytułem przykładu wskazać można że różnice kursowe nie stanowią samodzielnej kategorii, lecz wiążą się zawsze z właściwymi przychodami i kosztami podatkowymi. Różnice kursowe, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ustawy o CIT, jak również wydatków stanowiących koszty podatkowe tych przychodów, winny być kwalifikowane do źródła, z którego pochodzą przychody i koszty ich uzyskania. Dodatnie różnice kursowe zwiększą przychody z zysków kapitałowych, natomiast ujemne różnice kursowe zwiększą koszty uzyskania przychodów z tego źródła. Jeżeli zatem przychód zaliczany jest do źródła zyski kapitałowe, to różnice kursowe z tego tytułu powinny zostać ujęte w tym samym źródle przychodów. Różnice kursowe od wartości środków walutowych zgromadzonych na rachunku podatnika, a także różnice kursowe od udzielonych w walucie pożyczek, stanowią samoistne, niezwiązane z innymi przychodami źródło wystąpienia przychodu lub kosztu podatkowego. Z uwagi na to, iż definiujący zyski kapitałowe art. 7b ustawy o CIT nie kwalifikuje tego typu przychodów do „zysków kapitałowych”, różnice takie stanowić będą przychody lub koszty podlegające uwzględnieniu w pozostałych przychodach (kosztach) podatnika. W przypadku jednak, kiedy pożyczka lub kredyt zostały uzyskane w celu sfinansowania określonego zdarzenia gospodarczego, którego wynik w postaci przychodu podlega zaliczeniu do źródła „zyski kapitałowe”, to ewentualne koszty związane z taką pożyczką lub kredytem, w postaci odsetek i różnic kursowych – stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT – również powinny zostać ujęte w źródle „zyski kapitałowe”.

Powyższe wyjaśnienia mają również odniesienie do pozostałych kosztów wymienionych we wniosku. W związku z powyższym, wskazać należy że wymienione we wniosku rezerwy, różnice kursowe, nadwyżki, opisy aktualizujące należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł, jeżeli wydatki te nie odnosiły się do powstania przychodu z zysków kapitałowych o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w ramach sporządzania wstępnej korekty, do przychodów z innych źródeł należy zakwalifikować:

- nieotrzymane odsetki od udzielonej pożyczki;

- nadwyżkę wartości bilansowej nad podatkową środków trwałych i WNiP;

- nadwyżkę wartości bilansowej nad podatkową zapasów.

Natomiast rezerwę przychodową na odsetki od obligacji będzie należało zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

W ramach sporządzania wstępnej korekty, do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł  należy zakwalifikować:

- rezerwę na zmniejszenie sprzedaży;

- rezerwę na składki do OZZ (Organizacji Zbiorowego Zarządzania);

- rezerwę na wynagrodzenia;

- rezerwę na audyt sprawozdania finansowego;

- rezerwę na koszty usług;

- rezerwę emerytalną;

- rezerwę urlopową;

- ujemne różnice kursowe z wyceny (nadwyżka wartości bilansowej nad podatkową zobowiązań walutowych);

- nadwyżkę wartości podatkowej nad bilansową opłaty prolongacyjnej;

- odpis aktualizujący obejmujący wartość zaniechanej produkcji własnej;

- odpis aktualizujący należność z tytułu udzielonej pożyczki.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).