1. Czy dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia 50% udziałów należących do wspólnika W. Z. (do umorzenia dojdzie za jego życia) w Spółce będzie stanowiło dla Spółki czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. 2. Czy automatyczne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów należących do wspólnika W. Z. (do umorzenia dojdzie z chwilą jego śmierci) w Spółce będzie stanowiło dla Spółki czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tj. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia 50% udziałów należących do wspólnika W. Z. (do umorzenia dojdzie za jego życia) w Spółce będzie stanowiło dla Spółki czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

- czy automatyczne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów należących do wspólnika W. Z. (do umorzenia dojdzie z chwilą jego śmierci) w Spółce będzie stanowiło dla Spółki czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tj. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 27 czerwca 2022 r. (data wpływu 29 czerwca 2022 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 21 czerwca 2022 r.

Treść  wniosku jest  następująca:

X. Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca" lub „Spółka") jest podatnikiem CIT, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji elementów do (…) samochodów ciężarowych i autobusów. Spółka jest producentem resorów pneumatycznych (zwanych potocznie miechami).

Jednym ze wspólników Spółki - jest W. Z., posiadający 116 udziałów w Spółce, stanowiących ok. 35% kapitału zakładowego Spółki i dających tyle samo głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki. Pozostałe udziały w Spółce należą do: pani H.B. (135 udziałów), wspólnika P. B. (40 udziałów) oraz pani K. B. (40 udziałów).

W. Z. jest wspólnikiem Spółki od 1994 r. Jego zmarła żona, po której odziedziczył część udziałów w Spółce, była związana ze Spółką jeszcze dłużej (była jednym z założycieli Spółki w 1988 r.). Pan W. Z.  jest zatem osobiście i kapitałowo związany ze Spółką, którą od ponad ćwierć wieku współtworzy. 

Wspólnik W. Z.  ma 77 lat, jest bezdzietnym wdowcem, a jego rodzice i rodzeństwo już nie żyją (jego spadkobiercami ustawowymi są zatem dalsi krewni). Głównym składnikiem jego życiowego dorobku są udziały w Spółce.

Kierując się troską o Spółkę, którą od lat współtworzy, chce on uniknąć sytuacji, w której należące do niego udziały wskutek dziedziczenia mogłyby zostać rozproszone lub zbyte osobom trzecim, co negatywnie wpłynęłoby na funkcjonowanie Spółki.   

Z powyższych względów wspólnik ten planuje za życia umorzyć 50% posiadanych udziałów w Spółce bez wynagrodzenia. Podstawą umorzenia udziałów wspólnika W. Z. byłaby uchwała zgromadzenia wspólników Spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę wspólnika, którego udziały będą umarzane, w której wyrazi on zgodę na umorzenie 50% należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Jednocześnie planowane jest wprowadzenie zmian do umowy Spółki obejmujących uprzywilejowanie pozostałych udziałów, jakie W. Z. będzie posiadał w Spółce w zakresie praw do głosu oraz udziału w zyskach Spółki.

Powyższe umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone na podstawie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej jako: „k.s.h."), za zgodą Wspólnika W. Z. i zostanie dokonane nieodpłatnie tj. bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika W. Z.

Natomiast, zgodnie z intencją wspólnika W. Z. pozostałe udziały, jakie będzie on posiadał w Spółce po ww. umorzeniu, mają podlegać automatycznemu umorzeniu bez wynagrodzenia z chwilą jego śmierci. Zgodnie z wolą W. Z. ww. automatyczne umorzenie udziałów w Spółce, jakie ma nastąpić z chwilą jego śmierci, ma nastąpić bez wynagrodzenia oraz bez konieczności obniżania kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym oraz w celu prawnego sformalizowania intencji oraz woli wspólnika W. Z. w dniu (...) 2022 r. na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki zawartej w formie aktu notarialnego (…), sporządzonego przez Notariusza (…) prowadzącą Kancelarię Notarialną, została dokonana zmiana umowy Spółki poprzez zmianę § 10 umowy Spółki, w szczególności poprzez zmianę treści pkt 5 tego paragrafu, który w wyniku ww. zmiany uzyskał następujące brzmienie:

„Z chwilą śmierci wspólnika W. Z. wszystkie posiadane przez niego udziały w Spółce ulegną automatycznemu umorzeniu. Zgodnie z wolą wspólnika W. Z. umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia oraz bez konieczności obniżania kapitału zakładowego Spółki".

Ponadto, w ww. akcie notarialnym tuż pod podjętą uchwałą w zakresie zmiany § 10 umowy Spółki znalazło się oświadczenie wspólnika W. Z., w którym potwierdził on, iż wprowadzenie klauzuli o automatycznym umorzeniu, bez wynagrodzenia, wszystkich posiadanych przez niego udziałów, z chwilą jego śmierci, następuje na jego wniosek i za jego zgodą.

Przedstawiona powyżej zmiana umowy Spółki w zakresie treści § 10 umowy Spółki była przedmiotem wniosku rejestracyjnego złożonego przez Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego.

W dniu (...) 2022 r. Sąd Rejonowy w (…) wydał postanowienie o sygn. sprawy (…) na mocy którego wpisano do rejestru informację o następującej treści: „(...) 2022 r., Notariusz (…) Kancelaria Notarialna w (…), zmieniono §10 Umowy Spółki, Przyjęto tekst jednolity Umowy Spółki."

Tym samym wprowadzenie powyżej przedstawionej zmiany do § 10 umowy Spółki na mocy Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zostało pozytywnie zweryfikowane przez Sąd Rejestrowy.

Planowane umorzenie automatyczne udziałów wspólnika W. Z. z chwilą jego śmierci zostanie przeprowadzone na podstawie art. 199 § 3 k.s.h. oraz - jak to zostało przedstawione powyżej - za jego zgodą oraz  zostanie dokonane nieodpłatnie tj. bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz jakiegokolwiek podmiotu.

Pytania

1.Czy dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia 50% udziałów należących do Wspólnika W. Z. (do umorzenia dojdzie za jego życia) w Spółce będzie stanowiło dla Spółki czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2.Czy automatyczne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów należących do Wspólnika W. Z. (do umorzenia dojdzie z chwilą jego śmierci) w Spółce będzie stanowiło dla Spółki czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tj. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. dobrowolne umorzenie 50% udziałów w Spółce, bez wynagrodzenia, należących do Wspólnika W. Z.  (do umorzenia dojdzie za jego życia) będzie stanowiło dla Spółki czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tj. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2. automatyczne umorzenie udziałów w Spółce, bez wynagrodzenia, należących do Wspólnika W. Z. (do umorzenia dojdzie z chwilą jego śmierci) będzie stanowiło dla Spółki czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tj. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Uwagi ogólne

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 k.s.h, zgodnie z którym udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przywołany przepis stanowi, iż spółka umarzająca udziały nabywa je celem ich umorzenia, tzn. prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających  z umarzanych udziałów. Stosownie do § 2 ww. przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Z kolei, w myśl art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z ww. ustawą, wyróżnić zatem można trzy sposoby umarzania udziałów:

1.Umorzenie dobrowolne - w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;

2.Umorzenie przymusowe - niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;

3.Umorzenie automatyczne (warunkowe) - w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że umarzanie udziałów, co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia - w dwóch etapach działań.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zbycie 50% udziałów posiadanych przez W. Z.  za jego życia nastąpi w formie dobrowolnego umorzenia udziałów. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami k.s.h.

Podstawą umorzenia wskazanych udziałów będzie uchwała zgromadzenia wspólników Spółki podjęta w oparciu o wcześniejszą zgodę wspólnika, którego udziały będą umarzane, w której wyrazi on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia.

Również automatyczne umorzenie udziałów posiadanych przez W. Z., które nastąpi z chwilą jego śmierci zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami k.s.h. Podstawą umorzenia ww. udziałów będzie § 10 pkt 5 umowy Spółki, która została zarejestrowana Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia (...) 2022 r. sygn. sprawy (...).

Skutki podatkowe dla Spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa o CIT"), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, co do zasady, dochód ten stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Należy zatem podkreślić, że powyższe czynności nie spowodowałyby żadnego przysporzenia majątkowego po stronie Spółki, ponieważ wprawdzie Spółka nabyłaby udziały własne o określonej wartości, ale uległyby one umorzeniu bez wypłaty wynagrodzenia.

Wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca nie zawarł w ustawie o CIT definicji legalnej przychodu. Jedynie w art. 12 ustawy o CIT zostały wymienione kategorie przysporzeń uznawanych za punkt wyjścia w obliczeniu zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, poprzez wskazanie, które z nich stanowią przychód podatkowy, a które mimo faktycznego zwiększenia majątku podatnika nie są kwalifikowane jako podlegające opodatkowaniu. W świetle art. 12 ustawy o CIT, w doktrynie wykształcił się pogląd, że przychodem podatnika są wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. Zgodnie zatem z przepisami ustawy o CIT, warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT przychodami są m.in.:

- otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

- wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

- wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy lub środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Umorzenie udziałów nie zostało wprost wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT jako zdarzenie, z którym wiąże się powstanie przychodu po stronie spółki umarzającej udziały. Jednak, należy mieć na względzie, że przywołany katalog stanowi jedynie przykładowe wyliczenie przychodów, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z utrwalonym poglądem w orzecznictwie nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia, nawet jeżeli następuje bez wynagrodzenia (albo częściowo odpłatnie), nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia, w wyniku którego następuje powiększenie majątku spółki, której udziały są umarzane. Podkreślenia wymaga, że pomimo, iż w całej procedurze umorzenia udziałów można wyróżnić czynność nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia oraz czynność umorzenia udziałów, to tych czynności nie można sztucznie traktować jako dwóch odrębnych czynności. Są one bowiem częściami jednej procedury prowadzącej do umorzenia udziałów. Należy zwrócić uwagę, iż spółka nabywająca udziały w celu umorzenia nie ma swobody w dysponowaniu nimi. Wprost przeciwnie, udziały te są nabywane wyłącznie w celu ich unicestwienia, a co za tym idzie, nie mogą przynieść spółce żadnych korzyści, a sama spółka nabywając udziały w celu umorzenia realizuje wyłącznie swoje zobowiązanie wynikające z podjętej uchwały zgromadzenia wspólników lub z umowy spółki, do nabycia udziałów a następnie ich unicestwienia. Spółka nie ma zatem swobody ani w nabyciu udziałów, ani w dysponowaniu nimi po ich nabyciu. Wyklucza to stanowisko zgodnie z którym, spółka otrzymałaby, w związku z nabyciem swoich udziałów  w celu umorzenia bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem niższym niż rynkowe, jakiekolwiek przysporzenie.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w następujących wyrokach:

- Wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt: II FSK 1950/10;

- Wyrok NSA z 4 października 2013 r., sygn. akt: II FSK 2753/11;

- Wyrok NSA z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt: II FSK 169/12.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka dokona nieodpłatnego nabycia udziałów wspólnika w celu ich umorzenia. W związku z nabyciem udziałów wyłącznie w celu ich późniejszego umorzenia nie sposób stwierdzić, że Spółka uzyska jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. W ocenie Wnioskodawcy po stronie Spółki nie powstanie przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT mówiące o konieczności opodatkowania przychodów - w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie będzie skutkować zwiększeniem majątku Spółki ani otrzymaniem przez nią jakichkolwiek realnych wartości ekonomicznych, lecz jedynie spowoduje zmianę struktury kapitałów własnych Spółki.

Ponadto, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, ani automatyczne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie będzie również znajdować się w zakresie dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wyrażenia zgody przez wspólnika (Wspólnika W. Z.) na nieodpłatne umorzenie udziałów, po stronie Spółki nie powstanie zobowiązanie do zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz wspólnika lub jakiegokolwiek innego podmiotu, zatem nie może również dojść do umorzenia zobowiązania.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

- Interpretacja indywidualna z dnia 10 czerwca 2020 r., sygn.:0111-KDIB2-1.4010.110.2020.1.AR;

- Interpretacjaindywidualna z dnia 17 listopada 2020 r., sygn.: 0114-KDIP2-2.4010.259.2020.1.AG;

- Interpretacja indywidualnaz dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn.:0111-KDIB2-1.4010.77.2018.1.MJ.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy planowane umorzenie udziałów wspólnika tj. dobrowolne zbycie 50% udziałów Wspólnika W. Z.  bez wynagrodzenia, na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, będzie stanowiło czynność neutralną podatkowo dla Spółki, gdyż Spółka nie otrzyma jakiegokolwiek przysporzenia, które stanowiłoby dla niej przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, Wnioskodawca uważa, iż automatyczne umorzenie udziałów w Spółce, bez wynagrodzenia, należących do Wspólnika W.  Z.  z chwilą jego śmierci będzie stanowiło również czynność neutralną dla Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż udziały zostaną automatycznie umorzone z chwilą śmierci nie wpłynie na zmianę sytuacji podatkowej Spółki, tj. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, w piśmie z 27 czerwca 2022 r. będącym uzupełnieniem wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1.umorzenie z czystego zysku ma miejsce w sytuacji umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, bez obniżania kapitału zakładowego, gdyż przez czysty zysk należy rozumieć kwotę, która może być przeznaczona do podziału pomiędzy wspólników w celu finansowania wynagrodzenia za zbycie udziałów w celu ich umorzenia.

Natomiast w myśl art. 199 § 3 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej jako: „k.s.h.") za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia, zatem takie umorzenie nie będzie wymagało finansowania ani z czystego zysku, ani w drodze obniżenia kapitału zakładowego (tj. nie ma konieczności wskazania z jakiej pozycji kapitałów własnych Spółki wypłata wynagrodzenia zostanie zrealizowana).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawnej. Przykładowo w komentarzu do Kodeksu spółek handlowych pod redakcją Z. Jary wskazano, iż:

„Źródła finansowania. Jak już wspomniano przy omawianiu poszczególnych rodzajów umorzenia udziałów, wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi może być sfinansowane w drodze obniżenia kapitału zakładowego lub z czystego zysku (oba źródła mogą być stosowane łącznie) (...).  Za zgodą wspólnika, którego udziały są umarzane, może się ono odbyć nieodpłatnie, co nie będzie z natury rzeczy wymagało finansowania."

2.Zarówno umorzenie udziałów za życia Pana W. Z. jak i z chwilą śmierci zostanie przeprowadzone na podstawie art. 199 § 3 k.s.h. oraz na podstawie postanowień zawartych w umowie Spółki zezwalających na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia oraz bez konieczności obniżania kapitału zakładowego Spółki. Zatem za zgodą Pana W. Z. zostanie dwukrotnie przyprowadzone umorzenie udziałów bez wynagrodzenia oraz bez konieczności obniżania kapitału zakładowego Spółki.

Zatem, skoro w sytuacji Wnioskodawcy planowane jest umorzenie udziałów bez wynagrodzenia to w ocenie Wnioskodawcy nie powstanie konieczność pozyskiwania finansowania na wypłatę wynagrodzenia z czystego zysku lub poprzez obniżenie kapitału zakładowego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy brak wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jest równoznaczny z brakiem obniżenia kapitału zakładowego, gdyż Spółka nie ma konieczności pozyskiwania „finansowania” na wypłatę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

Ponadto, Wnioskodawca nie widzi również podstaw by wskazać, iż umorzenie udziałów bez wynagrodzenia byłoby umorzeniem z czystego zysku, gdyż Spółka nie będzie obowiązana do finansowania wynagrodzenia z tego tytułu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena, czy prawnie dopuszczalne jest dobrowolne i automatyczne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, które nie nastąpi z czystego zysku i bez obniżenia kapitału zakładowego. Kwestie te nie są bowiem regulowane przepisami prawa podatkowego i nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Ryzyko dopuszczalności prawnej tych czynności ciąży na Wnioskodawcy.

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy:

Jak wynika z powyższego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa udziały celem ich umorzenia, tzn. ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów.

Stosownie do art. 199 § 2 ww. ustawy:

W myśl art. 199 § 3 cyt. ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 199 § 4 Ksh:

Zgodnie z art. 199 § 5 Ksh:

W myśl art. 199 § 6 Ksh:

Natomiast w myśl. art. 199 § 7 Ksh:

Zgodnie z ww. ustawą, wyróżnić można trzy jego rodzaje:

- dobrowolne – za zgodą udziałowca,

- przymusowe – bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki,

- tzw. automatyczne (warunkowe) – dochodzi ono do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Umarzanie udziałów, co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Z treści powołanych przepisów wynika, że umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Ponadto ze względu na sposób sfinansowania wynagrodzenia przypadającego wspólnikom z tytułu umorzenia udziałów wyróżnia się umorzenie z czystego zysku oraz umorzenie poprzez obniżenie kapitału zakładowego. Kwestia ustalenia formy tego wynagrodzenia pozostawiona została natomiast swobodzie stron.

Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne.  W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz treści uzupełnienia wniosku wynika, że Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji elementów do zawieszeń pneumatycznych samochodów ciężarowych  i autobusów. Jednym ze wspólników Spółki - jest osoba fizyczna – pan W. Z., posiadający 116 udziałów w Spółce, stanowiących ok. 35% kapitału zakładowego Spółki  i dających tyle samo głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki. Pozostałe udziały w Spółce należą do osób fizycznych: pani H.B. (135 udziałów), wspólnika P. B. (40 udziałów) oraz pani K. B. (40 udziałów).

Wspólnik W. Z. planuje za życia umorzyć 50% posiadanych udziałów w Spółce bez wynagrodzenia. Podstawą tego umorzenia byłaby uchwała zgromadzenia wspólników Spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę wspólnika, w której wyrazi on zgodę na umorzenie 50% należących do niego udziałów bez wynagrodzenia.

Jednocześnie planowane jest wprowadzenie zmian do umowy Spółki obejmujących uprzywilejowanie pozostałych udziałów, jakie W. Z. będzie posiadał w Spółce w zakresie praw do głosu oraz udziału  w zyskach Spółki.

Ponadto, pozostałe udziały, jakie będzie on posiadał w Spółce po ww. umorzeniu, mają podlegać automatycznemu umorzeniu bez wynagrodzenia z chwilą jego śmierci. Zgodnie z wolą W. Z. ww. automatyczne umorzenie udziałów w Spółce, jakie ma nastąpić z chwilą jego śmierci, ma nastąpić bez wynagrodzenia oraz bez konieczności obniżania kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym oraz w celu prawnego sformalizowania intencji oraz woli wspólnika W. Z. w dniu (...) 2022 r. na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki zawartej w formie aktu notarialnego dokonano stosownej zmiany umowy Spółki w wyniku której dodano zapis, iż z chwilą śmierci wspólnika W. Z. wszystkie posiadane przez niego udziały w Spółce ulegną automatycznemu umorzeniu. (…) umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia oraz bez konieczności obniżania kapitału zakładowego Spółki (…).

Ponadto, w ww. akcie notarialnym znalazło się oświadczenie wspólnika W. Z., w którym potwierdził on, iż wprowadzenie klauzuli o automatycznym umorzeniu, bez wynagrodzenia, wszystkich posiadanych przez niego udziałów, z chwilą jego śmierci, następuje na jego wniosek i za jego zgodą.

Przedstawiona powyżej zmiana umowy Spółki była przedmiotem wniosku rejestracyjnego złożonego przez Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego.

W dniu (...) 2022 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie dotyczące zmiany §10 Umowy Spółki i tym samym zmiany do § 10 umowy Spółki na mocy Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zostało pozytywnie zweryfikowane przez Sąd Rejestrowy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia 50% udziałów należących do wspólnika W. Z. (do umorzenia dojdzie za jego życia) oraz automatyczne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów należących do tegoż wspólnika (do umorzenia dojdzie z chwilą jego śmierci) - dla Spółki będzie stanowiło czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tj. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w przypadku nieodpłatnego nabycia przez Spółkę udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, Spółka, w której udziały są umarzane, nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólnika, a jej stan majątkowy nie ulega zmianie. Spółka bowiem, w sensie ekonomicznym, nic nie uzyska i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych  (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wskazać zatem należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. W konsekwencji, jeśli określonej kategorii nie można uznać za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena skutków podatkowych, umorzenia przez Spółkę udziałów wspólnika bez wynagrodzenia, wymaga zatem rozważenia, czy w związku z tą czynnością, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT, ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, wskazuje, że zostały wskazane jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Zgodnie z takim podejściem przychód podatkowy to każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Zatem, za przychód podatkowy może być uznane tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny) i ostateczne (bezzwrotne).

Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że umorzenie udziałów w Spółce bez wynagrodzenia nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o CIT i nie skutkuje przyrostem majątku Spółki.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone przepisy oraz opis sprawy zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu stwierdzić należy, że o ile planowane umorzenie udziałów za życia, jak i z chwilą śmierci wspólnika spółki zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami Ksh, to należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu.

Zatem planowane dobrowolne oraz automatyczne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia posiadanych przez osobę fizyczną  (wspólnika) Wnioskodawcy, po stronie Spółki nie spowodują powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. 

Dodatkowe informacje

Końcowo należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku.  W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).