Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Przychody z Mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT - tj. dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP – jest prawidłowe;
przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT - tj. dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług – jest nieprawidłowe;
wysokość dochodów z Gier Komputerowych jako dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam – jest nieprawidłowe;
przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Przychody z Frameworku stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT - tj. dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP – jest prawidłowe;
Spółka prawidłowo kalkuluje i będzie kalkulować wskaźnik nexus w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gier Komputerowych i Frameworku, tj. czy zasadnie przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. „a” (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT – jest prawidłowe;
Spółka prawidłowo kalkuluje i będzie kalkulować wskaźnik nexus w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gier Komputerowych i Frameworku, tj. czy zasadnie przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. „b” (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi IP Box.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 18 sierpnia 2025 r. (data wpływu 18 sierpnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. sp. k. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi działalność w obszarze produkcji i wydawania gier komputerowych, w szczególności gier mobilnych (gier na platformy mobilne), udostępnianych i sprzedawanych zarówno w kraju, jak i za granicą.

A.Gry Komputerowe

W ramach swojej działalności Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”). W toku Działalności B+R Spółka opracowuje (tzn. wytwarza, rozwija lub ulepsza) – i będzie opracowywać – programy komputerowe w postaci m.in. gier komputerowych, w szczególności na urządzenia mobilne (dalej: „Gry Komputerowe”). Spółka posiada zagwarantowane umownie nieograniczone i niezakłócone korzystanie z praw własności intelektualnych, w szczególności autorskich praw do poszczególnych Gier Komputerowych, podlegające ochronie prawnej - w szczególności na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zwłaszcza art. 74 i nast. Wnioskodawca wskazuje, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że autorskie prawa do poszczególnych Gier Komputerowych (dalej: „Autorskie Prawa do Gier Komputerowych”) stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „kwalifikowane IP”) w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Opracowywane przez Spółkę Gry Komputerowe są obecnie udostępniane użytkownikom w modelu free-to-play (F2P), tj. w modelu, w którym gracz nie dokonuje zapłaty za udostępnienie gry. Przychody są generowane z wyświetlania reklam (w trakcie grania w grę wyświetlane są reklamy) lub z zakupów dokonywanych przez użytkowników (gracze dokonują w grze tzw. „mikropłatności”, nabywając w ten sposób np. wirtualne przedmioty). Spółka uzyskuje w ten sposób przychody bezpośrednio, będąc jednocześnie wydawcą opracowywanych gier, bądź pośrednio, za pośrednictwem wydawców.

Użytkownik (gracz) korzystając z Gry Komputerowej – instalując ją, używając jej – akceptuje Terms of Services (TOS), ogólne warunki korzystania z usług (Gier Komputerowych). Na podstawie zawieranego w ten sposób porozumienia, Spółka udziela graczowi ograniczonej licencji (niewyłącznej, nieprzenaszalnej, niepodlegającej sublicencjonowaniu i odwoływalnej) na dostęp do i korzystanie z danej Gry Komputerowej w celach niekomercyjnych i rozrywkowych (dalej: „Licencja Użytkownika”).

B. Produkcja Gier Komputerowych

W ramach prowadzonej działalności, w ramach działalności nad Grami Komputerowymi, Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych gier (dalej jako „Produkcja Gier Komputerowych”).

Gry Komputerowe tworzone i rozwijane przez Spółkę składają się w szczególności z opisanych niżej elementów:

a. Elementy silnika gry

Silnik gry jest zbiorem bibliotek programistycznych, zapewniających poprawne funkcjonowanie Gry Komputerowej na platformie docelowej. Na silnik gry składają się najczęściej moduły odpowiedzialne za bezpośrednią komunikację z warstwą sprzętową platformy docelowej, a zatem:

moduł generowania i wyświetlania obrazu: Gra Komputerowa jest aplikacją czasu rzeczywistego, w której generowany obraz powstaje z wysoką częstotliwością np. 30 klatek/sekundę. Moduł generowania i wyświetlania obrazu to zbiór algorytmów i metod, które umożliwiają zbudowanie i wyświetlanie obrazu sceny wirtualnej gry poprzez transformację i rasteryzację obiektów przestrzennych 3D w płaski obraz 2D,
moduł symulacji fizyki: zbiór algorytmów operujących na animowaniu obiektów Gry komputerowej na scenie wirtualnej zgodnie z prawami fizyki (przykładowo: kolizje i interakcje obiektów Gry Komputerowej pomiędzy sobą),
moduł obsługi dźwięków i muzyki: zbiór rozwiązań programistycznych w postaci kodu źródłowego, który odpowiedzialny jest za przetwarzanie dźwięków i muzyki w aplikacjach komputerowych czasu rzeczywistego,
moduł reprezentacji i zarządzania obiektami na scenie Gry Komputerowej: zbiór rozwiązań programistycznych, którego celem jest zarządzanie obiektami Gry Komputerowej w pamięci operacyjnej na platformie docelowej (urządzeniu dedykowanemu dla Gry Komputerowej),
moduł do obsługi rozgrywki sieciowej: odpowiada za niskopoziomową wymianę danych pomiędzy instancjami Gry Komputerowej na różnych urządzeniach umożliwiając rozgrywkę sieciową pomiędzy wieloma graczami jednocześnie,
aplikacje edytorskie i narzędzia: jednym z elementów silnika gry jest zbiór narzędzi w których istnieje możliwość budowania i edycji sceny wirtualnej Gry Komputerowej (świata Gry Komputerowej), w oparciu o wcześniej wymienione moduły.

Wnioskodawca w toku Produkcji Gier Komputerowych wykorzystuje i będzie wykorzystywał silnik gry dostępny na rynku (przede wszystkim (…)), który wymagał rozbudowy o narzędzia i funkcjonalności specyficzne dla potrzeb poszczególnych Gier Komputerowych. Są to m.in.:

infrastruktura do balansowania rozgrywki, w ramach której przechowywane i modyfikowane są parametry wpływające na wrażenia z rozgrywki,
narzędzia usprawniające tworzenie treści audiowizualnych takie jak narzędzie do szybkiego weryfikowania poprawności przeciwników,
narzędzia do renderingu takie jak warstwa wizualizacyjna mapy,
narzędzia do modyfikacji mapy oświetlenia podczas walki,
system walki z wykorzystaniem rzeczywistości rozszerzonej oraz system walki bez jej wykorzystania.

b. Logika gry

Logika gry stanowi zbiór bibliotek programistycznych oraz skryptów definiujących zachowania poszczególnych elementów w Grze Komputerowej. Logika, w przeciwieństwie do Silnika gry, stanowi wysokopoziomowe elementy kodu źródłowego, języków skryptowych oraz skryptów sterujących Logiką Gry Komputerowej. W skład warstwy Logiki gry wchodzą:

algorytmy animacji postaci, które służą realistycznemu odzwierciedleniu ruchu postaci w Grze Komputerowej. Głównym zadaniem systemów animacji jest płynne zaaplikowanie odpowiednich transformacji i interpolacji pomiędzy klatkami kluczowymi (ang. keyframes) danych animacyjnych oraz współpraca z modułem fizyki oraz modułem grafiki na poziomie silnika Gry Komputerowej,
algorytmy sztucznej inteligencji (SI) (ang. artificial intelligence), które w dużej mierze odpowiadają za sterowanie przeciwnikami w Grze Komputerowej (ang. NPC, non-player characters); algorytmy SI są również wykorzystywane w metodach przeszukiwania danych Gry Komputerowej,
algorytmy sterujące przebiegiem Gry Komputerowej, tzw. (…), które odpowiedzialne są za wysokopoziomowe sterowanie stanem Gry Komputerowej oraz wszystkich logicznych obiektów w Grze Komputerowej. Obejmują również algorytmy odpowiedzialne za sterowanie rozwoju postaci w grze, w którą wciela się użytkownik (zdobywanie nowych poziomów doświadczenia czy przedmiotów wraz z postępem realizowanych zadań),
algorytmy sterujące interakcją z elementami Gry Komputerowej, to systemy, które odpowiadają za sterowanie postacią gracza Gry Komputerowej (ang. player system) oraz interakcją gracza z innymi postaciami oraz obiektami wirtualnymi w świecie Gry Komputerowej; przykładem systemów obsługujących interakcję gracza z innymi postaciami w Grze Komputerowej może być system dialogów (ang. dialogue system). Innym przykładem może być system rozmieszczenia elementów rozgrywki na mapie, która w połączeniu z systemem poruszania się gracza w świecie rzeczywistym opartym na GPS umieszcza te elementy w sposób wymagający od gracza przeniesienia się do właściwej lokalizacji w celu kontynuowania rozgrywki.

Silnik i logika stanowią elementy Gry Komputerowej wyrażone kodem źródłowym, opisem procedur operacyjnych i kodem wynikowym, które mają na celu sformułowanie odpowiedniego zestawu komend/instrukcji adresowanych bezpośrednio lub pośrednio do urządzenia przetwarzającego lub pozostałych elementów Gry Komputerowej, inicjując tym samym interakcję pomiędzy nimi.

c. Infrastruktura serwerowa

Infrastruktura serwerowa to fizyczny lub/i wirtualny sprzęt komputerowy (serwer/chmura) (np. (…)) wykorzystywany do:

wykonywania plików binarnych gry (części Logiki gry),
przechowywania danych będących częścią Logiki gry,
przechowywania obiektów graficznych i dźwiękowych.

W obszar infrastruktury serwerowej zalicza się również część plików wykonywalnych odpowiadających za uruchamianie oraz nadzorowanie pracy serwerów/chmury.

d. Interfejs Gry Komputerowej

Interfejs Gry Komputerowej jest połączeniem rozwiązań w kodzie źródłowym, skryptów sterujących, obiektów graficznych i dźwiękowych, dzięki którym gracz komunikuje się z Grą Komputerową za pomocą funkcjonalności urządzenia takich jak akcelerometr odczytujący przyspieszenie telefonu podczas walki, czy ekran dotykowy podczas przygotowań do walki, podejmowaniu decyzji fabularnych czy zmianie ustawień. Dzięki tym urządzeniom gracz steruje Grą Komputerową, a interfejs graficzny wyświetla odpowiedni status Gry Komputerowej na ekranie. Jednym z przykładów systemów opartych o interfejs gry jest system dialogowy, który poza audio-wizualnym komunikowaniem się z graczem (poprzez animacje i nagrane dźwiękowe kwestie dialogowe) może występować również w postaci dialogów wyświetlanych jako tekst na ekranie Gry Komputerowej.

e. Scenopis

Scenopis gry (w tym fabuła) jest zbiorem danych i skryptów sterujących przebiegiem Gry Komputerowej. W niektórych rozwiązaniach Scenopis gry może być zaszyty w kodzie źródłowym logiki Gry Komputerowej, lecz takie rozwiązania utrudniają modyfikowanie przebiegu Gry Komputerowej w procesie produkcji. Z tego względu - scenopis najczęściej implementowany jest w postaci skryptów sterujących oraz danych tekstowych (łatwo modyfikowalnych przez twórców gier), nie przekreśla to jednak faktu, że stanowi on nierozłączną część Gry Komputerowej.

f. Obiekty graficzne

Obiekty graficzne gry to pliki binarne przechowujące informacje o modelach 3D występujących w świecie gry, teksturach dla tych obiektów (w postaci danych binarnych reprezentujących obrazy 2D) oraz wszystkie inne dane służące do wyświetlania obrazu Gry Komputerowej. Elementami graficznymi są również programy cieniujące (ang. shaders), które służą do sterowania komponentem karty graficznej, mającym kluczowy wpływ na to co gracz widzi na ekranie Gry Komputerowej (większość operacji transformacji i wyświetlania obrazu w aplikacji komputerowej czasu rzeczywistego dzieje się na procesorze graficznym).

Grafika trójwymiarowa (3D) to ostateczny obraz, który powstaje na ekranie użytkownika, składający się z kolorowych pikseli. Jest to jednak wynik skomplikowanych algorytmów realizowanych przez program komputerowy.

Elementy świata 3D muszą zostać stworzone przez specjalistów w odpowiednio do tego zaprojektowanych programach. Później jednak stają się integralną częścią tworzonej Gry Komputerowej i najczęściej nie stanowią wartości samej w sobie. Co do zasady, takie elementy nie mogą również zostać wyodrębnione z Gry Komputerowej przez użytkownika. Wynika to zarówno ze sposobu organizacji tych danych i użycia formatów (które albo są własnością twórcy i nie mogą zostać odczytane przez osoby nie znające zastosowanych algorytmów, albo są częścią większych pakietów danych i nie są w ogóle „widoczne” dla użytkowników jako osobne pliki), jak również z zakresu licencji, jaka udzielana jest użytkownikom, która obejmuje wyłącznie używanie oprogramowania jako całości i zakazuje dekompilacji zarówno kodu, jak i znajdujących się w programie komputerowym danych.

W tak stworzonym Interfejsie Gry Komputerowej użytkownik/gracz jest w stanie w wizualny sposób określić w jakim momencie znajduje się Gra Komputerowa, widzi reakcje i kontrreakcje sztucznej inteligencji w postaci zmieniającej się grafiki 3D i może na nie reagować, wchodząc w interakcję z Grą Komputerową przez te elementy.

g. Obiekty dźwiękowe

Obiekty dźwiękowe to wszystko to co gracz słyszy podczas grania w Grę Komputerową. W skład obiektów dźwiękowych wchodzi muzyka w grze, wszystkie dźwięki elementów gry (przykładowo: dźwięki przeciwników, obiektów upadających, kroków gracza, wystrzałów z broni, okrzyków bojowych) jak również elementów związanych z interakcją gracza z innymi postaciami w grze (dialogi, monologi, odgłosy walki z przeciwnikami w grze, etc.). Warto wspomnieć, iż kwestie dialogowe występują najczęściej w kilku wersjach językowych. Dzięki swoim funkcjom wyżej wymienione elementy w postaci obiektów dźwiękowych pozwalają na komunikację gry z graczem.

Wszystkie wyżej wymienione elementy Gry Komputerowej powstają jako rezultat pracy rozmaitych specjalistów z różnych dziedzin, działających w oparciu o przyjęte założenia, dokumentację projektową oraz harmonogram prac. Wybrane elementy Gry Komputerowej mogą, w pewnych przypadkach, być dostarczone przez zewnętrznych dostawców i po przeprowadzeniu stosownych modyfikacji celem dostosowania tych elementów do założeń technologicznych i projektowych, zaimplementowane przez Spółkę do finalnego produktu lub rozwiązania. Pomimo, że proces tworzenia Gry Komputerowej może trwać kilka lat i powyższe elementy mogą powstawać w różnym czasie, natężeniu, zakresie, podlegać modyfikacjom i zmianom, to należy uznać że stanowią one jedną, komplementarną całość, która wyraża się w finalnym produkcie dostarczanym użytkownikom końcowym (graczom) i który w obrocie gospodarczym funkcjonuje jako integralna całość.

C. Aktualizacje Gier Komputerowych

Spółka prowadzi i będzie prowadzić prace nad nowymi funkcjonalnościami w Grach Komputerowych, które będą wydawane w formie aktualizacji wprowadzających nowe elementy do podstawowej wersji danej Gry Komputerowej (dalej: „Produkcja Aktualizacji”). W ramach Aktualizacji Spółka przewiduje prowadzenie prac nad dodatkami/rozszerzeniami, które stanowić będą interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych udostępniane użytkownikom w formie zmodyfikowanej Gry Komputerowej.

Prace związane z Produkcją Aktualizacji obejmują tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do podstawowych wersji Gry Komputerowej, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności Gry Komputerowej np. dodatkowych linii fabularnych, nowych zestawów dodatków wewnątrz Gry Komputerowej przedmiotów, nowych funkcjonalności lub innych „dóbr cyfrowych” dostępnych w Grze Komputerowej, które mają na celu urozmaicenie i ulepszenie rozgrywek użytkownikom, a niekiedy także zmianę charakteru Gry Komputerowej i dostarczenie całkowicie nowych funkcjonalności do gry komputerowej. Aktualizacje stanowią co do zasady znaczące rozszerzenie podstawowej wersji gry, które użytkownik pobiera w formie „aktualizacji”. Przedmiotowe dodatki/rozszerzenia są udostępniane użytkownikom nieodpłatnie w formie aktualizacji produktu do pobrania przez platformę dystrybucji cyfrowej (m.in. (…)) z możliwością zakupu dodatkowych elementów aktualizacji. Produkcja Aktualizacji w powyższym rozumieniu, podobnie jak Produkcja Gier Komputerowych, wymaga wiedzy i umiejętności od zaangażowanych osób oraz starannego planowania i budżetowania prac. Produkcja Aktualizacji ma jasno określony cel, którym jest stworzenie nowych elementów Gier Komputerowych (dodatków/ rozszerzeń/ elementów/ funkcjonalności). Projekty dotyczące Produkcji Aktualizacji trwają zazwyczaj od kilku tygodni do kilkudziesięciu miesięcy w zależności od skali danego projektu.

W toku Produkcji Aktualizacji powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji.

Prace związane z Produkcją Aktualizacji rozpoczynają się od stworzenia koncepcji Aktualizacji, a trwają aż do momentu sprawdzenia Aktualizacji w warunkach rzeczywistych lub pozytywnego ukończenia etapu testów i uzyskania zamierzonego efektu. W tym czasie potwierdzana jest słuszność koncepcji, opracowywane są prototypy kontentu Aktualizacji które są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i grywalności, aż do osiągnięcia efektu końcowego.

Datą zakończenia Produkcji Aktualizacji przez Spółkę jest dzień premiery danej Aktualizacji, kiedy to następuje komercjalizacja wyników prac i udostępnienie finalnej wersji danej Aktualizacji odbiorcom.

D. Framework

Wnioskodawca, działając w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26–28 Ustawy o CIT, opracował w sposób samodzielny i wewnętrzny autorski framework programistyczny, który stanowi rozbudowaną nakładkę na komercyjny silnik gier (…) (dalej jako „Framework”). Opracowany przez Spółkę Framework, pomimo technicznego osadzenia na silniku (…), posiada odrębną strukturę logiczną, funkcjonalną i architektoniczną, a jego powstanie wymagało twórczego wkładu zespołu projektowego i programistycznego Spółki.

Framework został zaprojektowany jako kompleksowe narzędzie do tworzenia gier (…), w szczególności gier z rozbudowaną warstwą fabularną, logiką rozgrywki i synchronizacją stanu gry pomiędzy wieloma klientami. W skład Frameworka wchodzą m.in.:

·(…),

Pomimo faktu, że Framework korzysta z silnika (…) jako środowiska wykonawczego (r…), to autorska część oprogramowania nie ogranicza się do użycia gotowych komponentów, lecz obejmuje własny kod źródłowy, samodzielnie zaprojektowaną strukturę danych, logikę i systemy zarządzania treścią gry. W szczególności, Framework został opracowany w taki sposób, by mógł być wykorzystywany przy tworzeniu różnych gier i projektów, a nie jedynie jako część pojedynczej gry.

Framework został objęty odpłatną licencją i udostępniony podmiotowi powiązanemu ze Spółką w celu wykorzystania jako platformy bazowej do tworzenia własnych gier komputerowych. Umowa przewiduje wynagrodzenie w postaci:

stałego, zryczałtowanego wynagrodzenia (fee) oraz
wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od przychodów z gier stworzonych na podstawie Frameworka (procent od przychodu)

- dalej łącznie jako „Przychody z Frameworku”).

Framework, jako samodzielnie opracowany przez Wnioskodawcę program komputerowy, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (tj. kwalifikowane IP).

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem licencji nie jest silnik gry (…) ani jego komponenty, lecz opracowana przez Spółkę nakładka funkcjonalna (framework), zawierająca istotny wkład twórczy i dająca się wyodrębnić od standardowej funkcjonalności silnika. Spółka zachowuje dokumentację techniczną, kod źródłowy oraz inne elementy dokumentujące samodzielność i oryginalność rozwiązania.

E.Koszty Produkcji i Aktualizacji Gier Komputerowych oraz Frameworku

Prowadząc prace nad Produkcją i Aktualizacją Gier Komputerowych oraz Frameworku Spółka ponosi koszty. W odniesieniu do kwalifikowanych IP (pojedynczej Gry Komputerowej oraz Frameworku) koszty te można podzielić na następujące kategorie:

a) Koszty wynagrodzeń pracowników, tj. osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów o pracę, w tym wynagrodzenie zasadnicze oraz za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, koszty różnego rodzaju benefitów, składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, dalej: „Koszty Wynagrodzeń”) – koszty dot. zarówno Gier Komputerowych oraz Frameworku,

b) Koszty wynagrodzeń zleceniobiorców oraz osób wykonujących dzieła, które mogą być angażowane przez Spółkę na podstawie umów zleceń i umów o dzieło, nieprowadzących działalności gospodarczych, oraz sfinansowane przez Spółkę, jako płatnika, składki z tytułu tych należności określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „Koszty Umów Cywilnoprawnych”) – koszty dot. zarówno Gier Komputerowych oraz Frameworku,

c) Koszty wynagrodzeń kontrahentów - usług nabywanych przez Spółkę - w części, w jakiej usługi te (wykonywane prace) dotyczą danej gry (dalej: „Koszty Usług”). W szczególności (przykładowo) mogą to być:

koszty korzystania z narzędzi informatycznych – przykładowo koszty licencji na oprogramowanie (np. do komunikowania się w zespole, do przydzielania zadań, do tworzenia grafiki, animacji, generowani dźwięków),
koszty najmu serwerów, koszty usług w chmurze,
koszty systemów analitycznych,

– koszty dot. zarówno Gier Komputerowych oraz Frameworku,

d) koszty comiesięcznej subskrypcji na licencję do oprogramowania od podmiotu niepowiązanego ze Spółką, które umożliwia Spółce tworzenie Gry Komputerowej oraz Frameworku (dalej: „Koszty Silnika Gry”) - koszty dot. zarówno Gier Komputerowych oraz Frameworku,

e) koszty majątkowych praw autorskich do utworów - w tym utworów muzycznych lub graficznych, a także tłumaczeń - wykorzystywanych (w zakresie, w jakim są wykorzystywane) w danej grze (dalej: „Koszty Utworów”) – koszty dot. wyłącznie Gier Komputerowych,

f) koszty osób niepowiązanych ze Spółką, świadczących usługi programistyczne i testerskie (współpracujących ze Spółką) w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności gospodarczych (business-to-business, B2B), co może dotyczyć wytworzonych narzędzi informatycznych (np. oprogramowania), z których Spółka korzysta przy produkcji Gry Komputerowej, bądź też osób świadczących usługi programistyczne w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności gospodarczych, które przenoszą wyniki wykonanych prac na Spółkę (dalej: „Koszty B2B”) – koszty dot. zarówno Gier Komputerowych oraz Frameworku,

g)pozostałe koszty, w tym w szczególności:

koszty zakupu telefonów, sprzętu komputerowego i elektronicznego, o koszty zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych,
koszty leasingu i używania samochodu,
koszty usług księgowych i doradczych, w tym prawnych,

– koszty dot. zarówno Gier Komputerowych oraz Frameworku,

(dalej jako „Koszty Pozostałe”)

(dalej: powyższe kategorie kosztów łącznie jako: „Koszty Gier Komputerowych”).

Ad (a) i (b) – Koszty Wynagrodzeń i Koszty Umów Cywilnoprawnych

W ramach realizowania obowiązków służbowych pracownicy / zleceniobiorcy / przyjmujący zamówienie (umowa o dzieło) Spółki - w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę - tworzą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wśród nich m.in.: kody źródłowe, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika), projekty doświadczeń użytkownika i grafikę komputerową.

Spółka uwzględnia / uwzględni w przyszłości, na potrzeby obliczenia wskaźnika nexus, koszty z tytułu wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne na rzecz pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o prace, w tym również wynagrodzeń za czas choroby, za czas urlopu lub innej nieobecności, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło - w zakresie w jakim ww. osoby realizują prace uznawane przez Spółkę za badawczo-rozwojowe.

Prawidłowość powyższej kwalifikacji potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez tut. Organ w dniu 28 lipca 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.283.2023.2.MW czy w wyroku NSA z dnia 1 września 2022 r., sygn. akt: II FSK 3033/19.

Ad (c) – Koszty Usług

Narzędzia te wykorzystywane są w celu tworzenia komponentów Gier Komputerowych (licencje do oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków), a także w celu organizacji pracy nad Grami Komputerowymi i Frameworkiem (narzędzia do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, usługi serwerów i chmury).

Producenci tych narzędzi nie przenoszą na Spółkę prawa własności do tych narzędzi i zasobów ani żadnego z ich komponentów.

Nabycie prawa do korzystania z ww. narzędzi i zasobów nie stanowi / nie będzie stanowiło zatem nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, ani też nabycia kwalifikowanego IP (programu komputerowego).

Ad (d) – Koszty Silnika Gry

Silnik Gry stanowi podstawową część kodu Gier Komputerowych. Silnik Gry umożliwia zastosowanie pozostałych elementów Gier Komputerowych wytworzonych lub nabytych przez Spółkę w związku z realizacją wizji, wedle której Gra Komputerowa ma funkcjonować. Silnik Gry Komputerowej pozwala Wnioskodawcy zasadniczo na „spajanie” elementów / komponentów, które łącznie tworzą Grę Komputerową.

Spółka korzysta z Silnika Gry na podstawie licencji na wykorzystywanie oprogramowania, rozliczanej z dostawcą w formie opłaty subskrypcyjnej. Spółka nie nabywa jednak z tego tytułu na własność określonego produktu (wyników prac), a jedynie uprawnienie do użytkowania rozwiązania dostarczanego przez kontrahenta, będącego podmiotem niepowiązanym ze Spółką.

Ponoszenie przez Spółkę kosztów subskrypcji na licencję do Silnika Gry jest konieczne, bowiem uzyskanie dostępu do Silnika Gry umożliwiło Spółce wytworzenie, a następnie rozwijanie i ulepszenie Gier Komputerowych.

Silnik Gry stanowi również warstwę wykonawczą dla autorskiego Frameworka opracowanego przez Spółkę. Framework został zaprojektowany jako nakładka funkcjonalna na komercyjny Silnik Gry, służąca do tworzenia i obsługi rozgrywki wieloosobowej typu RPG w grach komputerowych. Framework – jako kwalifikowane IP – zawiera odrębną strukturę kodu, logikę systemową, architekturę, interfejsy oraz własne algorytmy i komponenty, które pozwalają użytkownikowi końcowemu budować złożone środowiska rozgrywki.

Silnik Gry umożliwia jednak techniczne uruchomienie i wykonanie Frameworka, w szczególności poprzez dostarczanie mechanizmów renderowania, obsługi wejścia/wyjścia, zarządzania pamięcią oraz komunikacji z urządzeniem użytkownika. Bez dostępu do Silnika Gry – rozumianego jako komercyjne oprogramowanie dostępne na rynku – korzystanie z Frameworka byłoby niemożliwe, ponieważ nie byłoby dostępne środowisko wykonawcze umożliwiające przeprowadzenie operacji graficznych, audio, sieciowych i niskopoziomowych wymaganych do działania opracowanych przez Spółkę komponentów.

Spółka korzysta z Silnika Gry na podstawie licencji subskrypcyjnej zawartej z podmiotem niepowiązanym. Nie dochodzi przy tym do nabycia Silnika Gry ani jego komponentów na własność – Spółka uzyskuje jedynie dostęp do środowiska wykonawczego (runtime), na którym możliwe jest uruchomienie i rozwój własnych komponentów stanowiących kwalifikowane IP. Ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z korzystaniem z Silnika Gry jest niezbędne dla wytworzenia, rozwijania i dalszego użytkowania Frameworka.

Ad (e) – Koszty Utworów

Przedmiotowe Elementy dodatkowe mogą zostać wykorzystane jako części składowe Gry Komputerowej lub w inny sposób być wykorzystane do ich produkcji.

Ponoszone wydatki na Elementy dodatkowe związane są w sposób bezpośredni z prowadzoną przez Spółkę działalnością o charakterze twórczym. Nabycie ww. Elementów dodatkowych jest kluczowe do prowadzenia tego rodzaju działalności przez Spółkę, powoduje bowiem uatrakcyjnienie Gry Komputerowej - wpływa m.in. na poprawę odczuć wizualnych użytkowników.

Spółka ponosi dodatkowo koszty tłumaczeń Gier Komputerowych na inne języki. Wydatki z tego tytułu obejmują wynagrodzenie uiszczane na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Spółką z tytułu wykonania tłumaczenia określonych elementów Gry Komputerowej na inny język - np. z tytułu dokonania tłumaczenia dialogów i pozostałych tekstów pojawiających się w treści Gry Komputerowej, dzięki czemu Gra Komputerowa może funkcjonować w innym obszarze językowym.

Ad (f) – Koszty B2B

Podstawowym przedmiotem umów ze współpracownikami jest świadczenie na rzecz Spółki określonych usług programistycznych i testerskich przez współpracowników. Zamieszczone w Umowach B2B klauzule dotyczące praw autorskich mają jedynie na celu uregulowanie kwestii przenoszenia praw własności intelektualnej do utworów powstających w toku współpracy. Umowy B2B nie wyodrębniają przy tym wynagrodzenia, które miałoby przypadać na przenoszone autorskie prawa majątkowe do utworów. Wynagrodzenie dla współpracowników B2B stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi programistyczne - przysługuje ono niezależnie od uzyskanego efektu prac. W ramach świadczonych usług powstać mogą utwory stanowiące komponenty / części składowe Gier Komputerowych (wyniki prac badawczo-rozwojowych).

Dodatkowe klauzule umowne dotyczące praw autorskich stanowią jedynie rodzaj prawnego zabezpieczenia interesów Spółki tak, aby miała ona zagwarantowane prawo do potrzebnych jej do działalności aktywów i aby wykluczyć roszczenia osób trzecich z tytułu takich praw.

Nabywane od Współpracowników B2B efekty prac / usług nie stanowią samodzielnej, funkcjonalnej i działającej Gry Komputerowej oraz Frameworku (nie stanowią zatem kwalifikowanego IP) - ewentualne powstające w wyniku świadczenia usług przez współpracowników utwory stanowią jedynie komponenty/części składowe Gry komputerowej oraz Frameworku (wyniki prac badawczo-rozwojowych).

Ad (g) – Koszty Pozostałe

Należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to koszty stałe, które są konieczne do świadczenia usług w branży IT. Tworzenie kodu źródłowego wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Przedmioty te są ściśle związane z działalnością Spółki i są niezbędne do świadczenia usług związanych z wytwarzaniem oprogramowania (Gier Komputerowych oraz Frameworku). Spółka do powyższego katalogu kosztów zalicza: zakup komputerów, telefonów, laptopów, akcesoriów peryferyjnych, monitorów, dysków, stacji dokujących, obudów, kart pamięci, gniazd zasilania, serwerów itd.

Ponadto Spółka dba o ergonomiczne stanowiska pracy, dlatego jest zmuszona ponosić koszty związane z wyposażeniem biura. Odpowiednio przygotowane miejsce pracy pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć że wydatki na odpowiednie wyposażenie biura są dla Spółki kosztami niezbędnymi w prowadzonej przez Spółkę działalności. Do powyższego katalogu zaliczane są przez Spółkę w szczególności następujące koszty: podstawki, szafki, biurka, podpórki.

Dodatkowo, koszty związane z leasingiem oraz użytkowaniem samochodu, czyli raty leasingowe, paliwo, ubezpieczenie, serwis, oraz koszty eksploatacyjne umożliwiają sprawny transport do kontrahentów, chociażby w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania lub jego prezentacji.

Należy również wskazać, że koszt poniesiony przez Spółkę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Spółka ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie tworzenia kwalifikowanego IP jako takiej.

Natomiast koszt poniesiony na doradztwo prawne między innymi obejmuje: konstruowanie umów (umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło) czy sporządzanie opinii i analiz prawnych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (wydatki takie są niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z przepisami prawa, w tym działalności związanej z Grami Komputerowymi). Należy przez to również rozumieć porady podatkowe dotyczące skutków podatkowych dokonywanych oraz planowanych czynności w związku z Grami Komputerowymi, a także nadzorem i doradztwem w zakresie realizacji obowiązków podatkowych. Koszty te obejmują również porady dotyczące możliwości skorzystania z ulgi IP BOX, w tym przygotowanie i złożenie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

Koszty Ogólne

Poza wymienionymi powyżej kosztami ściśle i bezpośrednio związanymi z tworzeniem konkretnych Gier Komputerowych oraz Frameworku, Spółka ponosi również szereg innych kosztów działalności, których nie można bezpośrednio przypisać do działalności związanej z tworzeniem programów komputerowych (kwalifikowanych IP), a które tej działalności również dotyczą. Są to koszty o charakterze pośrednim, związane z ogólną działalnością Spółki, do których zaliczyć należy m.in.:

koszty wynajmu powierzchni biurowej,
koszty finansowe,
koszty związane z marketingiem Spółki, w tym koszty udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach,
koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Spółce,
koszty rekrutacji i rozwoju pracowników,
koszty ogólnego zarządu,
koszty licencji oprogramowania komputerowego, wykorzystywanego na cele administracyjne (np. Microsoft Word, Microsoft Excel) – dalej łącznie jako „Koszty Ogólne”.

F.Komercjalizacja Gier Komputerowych

Gry Komputerowe są udostępniane użytkownikom w modelu free-to-play (F2P), tj. w modelu, w którym gracz nie dokonuje zapłaty za udostępnienie gry. W przypadku Gier Komputerowych, których dotyczy niniejszy wniosek, Spółka nie uzyskuje zatem przychodu z tytułu samego udostępnienia gry - tj. samo udzielenie licencji użytkownika w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej nie skutkuje powstaniem przychodu.

Przychody w takim modelu są natomiast generowane:

z wyświetlania reklam w Grach Komputerowych - podczas grania w grę (korzystania z niej) wyświetlane są reklamy (dalej: „Reklamy”), lub
z zakupów dokonywanych przez użytkowników w Grach Komputerowych - gracze dokonują w danej grze tzw. „mikropłatności”, nabywając w ten sposób np. wirtualne przedmioty (dalej: „Mikropłatności”).

Spółka uzyskuje przychody z Reklam w oparciu o umowy zawierane z dostawcami reklam czy sieciami specjalizującymi się w reklamach mobilnych (dalej: „Dostawcy Reklam”). Reklamy dostarczane przez Dostawców Reklam są wyświetlane w Grach Komputerowych, za co Spółka otrzymuje wynagrodzenie.

Spółka świadczy w ten sposób na rzecz Reklamodawców usługi zbliżone do udostępniania powierzchni reklamowej w Internecie lub czasu antenowego w celach reklamowych. Implementacja narzędzi umożliwiających wyświetlanie Reklam w Grach Komputerowych następuje w trakcie opracowywania danej gry, tj. w toku Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę.

Wysokość przychodów generowanych z Reklam zależy bezpośrednio od liczby użytkowników końcowych (graczy) korzystających z Gry Komputerowej, w której Reklamy są wyświetlane oraz częstotliwości (liczby) i rodzaju wyświetlanych Reklam. Im bardziej dana Gra Komputerowa jest popularna, tym więcej Reklam (przez dłuższy czas) jest wyświetlanych, a w rezultacie tym większe wynagrodzenie Spółka uzyskuje od Dostawców Reklam - tym większe przychody są generowane przez określoną Grę Komputerową (dalej przychody z Reklam jako: „Przychody z Reklam”).

Przychody z Mikropłatności pochodzą z płatności dokonywanych przez użytkowników końcowych (graczy) w Grach Komputerowych za dodatkowe treści cyfrowe. Spółka uzyskuje te przychody bezpośrednio lub za pośrednictwem platformy dystrybucyjnej, na której gra została wydana. W ocenie Wnioskodawcy otrzymywane w ten sposób środki stanowią należności wynikające z umów licencyjnych, tzn. z Licencji Użytkowników. Narzędzia pozwalające na dokonywanie Mikropłatności w Grze Komputerowej są również implementowane w trakcie opracowywania danej gry, tj. w toku Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę (dalej przychody z Mikropłatności jako: „Przychody z Mikropłatności”).

Dalej Przychody z Reklam oraz Przychody z Mikropłatności, otrzymywane przez Spółkę i opisane powyżej, łącznie jako: „Przychody z Gier Komputerowych”).

G.Ewidencja

Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, w sposób, który wyodrębnia i umożliwia ewidencjonowanie osiąganych w danym roku podatkowym przychodów i ponoszonych kosztów związanych z kwalifikowanymi IP (w tym poprzez wyodrębnienie z kosztów tych kosztów, które są powiązane ze wskaźnikiem nexus), od początku prowadzenia działalności uznawanej przez Spółkę za badawczo-rozwojową - Spółka przyjmuje za początek prowadzenia tej działalności moment poniesienia pierwszego kosztu związanego z produkcją, ulepszaniem i rozwojem Gier Komputerowych i Frameworku.

Przepisy dotyczące ulgi IP Box weszły w życie od 1 stycznia 2019 r., jednakże prowadzona przez Spółkę ewidencja –umożliwia ewidencjonowanie w sposób odrębny przychodów i kosztów dotyczące poszczególnych Gier Komputerowych i Frameworku od ewentualnych innych przychodów i kosztów, które nie są na gruncie art. 24d i art. 24e ustawy o CIT traktowane jako związane z kwalifikowanym IP.

Ewidencja ta jest zgodna z wymogami z art. 24e ustawy o CIT, bowiem pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na poszczególne Gry Komputerowe i Framework oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT przypadających na daną Grę Komputerową oraz Framework. Ewidencja zapewnia określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac, obejmującą wydatki poniesione na działalność zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia Gry Komputerowej oraz Frameworku.

Jednocześnie prowadzone księgi rachunkowe pozwalają Spółce wyodrębnić koszty wymienione w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na pojedynczy produkt, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu uzyskanego z tego produktu, tj. koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przypadku Wnioskodawcy alokacja ponoszonych kosztów przedstawia się następująco:

a – Koszty Wynagrodzeń, Koszty Umów Cywilnoprawnych, Koszty Usług, Koszty Silnika Gry, Koszty Pozostałe;

b – Koszty Utworów, Koszty B2B;

c - koszty programistów lub podmiotów zewnętrznych powiązanych ze Spółką (tj. koszty ponoszone na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą) (jeżeli takie koszty wystąpią);

d - koszty poniesione na nabycie przez Spółkę kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji (jeżeli takie koszty wystąpią).

Komercjalizacja Gry Komputerowej następuje przez uzyskiwanie Przychodów z Mikropłatności i Przychodów z Reklam. Przychody uzyskiwane z tych tytułów ewidencjonowane są na koncie dotyczącym przychodów ze sprzedaży dot. danej Gry Komputerowej. Na koncie przychodów ze sprzedaży prowadzona jest odrębna analityka dotycząca przychodów uzyskiwanych z poszczególnych Gier Komputerowych z podziałem na poszczególne źródła przychodów. Z ostrożności Spółka prowadzi również dodatkową ewidencję, w ramach której koszty związane z daną Grą Komputerową są podzielone według przychodowego klucza alokacji pomiędzy Przychody z Mikropłatności oraz Przychody z Reklam (na wypadek ewentualnego uznania, że Przychód z Reklam nie jest traktowany jako przychód z kwalifikowanego IP).

Tym samym, istnieje możliwość określenia przychodów z komercjalizacji kwalifikowanych IP, jak również określenie przychodów z projektów, które nie mogą być (potencjalnie) rozliczane w reżimie IP Box.

Ewidencjonowanie operacji w powyższy sposób umożliwia ustalenie jednostkowego wyniku finansowego/podatkowego uzyskiwanego z danej Gry Komputerowej, w tym na pojedynczym kwalifikowanym IP.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma zamiar ustalić wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem ulgi podatkowej ustanowionej w art. 24d ustawy o CIT (tzw. ulgi IP Box), w sposób następujący:

Spółka obliczy dochód (przychód z każdego kwalifikowanego IP, tj. poszczególnych Gier Komputerowych oraz Frameworku pomniejszony o koszty przypadające na dane kwalifikowane IP: Koszty Wynagrodzeń, Koszty Umów Cywilnoprawnych, Koszty Usług, Koszty Silnika Gry, Koszty Frameworku, Koszty Pozostałe, Koszty Utworów, Koszty B2B, koszty programistów lub podmiotów zewnętrznych powiązanych ze Spółką (tj. koszty ponoszone na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą) (jeżeli takie koszty wystąpią), koszty poniesione na nabycie przez Spółkę kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji (jeżeli takie koszty wstąpią);
Spółka wskazuje przy tym, że koszty przypadające na dane kwalifikowane IP będą przypisywane w następujący sposób:
w przypadku kosztów związanych bezpośrednio z danym kwalifikowanym IP - poprzez przypisanie ich bezpośrednio do przychodów z tego konkretnego kwalifikowanego IP;
w przypadku kosztów związanych bezpośrednio z kilkoma kwalifikowanym IP - poprzez obliczenie proporcji określonej jako przychód z danego kwalifikowanego IP podzielony przez sumę przychodów ze wszystkich kwalifikowanych IP, których dotyczył wydatek;
Spółka ustali wskaźnik nexus dla każdej Gry Komputerowej oraz Frameworku;
określony w powyższy sposób dochód dla każdej Gry Komputerowej oraz Frameworku będzie podlegać pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik nexus;
obliczony w powyższy sposób dochód z Gier Komputerowych oraz Frameworku, rozliczonych w ramach ulgi IP Box Spółka pomniejszy o Koszty Ogólne Spółki przypisane według klucza alokacji do kwalifikowanego IP opartego o udział przychodów z kwalifikowanego IP do łącznej wartości przychodów podatkowych Spółki (dalej jako: „Klucz Alokacji”);
wygenerowany w powyższy sposób wynik Spółka opodatkuje podatkiem CIT według stawki 5%;
rozliczenie nastąpi w deklaracji podatkowej Spółki.

Niniejszy wniosek dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego - w zakresie kwalifikowanych IP (Gier Komputerowych lub Frameworku) wytworzonych przez Spółkę w okresie poprzedzającym dzień złożenia niniejszego wniosku, które, według stanu na dzień złożenia wniosku, były lub są ewidencjonowane w księgach Spółki jako projekty, mające być rozliczone wedle reżimu „IP Box” w latach podatkowych 2019 i następnych;
zdarzenia przyszłego - w zakresie Gier Komputerowych, których produkcja jest jeszcze niezakończona (w tym w związku z ich ulepszaniem w zw. z Aktualizacją Gier Komputerowych) lub Gier Komputerowych albo Frameworku, które dopiero powstaną w przyszłości.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Pismem z 18 sierpnia 2025 r. (data wpływu 18 sierpnia 2025 r.) doprecyzowali Państwo wniosek w odpowiedzi na pytania organu i wskazali, że:

1. Pierwszy dochód, w odniesieniu do którego Wnioskodawca planuje zastosować 5% preferencyjną stawkę podatku, został osiągnięty w (…) 2019 r.

2. Każda Gra Komputerowa, każda Aktualizacja Gry Komputerowej i Framework wraz z każdym jego ulepszeniem/modyfikacją stanowią/będą stanowiły odrębne programy komputerowe podlegające ochronie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.).

3. Na pytanie organu, „czy wskazane poniżej elementy Gry komputerowej oraz inne nabywane usługi, których koszty nabycia zamierzają Państwo uwzględnić w obliczeniach wskaźnika nexus, tj.:

a)Silnik gry,

b)Utwory, do których zaliczają Państwo: utwory muzyczne, utwory graficzne, makiety, animacje, tłumaczenia;

c)Usługi/efekty prac nabywane od osób współpracujących z Państwem na podstawie umów B2B

stanowią/będą stanowiły nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej lub nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (IP)?” wskazali Państwo:

Ad Silnik Gry

Silnik Gry nie stanowi i nie będzie stanowić nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej ani nie stanowi i nie będzie stanowić nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (IP).

Silnik Gry wykorzystany do produkcji Gry Komputerowej to baza programistyczna, która zostaje rozbudowana w trakcie produkcji w tzw. „kod gameplay’owy” i inne elementy charakterystyczne dla Gry Komputerowej. Niezależnie od „kodu gameplay’owego”, Silnik Gry w procesie produkcji może w pewnym stopniu podlegać modyfikacji w zależności od potrzeb i stopnia skomplikowania projektu. Ponoszenie przez Spółkę kosztów licencji na korzystanie z Silnika Gry jest konieczne, bowiem uzyskanie dostępu do Silnika Gry umożliwiło Spółce wytworzenie Gier Komputerowych, a następnie ich ulepszanie i rozwijanie. Silnik Gry stanowi główną część kodu Gry Komputerowej. Umożliwia on zastosowanie pozostałych elementów Gry Komputerowej, wytworzonych lub nabytych przez Spółkę w związku z realizacją wizji, wedle której Gra komputerowa ma funkcjonować. Silnik Gry pozwala Wnioskodawcy w zasadzie na „spajanie” elementów / komponentów, które łącznie tworzą Grę Komputerową. Silnik Gry - choć stanowi swoisty komponent Gry Komputerowej - nie stanowi kwalifikowanego prawa własności IP, w szczególności w postaci Gry Komputerowej. Mając bowiem na uwadze specyfikę działalności Spółki, która polega na produkcji gier komputerowych i następnie ich komercjalizacji - Silnik Gry nie stanowi samodzielnie produktu, który mógłby zostać wykorzystany przez Spółkę do generowania zysków. Silnik Gry jest bowiem jedynie jednym z wielu elementów składowych gotowego, finalnego produktu w postaci Gry Komputerowej, która to dopiero - jako funkcjonalna całość - jest źródłem przychodów Spółki. Spółka nabywa prawo do korzystania z Silnika Gry w formie subskrypcji na licencję na to oprogramowanie. Producent nie przenosi jednak na Spółkę prawa własności do Silnika Gry ani żadnego z jego komponentów - Spółka nie nabywa więc w tym wypadku wyników prac badawczo-rozwojowych, ani samodzielnego prawa własności intelektualnej. Spółka nabywa natomiast wyłącznie prawo do korzystania z określonego rozwiązania, które umożliwia jej prowadzenie prac polegających na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu Gier Komputerowych.

Analogiczne uwagi należy odnieść do Frameworku. Silnik Gry stanowi bowiem także warstwę wykonawczą dla autorskiego Frameworka opracowanego przez Spółkę. Framework został zaprojektowany jako nakładka funkcjonalna na komercyjny Silnik Gry, służąca do tworzenia i obsługi rozgrywki wieloosobowej typu RPG w grach komputerowych. Framework – stanowiący kwalifikowane IP – zawiera odrębną strukturę kodu, logikę systemową, architekturę, interfejsy oraz własne algorytmy i komponenty, które pozwalają użytkownikowi końcowemu budować złożone środowiska rozgrywki.

Silnik Gry umożliwia jednak techniczne uruchomienie i wykonanie Frameworka, w szczególności poprzez dostarczanie mechanizmów renderowania, obsługi wejścia/wyjścia, zarządzania pamięcią oraz komunikacji z urządzeniem użytkownika. Bez dostępu do Silnika Gry – rozumianego jako komercyjne oprogramowanie dostępne na rynku – korzystanie z Frameworka byłoby niemożliwe, ponieważ nie byłoby dostępne środowisko wykonawcze umożliwiające przeprowadzenie operacji graficznych, audio, sieciowych i niskopoziomowych wymaganych do działania opracowanych przez Spółkę komponentów.

Spółka korzysta z Silnika Gry na podstawie licencji subskrypcyjnej zawartej z podmiotem niepowiązanym. Nie dochodzi przy tym do nabycia Silnika Gry ani jego komponentów na własność – Spółka uzyskuje jedynie dostęp do środowiska wykonawczego (runtime), na którym możliwe jest uruchomienie i rozwój własnych komponentów stanowiących kwalifikowane IP. Ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z korzystaniem z Silnika Gry jest niezbędne dla wytworzenia, rozwijania i dalszego użytkowania Frameworka.

Ad Utwory, do których Spółka zalicza: utwory muzyczne, utwory graficzne, makiety, animacje, tłumaczenia

Nabywane przez Spółkę Utwory, do których Spółka zalicza utwory muzyczne, utwory graficzne, makiety, animacje i tłumaczenia stanowią i stanowić będą nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP (Grą Komputerową).

Ad Usługi/efekty prac nabywane od osób współpracujących z Państwem na odstawie umów B2B

Nabywane od Współpracowników B2B efekty prac / usług nie stanowią samodzielnej, funkcjonalnej i działającej Gry Komputerowej oraz Frameworku, nie stanowią zatem kwalifikowanego IP. Powstające w wyniku świadczenia usług przez współpracowników utwory stanowią komponenty/części składowe Gry komputerowej oraz Frameworku i stanowią nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP (Grą Komputerową, Aktualizacją Gry Komputerowej i Frameworkiem). Analogicznie wskazano w interpretacji z dnia 17.04.2025 r., wydanej przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-1.4010.69.2025.2.AZ.

4. Jak wskazano w odpowiedzi na pkt 3 powyżej, Silnik Gry, utwory i usługi tam wymienione nie stanowią i nie będą stanowiły nabycie kwalifikowanego prawa IP. Niemniej jednak Spółka wyraźnie wskazuje, ż e ww. elementy podlegają dalszym zmianom (kompilacjom, dostosowywaniu, integrowaniu) za pomocą własnych zasobów Spółki i dopiero tak zmienione/dostosowane/skompilowane Silnik Gry, utwory i usługi, są przedmiotem udostępniania klientom w ostatecznej postaci, tj. Gry Komputerowej, Aktualizacji do Gry Komputerowej lub Frameworku.

5. Na wezwanie organu, „od kogo nabywają Państwo licencję na silnik gry oraz usługi w postaci licencji na narzędzia do komunikowania się, przydzielania zadań, do tworzenia grafiki, animacji, generowania dźwięków, usługi serwerów i chmury, licencje na systemy analityczne – czy są to podmioty niepowiązane z Państwem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych” odpowiedzieli Państwo, że określone w pytaniu nr 5 powyżej licencja na Silnik Gry oraz licencje na ww. usługi są nabywane od podmiotów niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

6. Współpracownicy B2B, od których Spółka nabywa usługi, są co do zasady podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli jednak Spółka nabywa lub nabywać będzie takie usługi od współpracowników B2B będących osobami powiązanymi, to wówczas Spółka takie wydatki kwalifikuje lub będzie kwalifikować pod literą „c” wskaźnika nexus.

7. Zdecydowaną większość utworów wymienionych w pkt 7 powyżej Spółka nabywa od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Na przestrzeni lat pojawiały się jednak sytuacje, w których dla Spółki pracowali graficy nieprowadzący działalności gospodarczej, w oparciu o umowę zlecenia/umowę o dzieło. W okresie objętym wnioskiem było to rok 2019 – (…) osoby, rok 2020 – (…) osób, rok 2021 – (…) osób, rok 2022 – (…) osób, rok 2023 – (…) osoby.

8. Serwery i chmura, których koszty ponosi Spółka, służą wyłącznie do udostępniania oprogramowania w postaci kwalifikowanego prawa własności intelektualnej użytkownikom i nie służą celom marketingowym. Spółka nie wykorzystuje serwerów i chmury do celów marketingowych.

9. Spółka przez omyłkę wskazała, że planuje wyłączyć wydatki ponoszone na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Swiadczeń Pracowniczych. Spółka modyfikuje wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że Koszty Wynagrodzeń (zdefiniowane na str. 7 załącznika do wniosku) obejmują również Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Nie ma powodów, aby te wydatki wyłączać z Kosztów Wynagrodzeń.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej, przykładowo interpretacja z dnia 17 kwietnia 2025 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.69.2025.2.AZ.

10.Spółka prowadzi wyłącznie działalność polegającą na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej (Gier Komputerowych, ich Aktualizacji oraz Frameworka.

Spółka wskazała przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu Kosztów Pozostałych na str. 10-11 załącznika do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w tym zakresie podtrzymuje stanowisko, tj.:

zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to koszty stałe, które są konieczne do świadczenia usług w branży IT. Tworzenie kodu źródłowego wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Przedmioty te są ściśle związane z działalnością Spółki i są niezbędne do świadczenia usług związanych z wytwarzaniem oprogramowania (Gier Komputerowych oraz Frameworku). Spółka do powyższego katalogu kosztów zalicza: zakup komputerów, telefonów, laptopów, akcesoriów peryferyjnych, monitorów, dysków, stacji dokujących, obudów, kart pamięci, gniazd zasilania, serwerów itd.),
Spółka dba o ergonomiczne stanowiska pracy, dlatego jest zmuszona ponosić koszty związane z wyposażeniem biura. Odpowiednio przygotowane miejsce pracy pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć że wydatki na odpowiednie wyposażenie biura są dla Spółki kosztami niezbędnymi w prowadzonej przez Spółkę działalności. Do powyższego katalogu zaliczane są przez Spółkę w szczególności następujące koszty: podstawki, szafki, biurka, podpórki,
koszty związane z leasingiem oraz użytkowaniem samochodu, czyli raty leasingowe, paliwo, ubezpieczenie, serwis, oraz koszty eksploatacyjne umożliwiają sprawny transport do kontrahentów w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania lub jego prezentacji,
koszt poniesiony przez Spółkę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Spółka ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie tworzenia kwalifikowanego IP jako takiej,
koszt poniesiony na doradztwo prawne między innymi obejmuje: konstruowanie umów (umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło) czy sporządzanie opinii i analiz prawnych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (wydatki takie są niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z przepisami prawa, w tym działalności związanej z Grami Komputerowymi). Należy przez to również rozumieć porady podatkowe dotyczące skutków podatkowych dokonywanych oraz planowanych czynności w związku z Grami Komputerowymi, a także nadzorem i doradztwem w zakresie realizacji obowiązków podatkowych. Koszty te obejmują również porady dotyczące możliwości skorzystania z ulgi IP BOX, w tym przygotowanie i złożenie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

Powyższa argumentacja wyczerpuje zakres, w jakim Spółka jest w stanie wskazać, w jaki sposób konkretnie dany wydatek jest związany z wytworzeniem konkretnej Gry Komputerowej, konkretnej Aktualizacji danej Gry Komputerowej oraz Frameworku.

Koszty wynikające z wydatków opisanych w pytaniu pkt 10 są alokowane przez Spółkę do poszczególnych KPWI w ten sposób, że o ile dana usługa lub sprzęt nie jest wykorzystywana wyłącznie do celów danego KPWI (czyli przykładowo, gdy np. dany komputer jest wykorzystywany wyłącznie do pracy nad daną Grą Komputerową), co występuje w działalności Spółki bardzo rzadko, gdyż ww. zasoby są wykorzystywane do realizacji różnych KPWI, to alokacja następuje według klucza przychodowego (tj. poprzez obliczenie proporcji określonej jako przychód z danego kwalifikowanego IP podzielony przez sumę przychodów ze wszystkich kwalifikowanych IP, których dotyczył wydatek).

Spółka wskazuje przy tym, że jeżeli część lub wszystkie ww. Koszty Pozostałe w ocenie Dyrektora KIS nie powinny być kwalifikowane pod literą „a” wskaźnika nexus, lecz jako koszty ogólne, to Spółka prowadzi na tę okoliczność ostrożnościowo ewidencję, w której takie koszty są kwalifikowane jako koszty ogólne (pośrednie), alokując te przychody zgodnie z opisem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji.

11. Na pytanie organu, „czy wszystkie licencje, o których mowa we wniosku, w tym licencja na silnik Gry oraz narzędzia wykorzystywane przez Spółkę do tworzenia Gry, tj. narzędzia do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, licencje do oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków wykorzystywane w procesie produkcyjnym stanowią/będą stanowiły u Państwa wartość niematerialną i prawną, a kosztami uzyskania przychodów są/będą odpisy amortyzacyjne od tej wartości” odpowiedzieli Państwo, że Spółka nie traktuje ww. licencji jako wartości niematerialnych i prawnych i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wydatki tytułem opłat licencyjnych wskazanych w pkt 11 są kwalifikowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

12. Wszystkie koszty, które Spółka chce zaliczyć do wskaźnika nexus zostaną uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, do którego wytworzenia, rozwoju/ulepszenia się przyczyniły oraz będą kosztami faktycznie poniesionymi przez Spółkę na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

13. Spółka nie planuje stosować preferencyjnej stawki opodatkowania do dochodów, które nie są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

14.W następnych latach działalność gospodarcza będzie prowadzona przez Spółkę na dotychczasowych zasadach.

Pytania:

1. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Przychody z Mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT - tj. dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP?

2. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT - tj. dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług?

3. Czy wysokość dochodów z Gier Komputerowych jako dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam?

4. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Przychody z Frameworku stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT - tj. dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP?

5. Czy Spółka prawidłowo kalkuluje i będzie kalkulować wskaźnik nexus w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gier Komputerowych i Frameworku, tj. czy zasadnie:

przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. „a” (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT)?
przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. „b” (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przychody z Mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT

Ad 2

Przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

Ad 3

Wysokość dochodów z kwalifikowanych IP jako dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam.

Ad 4

Przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Przychody z Frameworku stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad 5

Spółka prawidłowo kalkuluje oraz będzie kalkulować wskaźnik nexus w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gier Komputerowych i Frameworku, tj. do lit. „a” – Koszty Wynagrodzeń, Koszty Umów Cywilnoprawnych, Koszty Usług, Koszty Silnika Gry, Koszty Pozostałe, zaś do lit. „b” – Koszty Utworów oraz Koszty B2B.

UZASADNIENIE

W zakresie pytania 1

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, posiadane przez Spółkę autorskie prawa do poszczególnych Gier Komputerowych stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. Wskazane prawa podlegają ochronie w oparciu o przepisy odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych. Gry Komputerowe, jako przedmiot tych praw, są opracowywane (wytworzone, rozwijane lub ulepszane) przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią Działalności B+R, tj. działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy Przychody z Mikropłatności osiągane przez Spółkę należy uznać za dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

Osiąganie przez Spółkę Przychodów z Mikropłatności wynika z zawieranych przez nią umów licencyjnych - udzielanych przez nią licencji dotyczących (autorskich praw do) Gier Komputerowych. Jak wskazano, użytkownicy końcowi (gracze) korzystają z gier (grają w nie) na podstawie udzielanej im Licencji Użytkownika. To w efekcie udzielania tych licencji Spółka może osiągać Przychody z Mikropłatności.

Ponieważ bez udzielenia Licencji Użytkownika, Spółka nie osiągałaby Przychodów z Mikropłatności, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że przychody te wynikają z zawieranych przez Spółkę umów licencyjnych. Użytkownik nie mógłby korzystać z Gry Komputerowej, gdyby nie zgodził się na warunki korzystania z niej - na warunki udzielenia Licencji Użytkownika. Gdyby natomiast użytkownik nie korzystał z danej gry, to Spółka nie mogłaby uzyskiwać z niej przychodów. Natomiast dodatkowe elementy (treści), które gracze mogą nabywać dokonując Mikropłatności, stanowią część Gier Komputerowych i nie mogą funkcjonować niezależnie od nich - nie mogą funkcjonować niezależnie od korzystania przez gracza (użytkownika) z danej gry.

Powyższe stanowisko w odniesieniu do przychodów pochodzących ze sprzedaży dodatkowych elementów gry komputerowej lub funkcjonalności, w tym w zakresie mikropłatności, potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacjach indywidualnych, np.:

z 28 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.534.2019.2.NL - DKIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym za opłaty lub należności, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać m.in.: „sprzedaż cyfrowych wersji Gry lub pewnych elementów lub funkcjonalności w Grze (również na podstawie tzw. mikropłatności za udostępnienie dodatkowych, płatnych elementów lub funkcjonalności Gry udostępnionej w podstawowej, odpłatnej lub nieodpłatnej wersji bez tych dodatkowych elementów lub funkcjonalności)”,
z 26 lutego 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.477.2019.2.MR.

Model free-to-play

Przychody z Mikropłatności to (poza Przychodami z Reklam, których dotyczy pytanie 2) to zasadniczo jedyne przychody, jakie Spółka osiąga z Gier Komputerowych, których dotyczy niniejszy wniosek. W przyjętym modelu udostępniania gier free-to-play Spółka nie uzyskuje przychodu z tytułu samego udostępnienia danej gry - np. z samego udzielenia Licencji Użytkownika w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R.

Należy podkreślić, że model free-to-play jest modelem wydawania gier komputerowych stosowanym powszechnie, obok modelu tradycyjnego, w którym producent uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży każdego egzemplarza gry (każdorazowego udzielenia na nią licencji). Natomiast istotą modelu free-to-play jest właśnie to, że przychód nie jest generowany przez samo udostępnienie gry, ale przez narzędzia i elementy zawarte w samej grze, takie jak możliwość emitowania reklam czy dokupywania dodatkowych treści. W modelu free-to-play, tak jak w modelu tradycyjnym, przychód także wynika z udzielenia licencji, choć nie w sposób bezpośredni (nie z samej okoliczności jej udzielenia), tylko pośrednio, gdyż bez tej licencji osiągnięcie przychodu z wydanej gry byłoby niemożliwe.

Brzmienie art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT nie wskazuje przy tym, aby przez opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej należy rozumieć tylko te opłaty lub te należności, które wynikające jedynie bezpośrednio z umowy licencyjnej, tj. jako opłaty lub należności za udzielenie licencji w oparciu o umowę licencyjną (opłaty lub należności licencyjne). Gdyby tak było, znalazłoby to wyraz w brzmieniu tego przepisu, np. poprzez użycie w nim określenia „bezpośrednio” lub doprecyzowanie, iż dotyczy on tylko opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej „za nabycie licencji”.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w interpretacji indywidualnej DKIS z 19 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.185.2020.4.APO, organ wskazał że „dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”.

Tożsamy pogląd był również prezentowany w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS, przykładowo:

z 30 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.36.2020.2.MBD,
z 29 kwietnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.28.2020.2.MR,
z 23 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.51.2020.1.APO,
z 22 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.148.2020.2.MBD,
z 2 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.493.2019.2.JKT oraz 0111-KDIB1-1.4010.628.2019.2.MF.

Odczytywanie art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT w odmienny, zawężający sposób - wbrew, zdaniem Wnioskodawcy, jego brzmieniu - oznaczałoby, iż zastosowanie preferencyjnego opodatkowania na zasadach wynikających z przepisów o IP Box do przychodów z gier komputerowych wydawanych w modelu free-to-play byłoby znacząco ograniczone. Takie odczytywanie blokowałoby możliwość korzystania z przepisów o IP Box istotnej grupie podatników pomimo tego, iż opracowują oni kwalifikowane IP, tzn. wytwarzają, rozwijają lub ulepszają określone prawa własności intelektualnej w ramach prowadzonych przez siebie działalnościach badawczo-rozwojowych. W ocenie Wnioskodawcy byłoby to sprzeczne z przywołanymi wcześniej powodami, dla których przepisy o IP Box wprowadzono do ustawy o CIT.

Szacuje się, że gry udostępniane w modelu free-to-play mogą generować nawet 85% przychodów całej branży gier komputerowych (według raportu https://www.enterpriseappstoday.com/stats/video-game-industry-statistics.html (dostęp: 5.11.2024). Wnioskodawca nie znajduje przy tym argumentów przemawiających za różnicowaniem sytuacji producentów gier komputerowych w zakresie (szerszej lub węższej) możliwości stosowania przepisów o IP Box w zależności od tego, w jakim modelu - tradycyjnym czy free-to-pay - wydają opracowywane gry.

W ocenie Wnioskodawcy ograniczone stosowanie art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT i odmienne traktowanie producentów gier komputerowych pozostawałoby również w sprzeczności z objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących przepisów o IP Box. W objaśnieniach tych wskazano m.in., że „treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych” (akapit nr 9).

Podsumowanie

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Przychody z Mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.

W zakresie pytań 2 i 3

Wnioskodawca uważa, że Przychody z Reklam osiągane przez Spółkę należy uznać za dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, wysokość tych dochodów należy ustalić w takim przypadku w wysokości (jako całość) osiąganych Przychodów z Reklam.

Należy uznać, iż przychody te stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia - cenę sprzedaży - określonych usług. W odniesieniu do Reklam i ich wyświetlania w Grach Komputerowych B+R byłyby to usługi zbliżone do udostępniania powierzchni reklamowej w Internecie lub czasu antenowego w celach reklamowych (dalej: „Usługi”).

Cena sprzedaży usług jako całość dochodów z kwalifikowanego IP

W takiej sytuacji należałoby równocześnie uznać, iż w uzyskiwanych z tych Usług przychodach - cenie sprzedaży Usług - uwzględnione są kwalifikowane IP w postaci (autorskich praw do) Gier Komputerowych. Rzeczone gry (prawa) stanowią bowiem zasadniczy element świadczonych Usług, bez którego Spółka nie uzyskiwałaby Przychodów z Reklam. Gdyby Gry Komputerowe nie były udostępniane użytkownikom końcowym (graczom), Spółka nie mogłaby oferować Dostawcom Reklam wyświetlania treści reklamowych (Reklam).

Nie ulega przy tym wątpliwości, że w myśl art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT sprzedawany produkt lub usługa sam w sobie nie musi stanowić kwalifikowanego IP, aby przychody ze sprzedaży kwalifikować jako dochód z kwalifikowanego IP. Nie zmienia to jednak konkluzji, że bezpośrednie przełożenie na oferowaną cenę Usługi znajduje Gra Komputerowa, która jest nośnikiem wartości oferowanej Usługi i bez której sprzedaż Usługi za godziwą cenę byłaby niemożliwa.

Powyższa okoliczność, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnia również przyjęcie, że całość Przychodów z Reklam, traktowanych jako cena sprzedaży (wynagrodzenie z tytułu świadczenia) Usług stanowi dochód z kwalifikowanego IP. W istocie bowiem usługa wyświetlania Reklam wynika z (sprowadza się do) udostępniania Gier Komputerowych (opiera się na korzystaniu z nich).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, implementacja narzędzi umożliwiających świadczenie Usług następuje już w toku opracowywania danej Gry Komputerowej, tj. w toku Działalność B+R prowadzonej przez Spółkę. Natomiast świadcząc Usługi Spółka nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności niosących dla nabywcy wartość dodaną, co uzasadniałoby konieczność określenia, jaka część ceny sprzedaży Usług - uzyskiwanych Przychodów z Reklam - może stanowić odpłatność za same Usługi, a jaka za udostępnianie Gier Komputerowych w ramach tych usług (kwalifikowane IP zawarte w Usługach).

Ustalenie dochodu z kwalifikowanego IP w cenie sprzedaży Usług

Nawet gdyby uznać, że należałoby określić, jaka część Przychodów z Reklam stanowi odpłatności za udostępnianie Gier Komputerowych, to w ocenie Wnioskodawcy nie sposób tego zrobić w inny sposób, niż poprzez przyjęcie, że całość ceny sprzedaży usług stanowi dochód z kwalifikowanych IP. Nie sposób bowiem ustalić, mając nawet na względzie art. 11c w zw. z art. 24d ust. 8 ustawy o CIT, jakie wynagrodzenie za świadczenie Usług byłby gotowy zapłacić Dostawca Reklam, gdyby Usługi te nie obejmowały udostępnienia Gry Komputerowej. Możliwe jest jedynie przyjęcie, że gdyby Spółka nie udostępniała Gry Komputerowej, to Dostawca Reklam w ogóle nie nabyłby Usług (gdyż nie mogą one funkcjonować w oderwaniu od określonych gier).

Jak bowiem wskazano, wysokość Przychodów z Reklam bezpośrednio zależy od samego udostępniania Gier Komputerowych. W odniesieniu do Reklam, im bardziej gra jest popularna, tym więcej Reklam (przez dłuższy czas) jest wyświetlanych, a w rezultacie tym większe wynagrodzenie Dostawca Reklam jest skłonny i zobowiązany wypłacić Spółce. Gdyby zatem oceniać, ile Dostawca Reklam byłby skłonny zapłacić za samo wyświetlanie Reklam, bez udostępnienia gry, należałoby przyjąć, że nic - że nie byłby zainteresowany nabyciem takich usług.

Podobne stanowisko DKIS uznał za prawidłowe w interpretacjach indywidualnych z 22 października 2019 r., Znak: 0112-KDIL3-3.4011.347.2019.1.MM i 0112-KDIL3-3.4012.349.2019.1.IM. W interpretacjach tych wnioskodawca wskazał m.in., że „nie jest możliwe wymierne określenie, w jakim konkretnie zakresie powyższe prawa własności intelektualnej rzeczywiście wpływają/wpłyną na wolumen sprzedaży Towarów ani na przychody Spółki ze sprzedaży konkretnego Produktu. Trudno jest dokładnie ustalić, czy w przypadku braku przysługujących Spółce praw własności intelektualnej Spółka w ogóle osiągałaby jakiekolwiek przychody ze sprzedaży określonych Produktów i w jakiej wysokości - czy kontrahenci chcieliby współpracować ze Spółką w takim samym zakresie, czy też wybraliby podobne rozwiązania oferowane przez konkurentów Spółki. (...) Nie jest więc, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe ustalenie stałego wymiernego wpływu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na cenę sprzedaży”.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy Przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług.

Równocześnie wysokość dochodów z kwalifikowanych IP jako dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam.

W zakresie pytania 4

Przychody licencyjne uzyskane z Frameworku należy kwalifikować jako dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest przychód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy takiego prawa. Framework, jako rezultat działalności badawczo-rozwojowej, stanowi program komputerowy, a zatem biorąc pod uwagę, że podlega ochronie prawnej należy go zakwalifikować jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej (art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT).

Spółka uzyskuje Przychody z Frameworku na podstawie umowy licencyjnej. Zawarcie umowy licencyjnej, w ramach której podmiot powiązany nabył prawo do korzystania z Frameworka na określonych polach eksploatacji, stanowi bezpośrednie źródło uzyskiwanego przez Spółkę przychodu. W związku z tym, że przychód ten jest skutkiem odpłatnego udostępnienia kwalifikowanego IP, należy uznać, że stanowi on dochód z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT. Elementami składowymi wynagrodzenia są opłata stała oraz opłata zmienna, uzależniona od przychodu osiąganego przez licencjobiorcę. Obie składowe wynagrodzenia należy ująć jako dochód w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

W zakresie pytania 5

W opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółka prawidłowo kwalifikuje poszczególne rodzaje ponoszonych kosztów do określonych składowych wskaźnika nexus.

Ad Koszty Wynagrodzeń i Koszty Umów Cywilnoprawnych

W zakresie pierwszej z wymienionych kategorii kosztów - zgodnie z treścią art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, do litery „a” wskaźnika nexus należy zaliczyć koszty faktycznie poniesione z tytułu Działalności B+R związanej z konkretnym kwalifikowanym IP. Zgodnie z Objaśnieniami Ministra Finansów do litery „a” wskaźnika nexus można zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym również składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

W sytuacji zatem, w której czynności pracowników, zleceniobiorców Spółki oraz wykonujących dzieło na rzecz Spółki, w 100% związane są z realizacją Gier Komputerowych lub Frameworku, Spółka ma możliwość zaliczenia do litery „a” wskaźnika nexus kosztów ponoszonych z tytułu wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w realizację tworzenia i rozwijania Gier Komputerowych lub Frameworku. Z kolei w sytuacji, w której pracownicy i zleceniobiorcy Spółki wykonywali również inne prace niezwiązane z tworzeniem i rozwijaniem Gry Komputerowej lub Frameworku, Spółka zaliczy do kosztów wytworzenia Gry Komputerowej lub Frameworku koszty pracy pracownika (zleceniobiorcy/tworzącego dzieło) proporcjonalnie, w oparciu o czas poświęcony przez pracowników Spółki na tworzenie i rozwijanie Gry Komputerowej lub Frameworku i inne czynności.

Ad Koszty Usług

Spółka w celu produkcji, ulepszania i rozwoju Gier Komputerowych lub Frameworku ponosi koszty licencji określonych narzędzi i zasobów takich jak narzędzia do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, licencje do oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków itp.

Narzędzia te wykorzystywane są w celu tworzenia komponentów Gier Komputerowych lub Frameworku (licencje do oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków), a także w celu organizacji pracy nad Grami Komputerowymi lub Frameworkiem (narzędzia do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań), a także usługi chmury lub serwerów.

Producenci tych narzędzi nie przenoszą na Spółkę prawa własności do tych narzędzi i zasobów ani żadnego z ich komponentów.

Ad Koszty Silnika Gry

Silnik Gry wykorzystany do produkcji Gry Komputerowej to baza programistyczna, która zostaje rozbudowana w trakcie produkcji w tzw. „kod gameplay’owy” i inne elementy charakterystyczne dla Gry Komputerowej. Niezależnie od „kodu gameplay’owego”, Silnik Gry w procesie produkcji może w pewnym stopniu podlegać modyfikacji w zależności od potrzeb i stopnia skomplikowania projektu.

W ocenie Wnioskodawcy w Spółce nie wystąpią wydatki kwalifikowane jako wydatki na nabycie kwalifikowanego IP, wskazane w literze „d” wskaźnika nexus. Podkreślenia bowiem wymaga, że nabycie prawa do korzystania z danego elementu, takiego jak silnik, oprogramowanie narzędziowe, czy też system operacyjny (np. na podstawie umowy licencji), związanego z wytworzeniem Gry komputerowej stanowiącej kwalifikowanego IP nie stanowi samoistnie nabycia kwalifikowanego IP. O tym, że licencji nie należy utożsamiać z nabyciem kwalifikowanego IP w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, świadczy treść regulacji art. 24d ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. W przepisach tych jako odrębne źródła dochodów (wskazanych w odrębnych punktach) ustawodawca wymienia opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego IP i samą sprzedaż kwalifikowanego IP.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 sierpnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.254.2020.1.MS.

Ponoszenie przez Spółkę kosztów licencji na korzystanie z Silnika Gry jest konieczne, bowiem uzyskanie dostępu do silnika Gry w zasadzie umożliwiło Spółce wytworzenie Gry komputerowej, a następnie jej ulepszanie i rozwijanie. Silnik gry stanowi główną część kodu Gry komputerowej. Umożliwia on zastosowanie pozostałych elementów Gry, wytworzonych lub nabytych przez Spółkę w związku z realizacją wizji, wedle której Gra komputerowa ma funkcjonować. Silnik Gry pozwala Wnioskodawcy w zasadzie na „spajanie” elementów / komponentów, które łącznie tworzą Grę Komputerową.

Silnik Gry - choć stanowi swoisty komponent Gry Komputerowej - nie jest traktowany przez Spółkę jako samodzielne kwalifikowane IP, w szczególności w postaci Gry Komputerowej. Mając bowiem na uwadze specyfikę działalności Spółki, która polega na produkcji gier komputerowych i następnie ich komercjalizacji - Silnik Gry nie stanowi samodzielnie produktu, który mógłby zostać wykorzystany przez Spółkę do generowania zysków. Silnik Gry jest bowiem jedynie jednym z wielu elementów składowych gotowego produktu w postaci Gry komputerowej, która to dopiero - jako funkcjonalna całość - jest źródłem przychodów Spółki.

Spółka nabywa prawo do korzystania z silnika Gry w formie subskrypcji na licencję na to oprogramowanie. Producent nie przenosi jednak na Spółkę prawa własności do silnika Gry ani żadnego z jego komponentów - Spółka nie nabywa więc w tym wypadku wyników prac badawczo-rozwojowych, ani samodzielnego prawa własności intelektualnej. Spółka nabywa natomiast wyłącznie prawo do korzystania z określonego rozwiązania, które umożliwia jej prowadzenie prac polegających na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu Gier Komputerowych.

Wobec powyższego, prawo do korzystania z Silnika Gry - które Spółka nabywa w formie licencji rozliczanej w formie opłaty subskrypcyjnej - nie stanowi w ocenie Spółki nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej Spółki, innych niż wymienione w lit. d wskaźnika nexus (litera „b” wskaźnika nexus), ani nabycia odrębnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (litera „d” wskaźnika nexus).

W przekonaniu Spółki koszty subskrypcji licencji do oprogramowania (w postaci silnika Gry) winny zostać zakwalifikowane do litery „a” wskaźnika nexus. Koszty te są bowiem bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością związaną z Grami Komputerowymi - subskrypcja na licencję na oprogramowanie w postaci Silnika Gry w zasadzie jest warunkiem umożliwiającym Spółce prowadzenie działalności polegającej na tworzeniu, rozwoju i ulepszaniu Gier Komputerowych.

Prawidłowość podejścia, zgodnie z którym koszty nabywanych licencji do oprogramowania wykorzystywanego w procesie działalności badawczo-rozwojowej, należy zaliczyć do litery „a” wskaźnika nexus została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacji:

z dnia 23 maja 2023 r., sygn.: 0111-KDSB2-2.4011.112.2023.2.MCZ (interpretacja została wydana na kanwie art. 30ca ustawy o PIT, który to przepis jest analogiczny do art. 24d ustawy o CIT),
z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.433.2020.17.IZ 23,
z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.474.2023.2.AZ.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo kwalifikuje opłaty za prawo do korzystania z silnika wykorzystanego do produkcji Gier Komputerowych oraz oprogramowań narzędziowych, a także koszty dostępu do systemów operacyjnych wykorzystywanych wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gier komputerowych, w zakresie w jakim dotyczą danej Gry Komputerowej ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych do litery „a” we wzorze nexus, tj. jako koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit, d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Analogiczne uwagi należy odnieść do Frameworku. Silnik Gry stanowi bowiem także warstwę wykonawczą dla autorskiego Frameworka opracowanego przez Spółkę. Framework został zaprojektowany jako nakładka funkcjonalna na komercyjny Silnik Gry, służąca do tworzenia i obsługi rozgrywki wieloosobowej typu RPG w grach komputerowych. Framework – jako kwalifikowane IP – zawiera odrębną strukturę kodu, logikę systemową, architekturę, interfejsy oraz własne algorytmy i komponenty, które pozwalają użytkownikowi końcowemu budować złożone środowiska rozgrywki.

W uzupełnieniu wniosku z 18 sierpnia 2025 r. (data wpływu 18 sierpnia 2025 r.) doprecyzowali Państwo własne stanowisko następująco:

Koszty subskrypcji licencji do oprogramowania (w postaci Silnika Gry) winny zostać zakwalifikowane do litery „a” wskaźnika nexus. Koszty te są bowiem bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością związaną z Grami Komputerowymi - subskrypcja na licencję na oprogramowanie w postaci Silnika Gry jest warunkiem umożliwiającym Spółce prowadzenie działalności polegającej na tworzeniu, rozwoju i ulepszaniu Gier Komputerowych.

Mając na względzie powyższe, Spółka prawidłowo kwalifikuje opłaty za prawo do korzystania z Silnika Gry wykorzystanego do produkcji Gier Komputerowych oraz oprogramowań narzędziowych, a także koszty dostępu do systemów operacyjnych wykorzystywanych wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gier Komputerowych, w zakresie w jakim dotyczą danej Gry Komputerowej, Aktualizacji Gry Komputerowej oraz Frameworku do litery „a” we wzorze nexus.

Ad Koszty Utworów

Przedmiotowe Elementy dodatkowe mogą zostać wykorzystane jako części składowe Gry Komputerowej lub w inny sposób być wykorzystane do ich produkcji.

W uzupełnieniu wniosku z 18 sierpnia 2025 t. (data wpływu 18 sierpnia 2025 r.) doprecyzowali Państwo własne stanowisko następująco:

W przypadku bardziej złożonych gier komputerowych, gdzie np. gracz steruje postacią w trójwymiarowym świecie, wszystko co widzi i słyszy gracz (a więc postać i świat) oraz wpływ gracza na przebieg rozgrywki (przy pomocy klawiatury, myszy, czy innego kontrolera) stanowią rozbudowany i atrakcyjny wizualnie interfejs gry, stanowiący integralną część programu komputerowego, który jest tożsamy z pojęciem gry komputerowej. W tak stworzonym interfejsie gry użytkownik/gracz jest w stanie określić w jakim momencie znajduje się program komputerowy, widzi reakcje i kontrreakcje sztucznej inteligencji czy innych użytkowników w postaci zmieniającej się grafiki 3D i może na nie reagować. Fakt ten podkreśla istotę interakcji użytkownika z programem komputerowym właśnie przez elementy zawarte w interfejsie gry/programu. Celem tego programu komputerowego jest dostarczenie pewnych wrażeń, immersji lub wyzwań graczom, a mogą to uczynić skutecznie i w wysokiej jakości właśnie przy pomocy atrakcyjnego interfejsu obejmującego scenopis, obiekty graficzne oraz obiekty dźwiękowe.

Należy również zauważyć, ż e ww. elementy stają się integralną częścią tworzonego programu komputerowego i najczęściej nie stanowią wartości samej w sobie, i co do zasady - przynajmniej w przypadku gier tworzonych przez Spółkę - nie jest celowe aby zostały wyodrębnione z programu komputerowego przez użytkownika końcowego (natomiast ich ewentualne usunięcie z tego programu zmieniłoby jego funkcjonalność i znacznie ograniczałoby jego przeznaczenie). Wynika to zarówno ze sposobu organizacji tych danych jak i użytych formatów (które albo są własnością Spółki i nie mogą zostać odczytane przez osoby nie znające zastosowanych algorytmów, albo są częścią większych pakietów danych i nie są w ogóle „widoczne” dla użytkowników jako osobne pliki), jak również z zakresu licencji, jakiej udziela Spółka użytkownikom, która obejmuje wyłącznie używanie oprogramowania jako całości i zakazuje dekompilacji zarówno kodu, jak i znajdujących się w programie komputerowym danych.

Podsumowując powyższe, obiekty graficzne (w tym animacje, makiety), obiekty dźwiękowe, scenopis, a także tłumaczenia (niezbędne do prawidłowego odbioru Gry Komputerowej), nawet jeżeli ze względu na przyjętą technologię produkcji niekiedy nie będą stanowić bezpośrednio części/fragmentu kodu źródłowego, to spełniać będą przesłanki uznania ich za interpretacyjny interfejs stanowiący nierozerwalną część Gry Komputerowej, który ustanawia wzajemne połączenia oraz oddziaływania pomiędzy poszczególnymi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego oraz umożliwia komunikację i sterowanie grą komputerową, a przez to także poprawny i zgodny z przeznaczeniem jej odbiór. W efekcie dopiero tak rozbudowany interfejs umożliwi realizację celu, jakim jest dostarczenie użytkownikowi przeżyć różnej natury (rozrywki, poznania historii, emocji).

Ad Koszty B2B

W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w ramach współpracy B2B Spółka nabywa usługi programistyczne, testerskie, wdrożeniowe, w wyniku których powstają fragmenty kodów źródłowych oprogramowania. Spółka składa w całość fragmenty kodów źródłowych przy pomocy swoich pracowników lub współpracowników (B2B) działających na rzecz Spółki. Na jeden program komputerowy Spółki składa się kilka lub więcej fragmentów kodów źródłowych. Nabywane od poszczególnych współpracowników B2B efekty prac nie stanowią samodzielnej, funkcjonalnej i działającej Gry Komputerowej lub Frameworku. Spółka nie zleca poszczególnym współpracownikom przygotowania całej Gry Komputerowej czy też Frameworku, które byłyby odrębnym źródłem przychodów Spółki. Gry komputerowe lub Framework są bowiem tworzone i ulepszane przez Spółkę i to Spółce, w związku z prowadzoną przez nią działalnością twórczą, przysługują do niej prawa autorskie. W ramach współpracy B2B Spółka nie nabywa więc od współpracowników B2B kwalifikowanego IP. Spółka nabywa zaś wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP (Grą Komputerową).

W zakresie prawidłowego ujęcia Kosztów B2B do wskaźnika nexus Wnioskodawca opiera się na wykładni przedstawionej w Objaśnieniach MF w pkt 115: „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus”.

Ad Koszty Pozostałe

Należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to koszty stałe, które są konieczne do świadczenia usług w branży IT. Tworzenie kodu źródłowego wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Przedmioty te są ściśle związane z działalnością Spółki i są niezbędne do świadczenia usług związanych z wytwarzaniem oprogramowania (Gier Komputerowych lub Frameworku). Spółka do powyższego katalogu kosztów zalicza: zakup komputerów, telefonów, laptopów, akcesoriów peryferyjnych, monitorów, dysków, stacji dokujących, obudów, kart pamięci, gniazd zasilania, serwerów itd.

Ponadto Spółka dba o ergonomiczne stanowisko pracy, dlatego jest zmuszona ponosić koszty związane z wyposażeniem biura. Odpowiednio przygotowane miejsce pracy pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć że wydatki na odpowiednie wyposażenie biura są dla Spółki kosztami niezbędnymi w prowadzonej przez Spółkę działalności.

Do powyższego katalogu zaliczane są przez Spółkę w szczególności następujące koszty: podstawki, szafki, biurka, podpórki.

Natomiast koszt poniesiony na doradztwo prawne między innymi obejmuje: konstruowanie umów (umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło) czy sporządzanie opinii i analiz prawnych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (wydatki takie są niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z przepisami prawa, w tym działalności związanej z Grami Komputerowymi lub Frameworkiem). Należy przez to również rozumieć porady podatkowe dotyczące skutków podatkowych dokonywanych oraz planowanych czynności w związku z Grami Komputerowymi lub Frameworkiem, a także nadzorem i doradztwem w zakresie realizacji obowiązków podatkowych. Koszty te obejmują również porady dotyczące możliwości skorzystania z ulgi IP BOX, w tym przygotowanie i złożenie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

Podsumowanie

Wobec powyższego, Spółka prawidłowo kwalifikuje wymienione wyżej koszty do poszczególnych elementów składowych wskaźnika nexus.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”, „ustawa o CIT”):

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

1.patent,

2.prawo ochronne na wzór użytkowy,

3.prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4.prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5.dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6.prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7.wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),

8.autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b)*1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a.prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r., przez podmioty powiązane należy rozumieć:

a.podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b.podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c.spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d.podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z kolei, w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przez podmioty powiązane należy rozumieć:

a.podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b.podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c.spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

ca. spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb. spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d.podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W myśl art. 24d ust. 6 ww. ustawy:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Natomiast, w świetle art. 24d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r.:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie zaś z art. 24d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1.z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2.ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3.z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4.z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak stanowi art. 24d ust. 8 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r.:

Do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 24d ust. 8 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.:

do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Z kolei według art. 24d ust. 8 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2.prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3.wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4.dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5.dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”, „upapp”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 upapp:

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 upapp:

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 upapp:

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W doktrynie prawa autorskiego przyjmuje się różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że częścią chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Tym samym pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wobec tego oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy zaznaczyć, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP powinien przez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty.

Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kartach ksiąg pomocniczych.

Ad 1 i 4

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy Przychody z Mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 dotyczą ustalenia, czy Przychody z Frameworku stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że w ramach swojej działalności Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”). W toku Działalności B+R Spółka opracowuje (tzn. wytwarza, rozwija lub ulepsza) – i będzie opracowywać – programy komputerowe w postaci m.in. gier komputerowych, w szczególności na urządzenia mobilne (dalej: „Gry Komputerowe”). W ramach prowadzonej działalności, w ramach działalności nad Grami Komputerowymi, Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych gier (dalej jako „Produkcja Gier Komputerowych”). Spółka prowadzi i będzie prowadzić prace nad nowymi funkcjonalnościami w Grach Komputerowych, które będą wydawane w formie aktualizacji wprowadzających nowe elementy do podstawowej wersji danej Gry Komputerowej (dalej: „Produkcja Aktualizacji”). W ramach Aktualizacji Spółka przewiduje prowadzenie prac nad dodatkami/rozszerzeniami, które stanowić będą interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych udostępniane użytkownikom w formie zmodyfikowanej Gry Komputerowej.

Co więcej, Spółka, działając w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26–28 Ustawy o CIT, opracowała w sposób samodzielny i wewnętrzny autorski framework programistyczny, który stanowi rozbudowaną nakładkę na komercyjny silnik gier (…) (dalej jako „Framework”). Pomimo faktu, że Framework korzysta z silnika (…) jako środowiska wykonawczego (…), to autorska część oprogramowania nie ogranicza się do użycia gotowych komponentów, lecz obejmuje własny kod źródłowy, samodzielnie zaprojektowaną strukturę danych, logikę i systemy zarządzania treścią gry. W szczególności, Framework został opracowany w taki sposób, by mógł być wykorzystywany przy tworzeniu różnych gier i projektów, a nie jedynie jako część pojedynczej gry. Framework został objęty odpłatną licencją i udostępniony podmiotowi powiązanemu ze Spółką w celu wykorzystania jako platformy bazowej do tworzenia własnych gier komputerowych. Umowa przewiduje wynagrodzenie w postaci:

stałego, zryczałtowanego wynagrodzenia (fee) oraz
wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od przychodów z gier stworzonych na podstawie Frameworka (procent od przychodu)

Framework, jako samodzielnie opracowany przez Spółkę program komputerowy, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (tj. kwalifikowane IP).

W uzupełnieniu wniosku natomiast doprecyzowali Państwo, że każda Gra Komputerowa, każda Aktualizacja Gry Komputerowej i Framework wraz z każdym jego ulepszeniem/modyfikacją stanowią/będą stanowiły odrębne programy komputerowe podlegające ochronie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.).

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy, należy zgodzić się z Państwem, że:

osiągane przez Państwa Przychody z Mikropłatności stanowią kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, tj. dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP;
osiągane przez Państwa Przychody z Frameworku stanowią kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, tj. dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2 i 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy Przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

Natomiast Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą możliwości ujęcia dochodów z Gier Komputerowych, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT w pełnej wysokości (jako całość) osiąganych przez Państwa Przychodów z Reklam.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach swojej działalności Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”). W toku Działalności B+R Spółka opracowuje (tzn. wytwarza, rozwija lub ulepsza) – i będzie opracowywać – programy komputerowe w postaci m.in. gier komputerowych, w szczególności na urządzenia mobilne (dalej: „Gry Komputerowe”). W ramach prowadzonej działalności, w ramach działalności nad Grami Komputerowymi, Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych gier (dalej jako „Produkcja Gier Komputerowych”). Spółka prowadzi i będzie prowadzić prace nad nowymi funkcjonalnościami w Grach Komputerowych, które będą wydawane w formie aktualizacji wprowadzających nowe elementy do podstawowej wersji danej Gry Komputerowej (dalej: „Produkcja Aktualizacji”). W ramach Aktualizacji Spółka przewiduje prowadzenie prac nad dodatkami/rozszerzeniami, które stanowić będą interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych udostępniane użytkownikom w formie zmodyfikowanej Gry Komputerowej.

Nadto, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że autorskie prawa do poszczególnych Gier Komputerowych (dalej: „Autorskie Prawa do Gier Komputerowych”) stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „kwalifikowane IP”) w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. Opracowywane przez Spółkę Gry Komputerowe są obecnie udostępniane użytkownikom w modelu free-to-play (F2P), tj. w modelu, w którym gracz nie dokonuje zapłaty za udostępnienie gry. Przychody są generowane z wyświetlania reklam (w trakcie grania w grę wyświetlane są reklamy) lub z zakupów dokonywanych przez użytkowników (gracze dokonują w grze tzw. „mikropłatności”, nabywając w ten sposób np. wirtualne przedmioty). Spółka uzyskuje w ten sposób przychody bezpośrednio, będąc jednocześnie wydawcą opracowywanych gier, bądź pośrednio, za pośrednictwem wydawców. Na podstawie zawieranego w ten sposób porozumienia, Spółka udziela graczowi ograniczonej licencji (niewyłącznej, nieprzenaszalnej, niepodlegającej sublicencjonowaniu i odwoływalnej) na dostęp do i korzystanie z danej Gry Komputerowej w celach niekomercyjnych i rozrywkowych (dalej: „Licencja Użytkownika”). Spółka uzyskuje przychody z Reklam w oparciu o umowy zawierane z dostawcami reklam czy sieciami specjalizującymi się w reklamach mobilnych (dalej: „Dostawcy Reklam”). Reklamy dostarczane przez Dostawców Reklam są wyświetlane w Grach Komputerowych, za co Spółka otrzymuje wynagrodzenie. Spółka świadczy w ten sposób na rzecz Reklamodawców usługi zbliżone do udostępniania powierzchni reklamowej w Internecie lub czasu antenowego w celach reklamowych. Implementacja narzędzi umożliwiających wyświetlanie Reklam w Grach Komputerowych następuje w trakcie opracowywania danej gry, tj. w toku Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę. Wysokość przychodów generowanych z Reklam zależy bezpośrednio od liczby użytkowników końcowych (graczy) korzystających z Gry Komputerowej, w której Reklamy są wyświetlane oraz częstotliwości (liczby) i rodzaju wyświetlanych Reklam. Im bardziej dana Gra Komputerowa jest popularna, tym więcej Reklam (przez dłuższy czas) jest wyświetlanych, a w rezultacie tym większe wynagrodzenie Spółka uzyskuje od Dostawców Reklam - tym większe przychody są generowane przez określoną Grę Komputerową (dalej przychody z Reklam jako: „Przychody z Reklam”).

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że choć Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej wytwarza i rozwija autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w treści art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, to dochodów uzyskiwanych przez Państwa z wyświetlania reklam w grach komputerowych, nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

Państwa dochód z tytułu wyświetlania reklamy w wytworzonej przez Państwa Grze komputerowej (programie komputerowym), nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ świadczenie usługi reklamy nie wiąże się z korzystaniem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez podmiot zlecający tę usługę.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

W objaśnieniach Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dot. preferencji IP Box wskazano m.in., że „treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych” (akapit nr 9).

Zatem, tak jak przedstawiono powyżej, treść art. 24d ust. 7 updop zawiera zamknięty katalog dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji uzyskiwania przychodów z reklam wyświetlanych podczas grania w grę, nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za przeniesienie bądź korzystanie z prawa autorskiego do programu komputerowego. Czynność sprzedaży usługi reklamowej jest czynnością następczą i odrębną od czynności sprzedaży czy udostępnienia Gry komputerowej powstałej w wyniku działalności badawczo-rozwojowej (Gry komputerowej, która stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej). Zauważyć należy, że przychody te uzyskują Państwo w wyniku umów zawartych z dostawcami reklam, a zatem nie uzyskują ich Państwo od użytkowników Gier komputerowych. Nie można zatem stwierdzić, że są to przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Dostawcy reklam, nie są bowiem nabywcami Gry komputerowej.

W opisie wniosku wskazali Państwo, że wysokość przychodów generowanych z Reklam zależy bezpośrednio od liczby użytkowników końcowych (graczy) korzystających z Gry Komputerowej, w której Reklamy są wyświetlane oraz częstotliwości (liczby) i rodzaju wyświetlanych Reklam. Im bardziej dana Gra Komputerowa jest popularna, tym więcej Reklam (przez dłuższy czas) jest wyświetlanych, a w rezultacie tym większe wynagrodzenie Spółka uzyskuje od Dostawców Reklam - tym większe przychody są generowane przez określoną Grę Komputerową

W niniejszej sprawie nieistotny jest sposób rozliczania przychodów z reklam z dostawcami, bowiem zgodnie z zasadami swobody umów podmioty mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania. Tym samym, przyjęty sposób rozliczeń pomiędzy Państwem oraz dostawcami reklam nie ma wpływu na kwalifikację dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem, przychody z wyświetlania reklam nie spełniają przesłanek przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy nie wpływa również to, że implementacja narzędzi umożliwiających świadczenie Usług następuje już w toku opracowywania danej gry, tj. w toku Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę, bowiem jak już wyżej wskazano, kluczowym dla uznania otrzymanego przychodu za przychód z kwalifikowanego IP jest otrzymanie go z tytułów wskazanych wprost w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, tj. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, sprzedaży, jak również z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży.

Tym samym, przychody z Reklam nie stanowią przychodów z kwalifikowanych IP mającego wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjna stawką 5%.

Jednocześnie, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem w zakresie ustalenia, czy wysokość dochodów z kwalifikowanych IP jako dochodów, o których mowa w art. 24d ust.7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam.

Tym samym, Państwa stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych Nr 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 5

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 5 jest możliwość ujęcia w obliczeniach wskaźnika nexus ponoszonych przez Państwa kosztów.

W tym miejscu należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Nadto należy wskazać, że zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. Celem nexusa jest uzależnienie wielkości dochodu podlegającego preferencyjnemu opodatkowaniu od zakresu wykonywanych prac badawczo-rozwojowych przez podatnika we własnym zakresie.

Ponadto zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (akapit nr 114-116)

„Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (pkt 114).
„Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus” (pkt 115).
„Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP” (pkt 116).

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo przypisać następujące koszty do następujących liter wskaźnika nexus:

a – Koszty Wynagrodzeń, Koszty Umów Cywilnoprawnych, Koszty Usług, Koszty Silnika Gry, Koszty Pozostałe;

b – Koszty Utworów, Koszty B2B;

d - koszty poniesione na nabycie przez Spółkę kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji (jeżeli takie koszty wystąpią).

Wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia pracowników w oparciu o umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne

W ramach realizowania obowiązków służbowych pracownicy / zleceniobiorcy / przyjmujący zamówienie (umowa o dzieło) Spółki - w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę - tworzą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka uwzględnia / uwzględni w przyszłości, na potrzeby obliczenia wskaźnika nexus, koszty z tytułu wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne na rzecz pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o prace, w tym również wynagrodzeń za czas choroby, za czas urlopu lub innej nieobecności, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło - w zakresie w jakim ww. osoby realizują prace uznawane przez Spółkę za badawczo-rozwojowe. Nadto, Spółka zamierza uwzględnić we wskaźniku nexus również składki z tytułu Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Usługi

Spółka w celu produkcji, ulepszania i rozwoju Gier Komputerowych oraz Frameworku ponosi koszty licencji określonych narzędzi i zasobów takich jak narzędzia do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, licencje do oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków itp. Narzędzia te wykorzystywane są w celu tworzenia komponentów Gier Komputerowych (licencje do oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków), a także w celu organizacji pracy nad Grami Komputerowymi i Frameworkiem (narzędzia do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, usługi serwerów i chmury). Producenci tych narzędzi nie przenoszą na Spółkę prawa własności do tych narzędzi i zasobów ani żadnego z ich komponentów. Nabycie prawa do korzystania z ww. narzędzi i zasobów nie stanowi / nie będzie stanowiło zatem nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, ani też nabycia kwalifikowanego IP (programu komputerowego).

Silnik gry

Silnik Gry stanowi podstawową część kodu Gier Komputerowych. Silnik Gry stanowi również warstwę wykonawczą dla autorskiego Frameworka opracowanego przez Spółkę. W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Silnik gry nie stanowi i nie będzie stanowić nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej ani nie stanowi i nie będzie stanowić nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ponoszenie przez Spółkę kosztów licencji na korzystanie z Silnika Gry jest konieczne, bowiem uzyskanie dostępu do Silnika Gry umożliwiło Spółce wytworzenie Gier Komputerowych, a następnie ich ulepszanie i rozwijanie. Silnik Gry stanowi główną część kodu Gry Komputerowej. Analogiczne uwagi należy odnieść do Frameworku. Silnik Gry stanowi bowiem także warstwę wykonawczą dla autorskiego Frameworka opracowanego przez Spółkę. Spółka korzysta z Silnika Gry na podstawie licencji subskrypcyjnej zawartej z podmiotem niepowiązanym. Nie dochodzi przy tym do nabycia Silnika Gry ani jego komponentów na własność – Spółka uzyskuje jedynie dostęp do środowiska wykonawczego (runtime), na którym możliwe jest uruchomienie i rozwój własnych komponentów stanowiących kwalifikowane IP. Ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z korzystaniem z Silnika Gry jest niezbędne dla wytworzenia, rozwijania i dalszego użytkowania Frameworka.

Koszty pozostałe

Planują Państwo ująć w obliczeniach wskaźnika nexus koszty pozostałe t.j.:

zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to koszty stałe, które są konieczne do świadczenia usług w branży IT. Spółka do powyższego katalogu kosztów zalicza: zakup komputerów, telefonów, laptopów, akcesoriów peryferyjnych, monitorów, dysków, stacji dokujących, obudów, kart pamięci, gniazd zasilania, serwerów itd.),
koszty związane z wyposażeniem biura. Do powyższego katalogu zaliczane są przez Spółkę w szczególności następujące koszty: podstawki, szafki, biurka, podpórki,
koszty związane z leasingiem oraz użytkowaniem samochodu, czyli raty leasingowe, paliwo, ubezpieczenie, serwis, oraz koszty eksploatacyjne umożliwiają sprawny transport do kontrahentów w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania lub jego prezentacji,
koszt poniesiony przez Spółkę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box),
koszt poniesiony na doradztwo prawne między innymi obejmuje: konstruowanie umów (umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło) czy sporządzanie opinii i analiz prawnych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że prowadzi działalność wyłącznie w zakresie wytwarzania, rozwijania i ulepszania kwalifikowanych praw własności intelektualnej, co oznacza, ż e wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki są podporządkowane bezpośrednio tworzeniu tych KPWI – te wydatki nie są ponoszone w innym celu niż tworzenia KPWI, co świadczy o tym, że są one bezpośrednio z nimi związane. Koszty są alokowane przez Spółkę do poszczególnych KPWI w ten sposób, że o ile dana usługa lub sprzęt nie jest wykorzystywana wyłącznie do celów danego KPWI (czyli przykładowo, gdy np. dany komputer jest wykorzystywany wyłącznie do pracy nad daną Grą Komputerową), co występuje w działalności Spółki bardzo rzadko, gdyż ww. zasoby są wykorzystywane do realizacji różnych KPWI, to alokacja następuje według klucza przychodowego (tj. poprzez obliczenie proporcji określonej jako przychód z danego kwalifikowanego IP podzielony przez sumę przychodów ze wszystkich kwalifikowanych IP, których dotyczył wydatek).

Koszty Utworów

Spółka z związku z tworzeniem, rozwojem i ulepszaniem Gier Komputerowych ponosi koszty bezpośrednio związane z Grami Komputerowymi, np. koszty zakupu gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków od podmiotów niepowiązanych ze Spółką (Elementów dodatkowych). W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że nabywane przez Spółkę Utwory, do których Spółka zalicza utwory muzyczne, utwory graficzne, makiety, animacje i tłumaczenia stanowią i stanowić będą nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP (Grą Komputerową). Zdecydowaną większość utworów wymienionych w pkt 7 powyżej Spółka nabywa od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Na przestrzeni lat pojawiały się jednak sytuacje, w których dla Spółki pracowali graficy nieprowadzący działalności gospodarczej, w oparciu o umowę zlecenia/umowę o dzieło. W okresie objętym wnioskiem było to rok 2019 - 4 osoby, rok 2020 - 8 osób, rok 2021 - 5 osób, rok 2022 - 6 osób, rok 2023 - 3 osoby.

Nadto, w uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że Silnik Gry, utwory i usługi tam wymienione nie stanowią i nie będą stanowiły nabycia kwalifikowanego prawa IP. Niemniej jednak Spółka wyraźnie wskazuje, że ww. elementy podlegają dalszym zmianom (kompilacjom, dostosowywaniu, integrowaniu) za pomocą własnych zasobów Spółki i dopiero tak zmienione/dostosowane/skompilowane Silnik Gry, utwory i usługi, są przedmiotem udostępniania klientom w ostatecznej postaci, tj. Gry Komputerowej, Aktualizacji do Gry Komputerowej lub Frameworku. Co więcej, licencja na Silnik Gry oraz licencje na ww. usługi są nabywane od podmiotów niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty B2B

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że nabywane od Współpracowników B2B efekty prac / usług nie stanowią samodzielnej, funkcjonalnej i działającej Gry Komputerowej oraz Frameworku, nie stanowią zatem kwalifikowanego IP. Powstające w wyniku świadczenia usług przez współpracowników utwory stanowią komponenty/części składowe Gry komputerowej oraz Frameworku i stanowią nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP (Grą Komputerową, Aktualizacją Gry Komputerowej i Frameworkiem). Współpracownicy B2B, od których Spółka nabywa usługi, są co do zasady podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli jednak Spółka nabywa lub nabywać będzie takie usługi od współpracowników B2B będących osobami powiązanymi, to wówczas Spółka takie wydatki kwalifikuje lub będzie kwalifikować pod literą „c” wskaźnika nexus.

Jak również Państwo wskazali w opisie sprawy, Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, w sposób, który wyodrębnia i umożliwia ewidencjonowanie osiąganych w danym roku podatkowym przychodów i ponoszonych kosztów związanych z kwalifikowanymi IP (w tym poprzez wyodrębnienie z kosztów tych kosztów, które są powiązane ze wskaźnikiem nexus), od początku prowadzenia działalności uznawanej przez Spółkę za badawczo-rozwojową.

Należy wskazać, że przy ustalaniu wskaźnika nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym podatnik powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 24d ust. 5 updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 updop, do kosztów uwzględnianych we wskaźniku nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Ustawodawca nie wprowadził katalogu zamkniętego na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”, dlatego zasadne jest zastosowanie wykładni językowej dla właściwego zrozumienia tego pojęcia. Zgodnie z wykładnią językową „związany” to „mający coś wspólnego z kimś lub czymś dotyczący tego kogoś lub czegoś”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się z Państwem, że mają Państwo prawo do uwzględnienia

w literze „a” wskaźnika nexus ponoszone przez Państwa koszty Wynagrodzeń z tytułu zatrudnienia pracowników w oparciu o umowy o pracę, koszty Umów Cywilnoprawnych, tj. umów zlecenia i o dzieło, Koszty Silnika Gry, wymienione we wniosku Koszty Usług oraz Koszty Pozostałe;
w literze „b” wskaźnika nexus wymienione we wniosku Koszty Utworów oraz Koszty B2B.

Tym samym Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 5 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia;
zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie