Temat interpretacji
Opinia zabezpieczająca w zakresie utworzenia centrum badawczo-rozwojowego w spółce jawnej nie posiadającej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych
Dnia 26 lipca 2021 r. - na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) - po rozpatrzeniu wniosku z dnia 17 marca 2021 r. (data wpływu: 17 marca 2021 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.
A. Opis czynności poddanej ocenie:
Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza czy utworzenie centrum badawczo-rozwojowego w spółce jawnej nieposiadającej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i w konsekwencji odliczanie przez wspólników tej spółki, na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm. - dalej ustawa o CIT), kosztów kwalifikowanych poniesionych przez spółkę jawną na działalność badawczo-rozwojową z uwzględnieniem wysokości i zakresu przysługujących centrum badawczo-rozwojowemu odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.
B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:
a. Identyfikacja korzyści podatkowej
Korzyścią podatkową podlegającą ocenie będzie, wynikające z odliczenia przez Wnioskodawców podwyższonych kosztów kwalifikowanych, obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego Wnioskodawców z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od rozliczenia za rok, w którym utworzone zostanie centrum badawczo- rozwojowe.
Przyjęta przez Wnioskodawców forma prowadzenia centrum badawczo-rozwojowego w postaci spółki jawnej, która z uwagi na złożenie informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych umożliwi rozliczanie przez Wnioskodawców poniesionych przez spółkę jawną kosztów kwalifikowanych w sposób określony w art. 5 ust. 2 ustawy o CIT i na warunkach przysługujących centrum badawczo-rozwojowemu.
Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe było zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowania - tj. powstania korzyści podatkowej.
b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności
Obowiązkiem Szefa KAS było rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS - zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej - wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez stronę wynikające z treści wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej.
W związku z tym, iż wskazane przez Wnioskodawców uzasadnienie ekonomiczne dotyczyło wyłącznie celu utworzenia centrum badawczo-rozwojowego, nie zaś podlegającej ocenie czynności polegającej na utworzeniu tego centrum w spółce jawnej i w konsekwencji odliczaniu przez Wnioskodawców, na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, kosztów kwalifikowanych poniesionych przez spółkę jawną na działalność badawczo-rozwojową z uwzględnieniem wysokości i zakresu przysługujących centrum badawczo-rozwojowemu, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, iż głównym celem dokonania czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej rozumianej jako możliwość skorzystania z preferencji podatkowej dotyczącej rozliczania nakładów na prace badawczo-rozwojowe.
Co za tym idzie w niniejszej sprawie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.
c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.
Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - w celu stwierdzenia, czy przedstawiona przez Wnioskodawców korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, należy w pierwszej kolejności wskazać przepisy ustaw podatkowych, które podatnik swoimi działaniami wykorzysta i ustalić jaki cel przepisy te realizują. Przy czym ustalenie celu przepisu ustawy podatkowej nie może następować w oderwaniu od wartości stanowiących podstawy systemu prawnego danej dziedziny. Istotna w tym zakresie będzie w szczególności analiza okoliczności towarzyszących uchwaleniu treści przepisu (bądź jego zmiany).
Należy wskazać, iż Wnioskodawcy w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wykorzystali regulacje podatkowe ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące instytucji ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w szczególności przepis art. 18d ustawy o CIT, statuujący ten rodzaj preferencji podatkowej.
Z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r., poz. 1767, ze zm.) wynika, iż niewątpliwie celem wprowadzenia omawianej instytucji było wspieranie innowacyjnej działalności przedsiębiorców oraz zachęcanie ich do podejmowania działań o charakterze badawczo-rozwojowym, które będą sprzyjać innowacyjności gospodarki.
Analizując przesłankę sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zwrócił również uwagę na zmiany omawianego przepisu art. 18d ustawy o CIT wyrażające się w stopniowym zwiększaniu zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
Ponadto, Szef Krajowej Administracji Skarbowej oparł swoją ocenę na wskazanym we Wniosku prognozowanym wyniku finansowym centrum badawczo-rozwojowego, który wskazywał, iż w przypadku samodzielnego rozliczania przez centrum badawczo-rozwojowe ulgi na działalność badawczo-rozwojową, z uwagi na niski poziom dochodowości osiąganej przez to centrum w pierwszych latach działalności, stopień wykorzystania przezeń wskazanej ulgi byłby stosunkowo niski.
Powyższe jest wynikiem specyfiki działalności badawczo-rozwojowej, która charakteryzuje się brakiem lub niskim, niewystarczającym do efektywnego wykorzystania omawianej ulgi poziomem dochodowości w pierwszych latach działalności.
Powyższe doprowadziło do wniosku, iż wyłącznie konsolidacja przychodów i kosztów spółki jawnej nieposiadającej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z przychodami i kosztami jej wspólników pozwoli na efektywne (100%) wykorzystanie przysługującej ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, celem ustawodawcy wprowadzającego daną ulgę podatkową jest, aby była ona możliwa do rozliczenia w pełnym (100%) wymiarze przewidzianym ustawą. Dlatego też, w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, przyjęty przez Wnioskodawców sposób działania, mający na celu efektywne wykorzystanie przysługującej preferencji podatkowej jaką jest ulga na działalność badawczo-rozwojową i osiągnięta w wyniku tego działania korzyść podatkowa nie jest sprzeczna z wyżej ustalonym przedmiotem i celem przepisu art. 18d ustawy o CIT.
d. Sztuczność sposobu działania Strony
Badając przesłankę sztuczności sposobu działania, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodził się z Wnioskodawcą, że efektywne wykorzystanie omawianej ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie miałoby miejsca bez skorzystania z opcji podatkowej, jaką jest wynikająca z art. 5 ustawy o CIT możliwość konsolidacji przychodów i kosztów z tytułu działalności spółki jawnej, nieposiadającej statusu podatnika, z przychodami i kosztami jej wspólników. W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie sposób uznać, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby takiego sposobu działania.
Analizując efekt sztuczności planowanej czynności, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zweryfikował przesłanki, o których mowa w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej.
W analizowanej sprawie nie można stwierdzić, że mamy do czynienia z angażowaniem podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Ponadto nie sposób przyjąć, że efekt czynności sprowadzający się do odliczenia przez Wnioskodawców, określonych w art. 18d ustawy o CIT kosztów kwalifikowanych poniesionych przez spółkę jawną posiadającą status centrum badawczo-rozwojowego będzie skutkował uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności.
W czynności podlegającej ocenie nie można również odnotować elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Badana czynność nie wiąże się też z ryzykiem gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.
Uwagi końcowe
Podsumowując, stwierdzić należy, że czynność opisana we wniosku nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, a także stwierdzenia, że osiągnięcie korzyści podatkowej może być jednym z głównych celów dokonania czynności:
- 1) można przyjąć, że w przestawionych we wniosku okolicznościach opisana korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,
/> 2) można uznać, że sposób dokonania czynności nie jest sztuczny, a zatem mógłby być zastosowany na podstawie przedstawionych okoliczności przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się celami zgodnymi z prawem.
W konsekwencji przyjąć również należało, że do przedstawionej przez Wnioskodawców korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.