Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe – w zakresie uznania czynności, w ramach których Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać majątek powstały/zmodernizowany w ramach inwestycji pn. „(...)” za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy w części dotyczącej majątku objętego Inwestycją (z wyłączeniem instalacji fotowoltaicznych);

-nieprawidłowe – w zakresie uznania czynności, w ramach których Gmina wykorzystuje/ będzie wykorzystywać majątek powstały/zmodernizowany w ramach Inwestycji pn. „(...)” za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy w części dotyczącej wykonanych instalacji fotowoltaicznych;

-prawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(...)” w części dotyczącej wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (z wyłączeniem wydatków dotyczących instalacji fotowoltaicznych);

-nieprawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(...)” w części dotyczącej wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznych w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 marca 2025 r. (wpływ 27 marca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Realizując zadania własne Gminy, określone w art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), obejmujące m.in. sprawy w zakresie kultury oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn. „(...)” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”).

Zadanie realizowane będzie przez Gminę, jako (…), w partnerstwie z:

-(…) oraz

-(…)

(dalej łącznie: „Partnerzy”).

W ramach Projektu w miejscowości (…) powstanie A. Ponadto, Inwestycja obejmować będzie również budynki świetlic w miejscowościach: (…) (dalej łącznie: „Obiekty”).

Jednocześnie Gmina wskazuje, iż w ramach Projektu:

a)modernizacja świetlicy wiejskiej w (…) obejmować będzie:

-przebudowę istniejącego obiektu z adaptacją istniejących pomieszczeń dla potrzeb osób niepełnosprawnych,

-rozbudowę istniejącego obiektu (…)

-likwidację istniejącej, nieużywanej studni,

-wykonanie nowych instalacji (wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej oraz grzewczej),

-wykonanie instalacji fotowoltaicznej dla potrzeb zasilania projektowanych urządzeń elektrycznych ogrzewania (pompa ciepła) oraz chłodzenia (instalacja klimatyzacji);

b)modernizacja świetlicy wiejskiej we (…) polegać będzie na:

-przebudowie istniejącego obiektu z adaptacją istniejących pomieszczeń dla funkcji aktywności fizycznej, przystosowania zaplecza dla osób niepełnosprawnych,

-rozbudowie istniejącego obiektu o wielofunkcyjną salę z zapleczem kuchennym i socjalnym (…),

-likwidacji istniejących, nieużywanych zbiorników bezodpływowych,

-wykonaniu nowych instalacji (wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej oraz cieplnej),

-wykonaniu instalacji fotowoltaicznej dla potrzeb zasilania projektowanych urządzeń elektrycznych ogrzewania (pompa ciepła) oraz chłodzenia (instalacja klimatyzacji),

-zagospodarowaniu terenu wokół obiektu (tj. utwardzenie placu przed wejściem do obiektu, dojście i dojazd do obiektu);

c)modernizacja świetlicy wiejskiej w (…) dotyczyć będzie:

-termomodernizacji obiektu (tj. ocieplenie ścian zewnętrznych, wymiana źródeł ciepła na pompę ciepła i ocieplenie dachu granulatem),

-wymiany stolarki okiennej i drzwiowej,

-przebudowy wnętrza,

-wykonania instalacji fotowoltaicznej dla potrzeb zasilania projektowanych urządzeń elektrycznych ogrzewania (pompa ciepła) oraz chłodzenia (instalacja klimatyzacji);

d)modernizacja świetlicy wiejskiej w (…) obejmować będzie:

-przebudowę istniejącego obiektu z adaptacją istniejących pomieszczeń dla potrzeb osób niepełnosprawnych oraz wsparcia aktywizacji społeczności wiejskiej,

-przebudowę klatki schodowej w oparciu o obowiązujące przepisy bezpieczeństwa pożarowego,

-termomodernizację budynku polegającą na wykonaniu warstwy termoizolacji ścian zewnętrznych ze styropianu, ociepleniu stropu poddasza wełną mineralną oraz wykonaniu instalacji c.o. w oparciu o wysokosprawną pompę ciepła,

-wykonanie nowych instalacji (wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej oraz cieplnej),

-wykonanie instalacji fotowoltaicznej, dla potrzeb zasilania projektowanych urządzeń elektrycznych ogrzewania (pompa ciepła) oraz chłodzenia (instalacja klimatyzacji),

-zagospodarowanie terenu wokół obiektu (tj. utwardzenie placu przed wejściem do obiektu).

Gmina zamierza zrealizować przedmiotową Inwestycję zarówno ze środków własnych, jak i ze środków pochodzących ze źródeł zewnętrznych – na realizację przedmiotowego Zadania Partnerzy zamierzają ubiegać się o przyznanie dofinansowania pochodzącego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach programu „(…)”.

Ponoszone w ramach Projektu wydatki będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/usługodawców fakturami VAT, na których Gmina będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Przedmiotowe Obiekty pełnią/będą pełnić funkcje ogólnodostępnych obiektów – za korzystanie z ww. majątku Gmina nie pobiera i nie będzie pobierać od korzystających żadnych opłat. Oznacza to, iż Gmina nie będzie także wykorzystywać przedmiotowego majątku do żadnych czynności odpłatnych, w szczególności zamiarem Gminy nie jest wynajem/dzierżawa, ani jakakolwiek inna forma odpłatnego udostępniania przedmiotowych Obiektów. W konsekwencji, Gmina nie czerpie/ nie będzie czerpać żadnych dochodów z tytułu wykorzystywania przedmiotowego majątku.

Doprecyzowanie opisu sprawy

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu wskazali Państwo poniższe informacje:

1.Gdzie są/będą zamontowane panele fotowoltaiczne, o których mowa w opisie sprawy (na budynkach/poza budynkami świetlic)? Proszę wskazać odrębnie do każdego budynku świetlicy, tj. w (…).

  Odpowiedź Gminy:

2.Czy w związku z montażem paneli fotowoltaicznych na budynku/poza budynkiem danej świetlicy w ramach realizacji inwestycji pn. „(...)”, są/będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.)?

  Odpowiedź Gminy:

3.Czy instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii [3]?

  Odpowiedź Gminy:

4.Czy została/zostanie zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym? Jeżeli tak, to proszę wskazać:

    a)jakie zostały/zostaną określone zasady rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej?

    b)czy ww. umowa przewiduje/będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?

Odpowiedź Gminy:

5.Czy w przypadku instalacji, o której mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

  Odpowiedź Gminy:

6.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 5 jest twierdząca, to czy będą Państwo otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenie?

  Odpowiedź Gminy:

7.Czy w przypadku instalacji, o której mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

  Odpowiedź Gminy:

8.Czy ww. instalacja, o której mowa we wniosku, mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak to, proszę wskazać konkretny punkt ww. przepisu.

  Odpowiedź Gminy:

9.Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

    a)mogą/będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to proszę wskazać w jakim terminie?

    b)niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?

Odpowiedź Gminy:

10.Czy powstała instalacja fotowoltaiczna wykorzystywana będzie przez Państwa:

 a)do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

 b)do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

 c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług? Proszę wskazać odrębnie do każdego budynku świetlicy.

Odpowiedź Gminy:

11.W sytuacji, gdy powstała instalacja fotowoltaiczna jest/będzie przez Państwa wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Proszę wskazać odrębnie do każdego budynku świetlicy.

Odpowiedź Gminy:

12.Do jakich czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Państwa instalacja fotowoltaiczna powstała w ramach realizowanej inwestycji pn. „(...)”, tj. czy do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakie to czynności),

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakie to czynności),

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakie to czynności)?

Odpowiedź Gminy:

13.Czy powstała instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT?

Odpowiedź Gminy:

14.W sytuacji, gdy powstała instalacja fotowoltaiczna jest/będzie przez Państwa wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to proszę wskazać, czy będą mieli Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT? Proszę wskazać odrębnie do każdego budynku świetlicy.

Odpowiedź Gminy:

15.W jaki sposób i do jakich czynności wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać budynki świetlic w miejscowościach (…), tj. czy ww. budynki świetlic służą/będą służyć do wykonywanych przez Państwa czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to jakich),

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to jakich – proszę wskazać podstawę prawną zwolnienia),

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to jakich)?

Proszę wskazać odrębnie do każdego budynku świetlicy.

Odpowiedź Gminy:

Pytanie

1.Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, czynności, w ramach których Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać majątek powstały/zmodernizowany w ramach Inwestycji, stanowią/stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT?

2.Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 i 2.

W ocenie Gminy, przedmiotowe Obiekty nie są/nie będą wykorzystywane w ramach jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT – majątek ten nie jest/nie będzie bowiem wykorzystywany do żadnych odpłatnych czynności. Tym samym nie dochodzi/nie dojdzie tu do odpłatnej dostawy towarów czy odpłatnego świadczenia usług, a przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie wyłącznie w ramach zadań własnych Gminy (czynność o charakterze publicznym, niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy podmiot posiada status podatnika VAT oraz czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, w szczególności pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do wskazanej powyżej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, brak jest/będzie bezsprzecznego i bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami, które będą ponoszone na realizację Projektu, a wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać powstały/zmodernizowany w ramach Inwestycji majątek wyłącznie do użytku niekomercyjnego (nieodpłatnego), w konsekwencji czego nie uzyskuje/nie będzie uzyskiwać żadnych dochodów z tytułu wykorzystania efektów rzeczowych realizowanego Projektu. Ponadto Gmina nie planuje przy tym zmiany charakteru korzystania z przedmiotowego majątku, w tym jego udostępniania za odpłatnością na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, efekty rzeczowe Projektu są/będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie m.in. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kultury oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, tj. realizacja Projektu ma na celu wykonywanie zadań własnych Gminy.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy należy wskazać, iż – w ocenie Gminy – sposób wykorzystania efektów rzeczowych Projektu ma zatem charakter publicznoprawny (niekomercyjny), a zatem, ww. nabycia wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie na potrzeby czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, nie będzie przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji, z tego względu, iż wydatki ponoszone na realizację Projektu nie będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.479.2024.2.DS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził, iż:

-„W konsekwencji Państwa działania w związku z realizacją ww. Projektu polegającego na wybudowaniu świetlicy wiejskiej z częścią przeznaczoną dla Ochotniczej Straży Pożarnej nie będą stanowiły ani dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym czynności zrealizowane w ramach Projektu pn.: »(...)« nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;

-„(...) nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu nie ma/nie będzie miało związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji nie została/nie zostanie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji nie mają/nie będą mieli Państwo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu (...)”.

Ponadto, analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia:

-4 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.445.2023.1.MPU,

-10 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.298.2024.2.JO.

W ocenie Gminy, na powyższe, nie będzie miał wpływu fakt montowania instalacji fotowoltaicznej dla potrzeb zasilania projektowanych urządzeń elektrycznych ogrzewania (pompa ciepła) oraz chłodzenia (instalacja klimatyzacji) w obiektach świetlic wiejskich.

Należy tutaj w szczególności podkreślić, że ww. instalacje montowane w budynkach świetlic wiejskich pełniących funkcję ogólnodostępnych obiektów kultury, stanowią instalacje bezpośrednio wspierające możliwość wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie m.in. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kultury oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, bowiem bez energii elektrycznej – tego typu infrastruktura nie funkcjonuje.

Gmina ma świadomość, że w wyniku montażu przedmiotowych instalacji wytwarzać będzie jako prosument energię elektryczną, zaś wprowadzenie przez Gminę energii elektrycznej do sieci w systemie net-billingu na podstawie zawartej umowy z przedsiębiorstwem energetycznym może stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Niemniej, Gmina świadomie rezygnuje z tej części odliczenia i nie chce skorzystać z możliwości odliczenia VAT, bowiem rzeczone instalacje jako infrastruktura wspomagająca przedmiotowy majątek, będzie służyła realizowaniu zadań własnych Gminy, zatem działalności związanej wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT. Zdaniem Gminy, takie działanie lepiej odzwierciedla charakter działalności instalacji, które zostaną zamontowane na potrzeby świetlic. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, iż intencją Gminy jest wykorzystanie energii produkowanej za pomocą instalacji na potrzeby funkcjonowania tych obiektów, w szczególności Gmina nie podejmuje się realizacji Projektu w celu sprzedaży energii elektrycznej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

-majątek będący przedmiotem Inwestycji nie jest/nie będzie wykorzystywany przez Gminę do jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

-nie będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowe – w zakresie uznania czynności, w ramach których Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać majątek powstały/zmodernizowany w ramach inwestycji pn. „(...)” za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy w części dotyczącej majątku objętego Inwestycją (z wyłączeniem instalacji fotowoltaicznych);

-nieprawidłowe – w zakresie uznania czynności, w ramach których Gmina wykorzystuje/ będzie wykorzystywać majątek powstały/zmodernizowany w ramach Inwestycji pn. „(...)” za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy w części dotyczącej wykonanych instalacji fotowoltaicznych;

-prawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(...)” w części dotyczącej wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (z wyłączeniem wydatków dotyczących instalacji fotowoltaicznych);

-nieprawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(...)” w części dotyczącej wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznych w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja zadań własnych gminy następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Należy w tym miejscu wskazać, że jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W świetle art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Natomiast, przepis art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Jednocześnie zauważenia wymaga, że do 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizując zadania własne Gminy obejmujące m.in. sprawy w zakresie kultury oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej zamierza zrealizować inwestycję pn. „(...)” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”). Zadanie realizowane będzie przez Gminę, jako lidera Projektu, w partnerstwie z (…) oraz (…) (dalej łącznie: „Partnerzy”). W ramach Projektu w miejscowości (...) powstanie A. Ponadto, Inwestycja obejmować będzie również budynki świetlic w miejscowościach: (…) (dalej łącznie: „Obiekty”).

Jednocześnie Gmina wskazuje, iż w ramach Projektu nastąpi:

a)modernizacja świetlicy wiejskiej w (…) obejmować będzie:

-przebudowę istniejącego obiektu z adaptacją istniejących pomieszczeń dla potrzeb osób niepełnosprawnych,

-rozbudowę istniejącego obiektu o wielofunkcyjną salę z zapleczem kuchennym (…),

-likwidację istniejącej, nieużywanej studni,

-wykonanie nowych instalacji (wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej oraz grzewczej),

-wykonanie instalacji fotowoltaicznej dla potrzeb zasilania projektowanych urządzeń elektrycznych ogrzewania (pompa ciepła) oraz chłodzenia (instalacja klimatyzacji);

b)modernizacja świetlicy wiejskiej we (…) polegać będzie na:

-przebudowie istniejącego obiektu z adaptacją istniejących pomieszczeń dla funkcji aktywności fizycznej, przystosowania zaplecza dla osób niepełnosprawnych,

-rozbudowie istniejącego obiektu o wielofunkcyjną salę z zapleczem kuchennym i socjalnym (…),

-likwidacji istniejących, nieużywanych zbiorników bezodpływowych,

-wykonaniu nowych instalacji (wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej oraz cieplnej),

-wykonaniu instalacji fotowoltaicznej dla potrzeb zasilania projektowanych urządzeń elektrycznych ogrzewania (pompa ciepła) oraz chłodzenia (instalacja klimatyzacji),

-zagospodarowaniu terenu wokół obiektu (tj. utwardzenie placu przed wejściem do obiektu, dojście i dojazd do obiektu);

c)modernizacja świetlicy wiejskiej w (…) dotyczyć będzie:

-termomodernizacji obiektu (tj. ocieplenie ścian zewnętrznych, wymiana źródeł ciepła na pompę ciepła i ocieplenie dachu granulatem),

-wymiany stolarki okiennej i drzwiowej,

-przebudowy wnętrza obiektu (tj. połączenie funkcjonalne pomieszczeń sklepu, przebudowanych na strefę wejściową oraz zaplecze higieniczno-sanitarne świetlicy, przebudowa pomieszczeń zaplecza świetlicy na potrzeby powiększenia i poprawny warunków funkcjonowania kuchni),

-wykonania instalacji fotowoltaicznej dla potrzeb zasilania projektowanych urządzeń elektrycznych ogrzewania (pompa ciepła) oraz chłodzenia (instalacja klimatyzacji);

d)modernizacja świetlicy wiejskiej w (…) obejmować będzie:

-przebudowę istniejącego obiektu z adaptacją istniejących pomieszczeń dla potrzeb osób niepełnosprawnych oraz wsparcia aktywizacji społeczności wiejskiej,

-przebudowę klatki schodowej w oparciu o obowiązujące przepisy bezpieczeństwa pożarowego,

-termomodernizację budynku polegającą na wykonaniu warstwy termoizolacji ścian zewnętrznych ze styropianu, ociepleniu stropu poddasza wełną mineralną oraz wykonaniu instalacji c.o. w oparciu o wysokosprawną pompę ciepła,

-wykonanie nowych instalacji (wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej oraz cieplnej),

-wykonanie instalacji fotowoltaicznej, dla potrzeb zasilania projektowanych urządzeń elektrycznych ogrzewania (pompa ciepła) oraz chłodzenia (instalacja klimatyzacji),

-zagospodarowanie terenu wokół obiektu (tj. utwardzenie placu przed wejściem do obiektu).

Gmina zamierza zrealizować przedmiotową Inwestycję zarówno ze środków własnych, jak i ze środków pochodzących ze źródeł zewnętrznych – na realizację przedmiotowego Zadania Partnerzy zamierzają ubiegać się o przyznanie dofinansowania pochodzącego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach programu „(…)”. Ponoszone w ramach Projektu wydatki będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/usługodawców fakturami VAT, na których Gmina będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

W związku z montażem instalacji fotowoltaicznych na budynkach świetlic w (…) Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Powyższe instalacje będą stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. W związku z montażem instalacji fotowoltaicznej Gmina zamierza zawrzeć umowę z przedsiębiorstwem energetycznym, potencjalnie zostaną zawarte zapisy w zakresie zasad rozliczania wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznych energii elektrycznej na zasadach w systemie net-bilingu. Gmina wskazała, że w związku z budową instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, będzie korzystała z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Wskazali Państwo ponadto, że przedmiotowe obiekty pełnią/będą pełnić funkcje ogólnodostępnych obiektów – za korzystanie z ww. majątku Gmina nie pobiera i nie będzie pobierać od korzystających żadnych opłat. Oznacza to, iż Gmina nie będzie także wykorzystywać przedmiotowego majątku do żadnych czynności odpłatnych, w szczególności zamiarem Gminy nie jest wynajem/dzierżawa, ani jakakolwiek inna forma odpłatnego udostępniania przedmiotowych Obiektów. W konsekwencji Gmina nie czerpie/nie będzie czerpać żadnych dochodów z tytułu wykorzystywania przedmiotowego majątku.

Wątpliwości Gminy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznych i zdarzeniu przyszłym czynności, w ramach których Gmina będzie wykorzystywać majątek objęty Inwestycją, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy.

Należy zaznaczyć, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie z dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej będącej przedmiotem wniosku należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Gminę uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem Gmina będzie dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z budową instalacji fotowoltaicznych, o których mowa we wniosku, Gmina będzie korzystała z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, tj. jako iloczyn sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 5 ustawy o OZE, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Natomiast w przypadku, gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej według ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Gminie za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z tym, w przypadku wytworzenia przez Gminę energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina będzie dokonywać dostawy tej energii, za którą będzie przysługiwało Gminie wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Gmina, jako prosument – zarejestrowany, czynny podatnik VAT – poprzez wprowadzanie energii wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej będącej przedmiotem wniosku do sieci energetycznej, będzie dokonywać na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym Gmina zawrze umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Gminę dostawy energii elektrycznej wytworzonej w ww. mikroinstalacji.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Gminę prądu, który zostanie wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej wytworzonej w ramach Inwestycji pn. „(...)”, stanowi/będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności, w ramach których Gmina będzie wykorzystywać majątek objęty Inwestycją w części dotyczącej wykonanych instalacji fotowoltaicznych, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5, art. 7 lub art. 8 ustawy.

Jednocześnie stwierdzić należy, że skoro sposób wykorzystania efektów rzeczowych Inwestycji ma charakter publicznoprawny (niekomercyjny), budynki świetlic są/będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania zadań własnych Gminy, to czynności, w ramach których Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać majątek objęty Inwestycją (oprócz wykonania instalacji fotowoltaicznych) nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5, art. 7 lub art. 8 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest:

-prawidłowe – w zakresie uznania czynności, w ramach których Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać majątek powstały/zmodernizowany w ramach inwestycji pn. „(...)” za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy w części dotyczącej majątku objętego Inwestycją (z wyłączeniem instalacji fotowoltaicznych);

-nieprawidłowe – w zakresie uznania czynności, w ramach których Gmina wykorzystuje/ będzie wykorzystywać majątek powstały/zmodernizowany w ramach Inwestycji pn. „(...)” za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy w części dotyczącej wykonanych instalacji fotowoltaicznych;

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustaw, w myśl którego:

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, obowiązkiem Gminy, jako zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, będzie przypisanie konkretnych wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż gospodarcza (do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT), z którymi wydatki te będą związane. Zatem Gmina będzie miała obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie ww. wydatków będzie możliwe będzie przysługiwało Gminie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast jeżeli Gmina nie będzie miała możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację projektu do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Odnosząc się do wydatków poniesionych w ramach Inwestycji pn. „(...)” na montaż instalacji fotowoltaicznej, która zgodnie z opracowanym (…) będzie instalowana zgodnie z późniejszą dokumentacją projektową, należy zauważyć, że instalacja ta będzie służyć do produkcji prądu, którego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu.

Równocześnie w związku z faktem, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a będące konsekwencją montażu instalacji fotowoltaicznej działania Gminy w charakterze Prosumenta, będą stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, niekorzystającą ze zwolnienia należy uznać, że wydatki poniesione na wykonanie przedmiotowych instalacji fotowoltaicznych w budynkach świetlic będą miały związek – wbrew twierdzeniu Gminy – zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).

Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – wydatki ponoszone na projekt są związane z wykonywaniem nieodpłatnie przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy o samorządzie gminnym. Przedmiotowa inwestycja będzie wykonana dla potrzeb świetlic, które służą do wypełnienia zadań własnych Gminy, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie kultury oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Tak więc część projektu, dotycząca modernizacji świetlic (z wyłączeniem wykonania instalacji fotowoltaicznej), będzie miała związek z działaniami Gminy, które pozostają w sferze imperium, czyli zadań własnych, a zatem będzie miała związek z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem należy stwierdzić, że w związku z ponoszeniem nakładów na realizację projektu, w sytuacji gdy Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) i do działalności innej niż gospodarcza, to Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie będzie przysługiwać Gminie natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do ww. wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przypisania ponoszonych wydatków na realizację projektu w całości do działalności gospodarczej, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tak więc odnosząc się do opisanych we wniosku wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „(...)", z wyłączeniem wydatków poniesionych na montaż instalacji fotowoltaicznej, wskazać należy, że podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie będą spełnione, bowiem wydatki w związku z realizacją Inwestycji w tej części nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, przedmiotowe obiekty są wykorzystywane do zadań własnych gminy o charakterze publicznym w sprawach kultury oraz utrzymywania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, a przedmiotowy majątek związany z realizacją Inwestycji będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, w odniesieniu do realizowanej inwestycji w ww. zakresie – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, Gminie (…) nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji Inwestycji pn. „(...)” w części dotyczącej wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (z wyłączeniem wydatków dotyczących instalacji fotowoltaicznych).

Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na montaż instalacji fotowoltaicznej – jak wskazano powyżej – wydatki te, wbrew twierdzeniu Gminy, będą wykorzystywane częściowo do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tak więc będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT), jak i działalności innej niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Tym samym w przypadku, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przypisania ponoszonych wydatków na realizację projektu odnoszących się do montażu instalacji fotowoltaicznej w całości do działalności gospodarczej, to Gminie będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Gmina będzie mogła zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Gminie (…) będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji pn. „(...)" w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest:

-prawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(...)” w części dotyczącej wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (z wyłączeniem wydatków dotyczących instalacji fotowoltaicznych);

-nieprawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(...)” w części dotyczącej wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznych w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia (w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku nr 1);

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji (w zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.