w zakresie ustalenia czy równowartość kwoty tzw. rekompensaty wypłacona w związku z udzieloną rękojmią i gwarancją może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy równowartość kwoty tzw. rekompensaty wypłacona w związku z udzieloną rękojmią i gwarancją może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest generalnym wykonawcą robót budowlanych polegających na kompleksowej budowie budynków/osiedli mieszkaniowych.

Roboty wykonywane są na rzecz Inwestora (Dewelopera) na podstawie umowy o generalne wykonawstwo, zgodnie z którą Spółka otrzymuje ustalone wynagrodzenie ryczałtowe za całość robót przewidzianych umową, przy czym wynagrodzenie to jest niezmienne i obejmuje każdą pracę konieczną do terminowego i kompletnego wykonania przedmiotu umowy.

Przy realizacji przedmiotu umowy Spółka zobowiązana jest do wykonania robót zgodnie z zasadami sztuki budowlanej, tj. zgodnie z wszelkimi normami prawnymi i technicznymi mającymi zastosowanie w budownictwie, przy dochowaniu należytej staranności oraz wg najlepszej, profesjonalnej wiedzy.

Stąd wśród uzgodnionych umową obowiązków Spółki wyróżnić należy zobowiązanie do usunięcia na własny koszt wszelkich wad fizycznych lub robót wykonanych niezgodnie z umową lub wiedzą inżynierską.

Na tle powyższego dalsze zapisy umowne przewidują m.in. odpowiednie uzgodnienie terminów usunięcia wad, a także postanowienia na wypadek braku możliwości usunięcia wad.

Wśród tych wyróżnić można w szczególności uprawnienie Inwestora do obniżenia wynagrodzenia lub do usunięcia wad w zastępstwie Spółki, na jej koszt, a nawet do odstąpienia od umowy.

Dodatkowo, celem zabezpieczenia należytego wykonania umowy Spółka udziela Inwestorowi odpowiedniej gwarancji dobrego wykonania umowy, a także rękojmi w zakresie wad.

Co istotne, w przedmiotowym zakresie, na wypadek bezskutecznego upływu terminu do usunięcia wad z tytułu rękojmi i gwarancji, przewidziano analogiczne zapisy dotyczące wykonania zastępczego na koszt Spółki, a przy tym uwzględniono odrębne zapisy przewidujące możliwość nałożenia odpowiednich kar umownych (np. za każdy dzień opóźnienia w usunięciu wad) lub dochodzenia odszkodowania (przenoszącego wartość przewidzianych kar umownych).

Co więcej, część opisywanych umów przewiduje przy tym szczegółowe określenie procedur usuwania usterek gwarancyjnych, obowiązujących Generalnych Wykonawców.

Zgodnie z tymi, Generalny Wykonawca gwarantuje należytą jakość i prawidłowość wykonanych robót budowlanych, udziela gwarancji jakości na dany okres (np. 60 miesięcy) oraz zobowiązuje się przystąpić do bezpłatnego usunięcia wad w określonym terminie, w tym do poniesienia kosztów tych usunięć, z zastrzeżeniem prawa Inwestora do wykonania zastępczego na koszt i ryzyko Spółki.

Precyzując powyższe, ww. sformułowanie „bezpłatnie” dotyczy braku określenia odrębnego wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy z tytułu prac związanych z usunięciem wad. Jest to związane z kalkulacją ryzyka ponoszenia kosztów usunięcia wad w pierwotnym wynagrodzeniu ryczałtowym uzyskiwanym przez Generalnego Wykonawcę z tytułu (prawidłowego) wykonania przedmiotu umowy.

W związku z opisywanymi warunkami umownymi, Spółka przyjęła praktykę, zgodnie z którą w razie ujawnienia wad w okresie rękojmi i gwarancji, Spółka w miejsce przystąpienia do usunięcia tych wad dokonuje wypłaty świadczenia pieniężnego o charakterze rekompensacyjnym.

Precyzując, (i) Spółka, (ii) Inwestor oraz (iii) określony nabywca wybudowanego przez Spółkę lokalu/obiektu mieszkalnego, który zgłosił wady do Inwestora (w następstwie czego Inwestor zgłosił je do Generalnego Wykonawcy) zawierają trójstronne porozumienia, gdzie określają przedmiot porozumienia, tj. wykrytą w okresie rękojmi i gwarancji wadę (np. zarysowania tynków na ścianach wewnątrz pomieszczeń) oraz regulują prawa i obowiązki związane z zaspokojeniem roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji.

Powoływane zaspokojenie roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji następuje w ten sposób, że:

a)nabywca usunie wykryte wady na swój koszt i ryzyko,

b)celem zaspokojenia roszczeń nabywcy Inwestor zapłaci nabywcy określoną kwotę (tzw. rekompensatę),

c)tzw. rekompensata zaspokoi wszelkie dotychczasowe jak i przyszłe roszczenia nabywcy względem Inwestora z tytułu wykrytej wady oraz oświadczy, że nie ma i nie będzie zgłaszał wobec Inwestora z tego tytułu jakichkolwiek zastrzeżeń i żądań, zarówno na drodze sądowej jak i pozasądowej,

d)Spółka natomiast, celem zaspokojenia analogicznych roszczeń Inwestora z tytułu rękojmi i gwarancji dotyczących wykrytej wady, dokona wypłaty ww. kwoty rekompensaty na rzecz Inwestora.

Alternatywnie do powyższego, skracając ścieżkę ww. przepływów pieniężnych, część aktualnie zawieranych porozumień przewiduje, że to Spółka dokona bezpośredniej wypłaty kwoty rekompensaty na rzecz nabywcy. Przy czym pozostałe, wyżej wskazane skutki porozumienia nie będą ulegać zmianie co oznacza, że wypłata ta z jednej strony „uwolni” Inwestora od wszelkich roszczeń nabywcy z tytułu rękojmi i gwarancji, a kolejno „uwolni" Generalnego Wykonawcę od wszelkich roszczeń Inwestora z tytułu rękojmi i gwarancji (dotyczących wykrytej wady).

Co przy tym istotne, ww. kwoty tzw. rekompensaty z zasady ponoszone są „w zastępstwie” ww. kosztów rękojmi i gwarancji, niemniej cel jest analogiczny - wypłata ta służy zachowaniu przychodów i spełnieniu roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji, czy inaczej uwolnieniu się od odpowiedzialności z tego tytułu.

Opisywany cel spełniony jest przy tym nie tylko dzięki ww. zrzeczeniu się roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji przez nabywcę (w pierwszej kolejności) oraz przez Inwestora (w drugiej kolejności), ale także dzięki ograniczeniu (minimalizacji) ewentualnych kosztów jakie Spółka musiałaby ponieść, gdyby faktycznie, we własnym zakresie przystąpiła do usuwania wad (które to koszty, z założenia przewyższałyby wartość dokonanej wypłaty) lub gdyby Spółka miała ponosić wydatki związane z zastępczym usuwaniem wad przez Inwestora (na koszt i ryzyko Generalnego Wykonawcy).

Pytanie

Czy Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, że równowartość kwoty tzw. rekompensaty, wypłacona w związku z udzieloną rękojmią i gwarancją może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT? – pytanie oznaczone we wniosku Nr 1.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź jest pozytywna.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wprost wymienionych w art. 16 ust. 1 CIT.

Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 CIT.

W katalogu włączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 CIT zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się na tle art. 15 ust. 1 CIT, że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

a)został poniesiony przez podatnika;

b)wydatek ma charakter definitywny;

c)wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, choćby pośrednio;

d)wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów – wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu;

e)wydatek został właściwie udokumentowany,

f)wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wyłączeń, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie ww. przesłanki są spełnione, w szczególności biorąc pod uwagę ww. okoliczności.

·Po pierwsze, wydatek ten jest ponoszony przez Spółkę i to ona ponosi jego ciężar ekonomiczny, który nie podlega jakiemukolwiek zwrotowi. Warunki przewidziane w pkt a i b uznać zatem należy za spełnione.

·Po drugie, wydatek ten bezsprzecznie jest związany z prowadzoną działalnością Spółki, albowiem wynika wprost z realizacji usług budowlanych, tj. podstawowego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, w której udzielenie rękojmi i gwarancji jakości wykonanych prac jest naturalnym elementem. Warunek przewidziany w pkt c uznać zatem należy za spełniony.

·Po trzecie, omawiany wydatek wykazuje związek nie tylko z zakresem podstawowej działalności gospodarczej, ale przede wszystkim wiąże się z realizacją umów stanowiących podstawowe źródło przychodów Spółki.

Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że analizowany wydatek z jednej strony służy uzyskaniu przychodów, albowiem dotyczy prawidłowego wykonania zobowiązań umownych, w szczególności w zakresie udzielonej rękojmi i gwarancji jakości wykonanych robót. Przeciwnie bowiem Inwestor mógłby obniżyć ustalone wynagrodzenie lub odstąpić od umowy.

Z drugiej strony analizowany wydatek służy także zabezpieczeniu przyszłych przychodów, albowiem w razie nieprawidłowego wykonania zobowiązań umownych określony Inwestor mógłby zaniechać zawarcia ze Spółką analogicznej umowy w przyszłości.

Ostatecznie natomiast, wydatek ten służy zachowaniu już uzyskanych przychodów z tytułu realizacji danej umowy, albowiem realnie zmierza do ograniczenia (minimalizacji) ewentualnych kosztów jakie Spółka musiałaby ponieść, gdyby faktycznie, we własnym zakresie przystąpiła do usuwania wad (które to koszty, z założenia przewyższałyby wartość dokonanej wypłaty) lub gdyby Spółka miała ponosić wydatki związane z zastępczym usuwaniem wad przez Inwestora (na koszt i ryzyko Generalnego Wykonawcy). Nie mówiąc o chęci uniknięcia ewentualnych strat i ryzyku ponoszenia dalszych wydatków jakie potencjalnie mogłyby wystąpić po stronie Generalnego Wykonawcy z tytułu zapłaty kar umownych czy odszkodowania (np. w razie ewentualnych opóźnień w usuwaniu wad).

Analizowana wypłata tzw. rekompensaty jest więc racjonalna i uzasadniona gospodarczo oraz ekonomicznie. Zdaniem Wnioskodawcy, intencje ponoszenia omawianego świadczenia nie pozostawiają wątpliwości w tym zakresie.

Powyższe oznacza, że kluczowy warunek, przewidziany w pkt d również uznać należy za spełniony.

·Po czwarte spełnienie przesłanek prawidłowego udokumentowania wydatku, również ma miejsce – przede wszystkim dzięki zachowaniu formy pisemnej wszelkiego rodzaju umów, oświadczeń oraz porozumień. Tym samym warunek, przewidziany w pkt e także uznać należy za spełniony.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostaje odpowiedź na pytanie, czy analizowany wydatek znajduje się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (por. warunek przewidziany w pkt f ). Zdaniem Wnioskodawcy – kategorycznie – nie.

Precyzując, Wnioskodawca podkreśla, że realizacja określonych zadań inwestycyjnych (budowlanych) stanowi podstawowy zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a jednocześnie – w omawianym przypadku – udzielenie rękojmi i gwarancji jakości jest niezbędne dla celów realizacji umowy o generalne wykonawstwo i tym samym decyduje o osiągnięciu przez Spółkę przychodów z tytułu realizacji odpowiedniej części zadania inwestycyjnego (budowlanego).

Na tle powołanych okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy ponoszenie kosztów (wydatków) związanych z rękojmią i gwarancją jest więc warunkiem oraz konsekwencją dokonywania sprzedaży w ramach umowy o generalne wykonawstwo. Należy bowiem zauważyć, iż realizacja danego rodzaju zadań inwestycyjnych (budowlanych) z samej swojej specyfiki wiąże się z koniecznością wykonywania różnorodnych prac na dużą skalę, niejednokrotnie przy współpracy wielu podmiotów, co implikuje zwiększone ryzyko pojawienia się wad i usterek. Należy zatem stwierdzić, że pojawianie się usterek stanowi normalny element działalności w zakresie robót budowlanych, a ich usuwanie jest nieodzowną częścią działalności podmiotów realizujących roboty budowlane (tu: Spółki), podobnie jak udzielenie gwarancji jakości lub rękojmi za wady, czy składania innego rodzaju zabezpieczeń jak np. kaucje gwarancyjne.

Na tle powyższego, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku rękojmią i gwarancją, których celem jest zapewnienie spełnienia roszczeń dotyczących usuwania ujawnionych wad i usterek, bezsprzecznie pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, z której Spółka czerpie przychód, polegającą na wykonywaniu robót budowlanych (tu: określonej części zadania inwestycyjnego).

Jednocześnie, skoro strony umowy o generalne wykonawstwo postanowiły, że w przypadku stwierdzonych wad zgłoszonych w okresie rękojmi i gwarancji, Inwestor jest uprawniony do samodzielnego usunięcia tych wad, tj. zlecenia usunięcia wad innemu podmiotowi w ramach wykonawstwa zastępczego, to stwierdzić należy, że koszty wykonawstwa zastępczego to również koszty, które Spółka musiałaby ponieść, gdyby samodzielnie wykonywała prace związane z naprawą wad (tak samo po stronie Inwestora, albowiem analogiczne postanowienia są przyjęte w umowie sprzedaży pomiędzy Inwestorem a nabywcą).

Wyżej opisywanych wydatków (kosztów) nie należy zatem różnicować, albowiem ich cel jest taki sam i jest oparty na tej samej podstawie: rękojmi i gwarancji.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż ww. naprawy (usuwanie usterek) faktycznie nie są wykonywane przez Spółkę, tj. nie następuje wydatkowanie kosztów w związku z usunięciem wad, ani też nie następuje zwrot faktycznie poniesionych wydatków na rzecz Inwestora w ramach zwrotu kosztów wykonania zastępczego ma tutaj znaczenie drugorzędne.

Okoliczność, iż analizowane koszty tzw. rekompensaty ponoszone są „w zastępstwie” ww. kosztów rękojmi i gwarancji nie ma znaczenia, albowiem – jak już wskazano – ich cel jest analogiczny. Służy zachowaniu przychodów i spełnieniu roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji, czy inaczej uwolnieniu się od odpowiedzialności z tego tytułu.

Jednocześnie, nie można pomijać okoliczności tego, że kwota ta stanowi w przybliżeniu odpowiednik kosztów jakie Spółka na gruncie umowy z Inwestorem musiałaby ponieść, gdyby samodzielnie dokonała odpowiednich prac naprawczych w ramach gwarancji jakości i rękojmi. Przy czym sformułowanie „w przybliżeniu” w ocenie Wnioskodawcy jest tutaj kluczowe, albowiem kwota tzw. rekompensaty z zasady służy uniknięciu ponoszenia faktycznych kosztów takich napraw z tytułu rękojmi i gwarancji, które z zasady przewyższałyby równowartość dokonanej wypłaty. Wypłaty, która w omawianym przypadku nie stanowi jakiejkolwiek formy kary ani odszkodowania.

Wnioskodawca zaznacza bowiem, że analizowana płatność jest co prawda związana z wykryciem wady (wady fizycznej wykonanego przedmiotu umowy o generalne wykonawstwo), niemniej nie stanowi odzwierciedlenia jakiejkolwiek kary umownej ani odszkodowania.

Powyższe wynika z okoliczności tego, że wszelkie kary umowne zostały osobno przewidziane umową i przysługują wyłącznie za ściśle określonych uchybienia Generalnego Wykonawcy, które w omawianym zakresie nie występują. Jednocześnie, nie ma tutaj mowy o jakimkolwiek odszkodowaniu, albowiem płatność rekompensaty nie wiąże w rzeczywistości z zaistnieniem (skonkretyzowanej) szkody ani jej pokryciem.

Wyjaśniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rękojmia i gwarancja jakości nie podlegają dyspozycji art. 16 ust. 1 CIT, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułu:

a)wad dostarczonych towarów,

b)wad wykonanych robót i usług,

c)zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

d)zwłoki w usunięciu wad towarów,

e)zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT, stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT.

W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej, a zatem wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Nie chodzi jednak o każdą wadę.

Błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT zbędną. Należy zatem uznać, że kary umowne i odszkodowania z innych niż powyższe tytułów mogą być zaliczane do kosztów podatkowych, pod warunkiem spełnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 CIT.

Powyższe twierdzenie jest ściśle związane z uznaniem, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT nie obejmuje wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wskazane w tym przepisie.

Okoliczność taka występuje właśnie w niniejszej sprawie, co ma kluczowe znaczenie.

Wnioskodawca podkreśla bowiem wyżej powołane pojęcia „odszkodowania” oraz „kary umownej” należy wyraźnie odróżnić od pojęcia gwarancji zabezpieczającej należyte wykonanie umowy (tu: gwarancji jakości w zakresie robót budowlanych), czy też rękojmi za wady (fizyczne) tych robót.

Stosownie do treści znajdujących tu zastosowanie regulacji prawa cywilnego (powołanych poniżej, w szczególności: art. 556 i 577 k.c.) w przypadku, gdy roboty budowlane zostały wykonane wadliwie, na wykonawcy (tu: Generalnym Wykonawcy) ciąży m.in. obowiązek usunięcia tych wad.

Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w zakresie w jakim Spółka zobowiązana jest do usunięcia wad na własny koszt, bez dodatkowego (odrębnego) wynagrodzenia lub też jest zobowiązana do pokrycia kosztów wykonawstwa zastępczego jeśli do napraw przystąpi Inwestor.

Powoływane spełnienie roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji w żadnym wypadku nie zostało wprost wskazane w dyspozycji ww. art. 16 ust. 1 pkt 22. CIT.

Potrzebę opisywanego rozróżnienia potwierdzają liczne stanowiska interpretacyjne, przykładowo:

a)DKIS z 4 marca 2019 r., 0111-KDIB2-3.4010.4.2019.2.AZE: „opisane we wniosku wydatki były związane z naprawą (usunięciem usterek przedmiotu umowy) w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi, zatem nie stanowią kar umownych, bądź odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”, też

b)DKIS z 1 grudnia 2021 r., 0111-KDWB.4010.79.2021.1.ES lub

c)DKIS z 27 września 2017 r., 0111-KDIB2-1.4010.161.2017.1.AP.

Bazując na szeregu stanowisk doktryny, judykatury oraz organów podatkowych Wnioskodawca podnosi, że odnosząc się do zagadnienia kary umownej oraz odszkodowania wskazać należy, że pojęcia te nie zostały wprost uregulowane w przepisach ustawy o CIT, a co za tym idzie zasadnym jest odwołanie się do regulacji ujętych w kodeksie cywilnym (ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, dalej: „k.c.”).

Ogólna zasada wyrażona w art. 471 k.c., stanowi, że dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Dłużnik jest odpowiedzialny jak za własne działanie lub zaniechanie działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

Zgodnie z przepisem art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Z kolei art. 415 k.c. stanowi, że kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Jest to podstawowa regulacja, z której wywodzone jest prawo do żądania odszkodowania.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, iż wypłata odszkodowania jest ściśle związana z powstaniem szkody, a przy tym szkoda taka musi być skonkretyzowana i rzeczywista. Nie ma bowiem mowy o odpowiedzialności odszkodowawczej, jeżeli szkoda ta jest jedynie potencjalna i nie jest możliwe określenie jej rozmiarów.

Jednocześnie jak wskazuje wykładnia ww. przepisów odpowiedzialność odszkodowawcza może być związana z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania umownego, jednak samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie nie rodzi jeszcze zobowiązania odszkodowawczego. Kluczowe jest bowiem aby właśnie z tego niewykonania lub nienależytego wykonania umowy powstała określona szkoda.

Pojęcie odszkodowania (jak i kary umownej) należy więc wyraźnie odróżnić od pojęcia gwarancji zabezpieczającej należyte wykonanie umowy – robót budowlanych, czy też rękojmi za wady tych robót.

W zakresie wad robót budowlanych wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 656 § 1 k.c. do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 638 § 1 zdanie pierwsze k.c. do odpowiedzialności za wady dzieła stosuje się odpowiednio przepisy o rękojmi przy sprzedaży. Ponadto, jeżeli zamawiającemu została udzielona gwarancja na wykonane dzieło, zastosowanie znajdują również przepisy o gwarancji przy sprzedaży.

Stosownie do treści przepisu art. 556 k.c. sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia). Wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. Jeżeli zatem dzieło ma wady, zamawiający może złożyć oświadczenie o obniżeniu ceny albo odstąpieniu od umowy, chyba że przyjmujący zamówienie niezwłocznie i bez nadmiernych niedogodności dla zamawiającego wymieni dzieło wadliwe na wolne od wad albo wadę usunie. Zamawiający może również żądać wymiany dzieła na wolne od wad albo usunięcia wady.

Natomiast, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu (art. 577 § 1 k.c.).

Zgodnie z treścią przepisu art. 577 § 3 k.c. jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem, że w przypadku, gdy roboty budowlane zostały wykonane wadliwie, na wykonawcy ciąży m.in. obowiązek usunięcia tych wad.

Z taką sytuacją mamy właśnie tutaj do czynienia, przy czym spełnienie roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji poprzez faktyczne usunięcie wad jest tu „zastąpione” tzw. rekompensatą.

Na tym tle, obiektywnie, związek omawianej rekompensaty z zachowaniem źródła przychodów jest ewidentny (namacalny) i skoro – jak wskazano powyżej – nie występują tu jakiekolwiek przesłanki negatywne uznania danego wydatku za koszt podatkowy (kara/odszkodowanie) to, zastosowanie zasad ogólnych art. 15 ust. 1 CIT nie powinno budzić wątpliwości.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „updop”),

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

·wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

·poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

·pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

·jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

·został właściwie udokumentowany;

·wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

·przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

·potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.) nie ma szczegółowych unormowań dotyczących rękojmi za wady wykonanego obiektu (robót budowlanych).

Art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego wskazuje, że

Zgodnie natomiast z art. 638 Kodeksu cywilnego,

W konsekwencji należy odnieść się do art. 556 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym,

W myśl art. 556¹ § 1 Kodeksu cywilnego,

Zgodnie z § 2 ww. artykułu

Artykuł 556¹ § 3 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że

Jak wynika z art. 561 Kodeksu cywilnego,

Zgodnie z art. 577 § 1 ww. Kodeksu,

Stosownie do art. 577 § 3 cyt. ustawy,

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

·wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

·zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

·zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, obsługa reklamacyjna i gwarancyjna nie podlega dyspozycji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że istotą wykonania zastępczego jest podjęcie przez wierzyciela czynności zmierzających do wykonania zobowiązania zgodnie z jego treścią, czyli zaspokojenie interesu wierzyciela w wypadku, gdy dłużnik we wskazanym terminie nie spełnia świadczenia, do którego jest zobowiązany (tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2000 r., sygn. akt III CKN 441/00). Z chwilą wykonania czynności zastępczych zobowiązanie dłużnika do spełnienia świadczenia przekształca się w obowiązek zwrotu kosztów poniesionych przez wierzyciela. Roszczenie to ogranicza się tylko do kosztów uzasadnionych, czyli koniecznych (W. Popiołek (w:) Kodeks..., s. 65; T. Wiśniewski (w:) Komentarz..., s. 536).

Z przedstawionego we wniosku stanu fatycznego wynika, że Wnioskodawca jest generalnym wykonawcą robót budowlanych polegających na kompleksowej budowie budynków/osiedli mieszkaniowych. Roboty wykonywane są na rzecz Inwestora (Dewelopera) na podstawie umowy o generalne wykonawstwo, zgodnie z którą Spółka otrzymuje ustalone wynagrodzenie ryczałtowe za całość robót przewidzianych umową, przy czym wynagrodzenie to jest niezmienne i obejmuje każdą pracę konieczną do terminowego i kompletnego wykonania przedmiotu umowy.

Wśród uzgodnionych umową obowiązków Spółki wyróżnić należy zobowiązanie do usunięcia na własny koszt wszelkich wad fizycznych lub robót wykonanych niezgodnie z umową lub wiedzą inżynierską. Zapisy umowne przewidują m.in. odpowiednie uzgodnienie terminów usunięcia wad, a także postanowienia na wypadek braku możliwości usunięcia wad. Wśród tych wyróżnić można w szczególności uprawnienie Inwestora do obniżenia wynagrodzenia lub do usunięcia wad w zastępstwie Spółki, na jej koszt, a nawet do odstąpienia od umowy.

Dodatkowo, celem zabezpieczenia należytego wykonania umowy Spółka udziela Inwestorowi odpowiedniej gwarancji dobrego wykonania umowy, a także rękojmi w zakresie wad.

Co istotne, w przedmiotowym zakresie, na wypadek bezskutecznego upływu terminu do usunięcia wad z tytułu rękojmi i gwarancji, przewidziano analogiczne zapisy dotyczące wykonania zastępczego na koszt Spółki, a przy tym uwzględniono odrębne zapisy przewidujące możliwość nałożenia odpowiednich kar umownych (np. za każdy dzień opóźnienia w usunięciu wad) lub dochodzenia odszkodowania (przenoszącego wartość przewidzianych kar umownych).

Co więcej, część opisywanych umów przewiduje przy tym szczegółowe określenie procedur usuwania usterek gwarancyjnych, obowiązujących Generalnych Wykonawców.

Zgodnie z tymi, Generalny Wykonawca gwarantuje należytą jakość i prawidłowość wykonanych robót budowlanych, udziela gwarancji jakości na dany okres (np. 60 miesięcy) oraz zobowiązuje się przystąpić do bezpłatnego usunięcia wad w określonym terminie, w tym do poniesienia kosztów tych usunięć, z zastrzeżeniem prawa Inwestora do wykonania zastępczego na koszt i ryzyko Spółki.

W związku z opisywanymi warunkami umownymi, Spółka przyjęła praktykę, zgodnie z którą w razie ujawnienia wad w okresie rękojmi i gwarancji, Spółka w miejsce przystąpienia do usunięcia tych wad dokonuje wypłaty świadczenia pieniężnego o charakterze rekompensacyjnym.

Powoływane zaspokojenie roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji następuje w ten sposób, że:

a)nabywca usunie wykryte wady na swój koszt i ryzyko,

b)celem zaspokojenia roszczeń nabywcy Inwestor zapłaci nabywcy określoną kwotę (tzw. rekompensatę),

c)tzw. rekompensata zaspokoi wszelkie dotychczasowe jak i przyszłe roszczenia nabywcy względem Inwestora z tytułu wykrytej wady oraz oświadczy, że nie ma i nie będzie zgłaszał wobec Inwestora z tego tytułu jakichkolwiek zastrzeżeń i żądań, zarówno na drodze sądowej jak i pozasądowej,

d)Spółka natomiast, celem zaspokojenia analogicznych roszczeń Inwestora z tytułu rękojmi i gwarancji dotyczących wykrytej wady, dokona wypłaty ww. kwoty rekompensaty na rzecz Inwestora.

Alternatywnie do powyższego, skracając ścieżkę ww. przepływów pieniężnych, część aktualnie zawieranych porozumień przewiduje, że to Spółka dokona bezpośredniej wypłaty kwoty rekompensaty na rzecz nabywcy. Przy czym pozostałe, wyżej wskazane skutki porozumienia nie będą ulegać zmianie co oznacza, że wypłata ta z jednej strony „uwolni” Inwestora od wszelkich roszczeń nabywcy z tytułu rękojmi i gwarancji, a kolejno „uwolni" Generalnego Wykonawcę od wszelkich roszczeń Inwestora z tytułu rękojmi i gwarancji (dotyczących wykrytej wady).

Co przy tym istotne, ww. kwoty tzw. rekompensaty z zasady ponoszone są „w zastępstwie” ww. kosztów rękojmi i gwarancji, niemniej cel jest analogiczny – wypłata ta służy zachowaniu przychodów i spełnieniu roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji, czy inaczej uwolnieniu się od odpowiedzialności z tego tytułu.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeżeli skorzystanie z rękojmi lub gwarancji przez podmioty uprawione nie było rezultatem nieprawidłowego postępowania Państwa w trakcie wykonywania robót to wydatki poniesione na rekompensaty jako spełniające definicję kosztów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie nie ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy, mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). W pozostałym zakresie wniosku, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).