Środki otrzymane od najemcy odpowiadające wartości podatku od nieruchomości nie będą stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 kwietnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zawarcia umowy najmu w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę najmu części nieruchomości (1/3 działki 1/1, nr księgi wieczystej XYZ), na podstawie której wynajmie nieruchomość będącą przedmiotem umowy najmu w zamian za określony w umowie czynsz najmu. Nieruchomość będąca przedmiotem umowy najmu stanowi wyłączną własność Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej – w zakresie umowy najmu występuje jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Uzyskiwany przychód z ww. tytułu Wnioskodawczyni opodatkuje w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Na wynajmowanej powierzchni Najemca z własnych środków finansowych ma prawo do postawienia centrum ogrodniczego: budowa budynku sklepu, dwóch wiat foliowych, wiaty gospodarczej wraz ze szczelnym zbiornikiem na nieczystości ciekłe i zbiornikiem przeciwpożarowym oraz innych obiektów w miarę potrzeb, po uzyskaniu stosownej zgody.

Najemca nieruchomości zobowiązany jest do uiszczania, na wskazany rachunek bankowy wynajmującego na podstawie wystawionych faktur lub rachunków, czynszu w określonej kwocie, dodatkowe opłaty eksploatacyjne związane z utrzymaniem, eksploatacją i używaniem wynajmowanej nieruchomości oraz posadowionej na nim infrastruktury. Najemca powinien zawrzeć umowy z dostawcami mediów (energii elektrycznej, wody, ścieków, wywozu śmieci, ogrzewania). Najemca także zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Wynajmującego kosztów związanych z podatkiem od nieruchomości należnym z tytułu użytkowania placu do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z tytułu znajdującej się na nim infrastruktury określonych w umowie jako refundacja podatku od nieruchomości.

Pytanie

Czy kwota wynikająca z umowy, a dotycząca refundacji podatku od nieruchomości będzie stanowiła dla Wynajmującej przychód opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w ramach najmu prywatnego?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.) źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że ustalenie wysokości przychodu podatkowego z tytułu najmu zaliczanego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z tytułu najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, winno być dokonywane w oparciu o postanowienia przywołanego powyżej art. 11 cyt. ustawy.

Umowa najmu została uregulowana w przepisach art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360). Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy – Kodeks cywilny: Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego: Czynsz ten może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. W ramach zobowiązania najemcy, strony umowy mogą postanowić, że koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu będą rozliczane odrębnie. Świadczenia takie mogą być rozliczane na podstawie tzw. refaktur, not obciążeniowych bądź w inny umówiony sposób. Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie natomiast do przepisu art. 6 ust. 1a tej ustawy: Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym.

Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. A zatem przysporzeniem majątkowym wynajmującego, a tym samym jego przychodem podatkowym, jest czynsz określony w umowie najmu. Jednakże, aby przychód ten powstał po stronie najemcy musi zostać: otrzymany przez podatnika – tj. podatnik musi go rzeczywiście „dostać, odebrać, zainkasować, objąć w posiadanie” albo być postawiony do dyspozycji podatnika – tj. zostać mu faktycznie udostępniony lub przekazany do odbioru. Jednocześnie wszelkie opłaty eksploatacyjne związane z przedmiotem najmu, które są ponoszone przez najemcę, nie są składnikami przychodu wynajmującego z tytułu najmu, o ile z umowy wynika, że to najemca zobowiązany jest do ich ponoszenia. Opłaty te nie są bowiem faktycznym przysporzeniem majątkowym wynajmującego. Nie mieszczą się także w pojęciu „świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym umowa najmu ma tzw. charakter prywatny – nie ma charakteru działalności gospodarczej. Jest więc źródłem Pani przychodów wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymywany przez Panią stały czynsz należny z tytułu umowy jest Pani przysporzeniem majątkowym i jednocześnie przychodem, który powinna Pani uwzględniać dla potrzeb obliczenia wysokości ryczałtu ewidencjonowanego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z kolei podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie obrotem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości.

Możliwe jest postanowienie w umowie najmu wyodrębniające z czynszu podatek od nieruchomości, który będzie należnością obciążającą najemcę, wynikającą z umowy odpłatnego świadczenia usługi najmu. W związku ze zmianą przeznaczenia i wykorzystywania przez Najemcę wynajmowanej nieruchomości oraz posadowienia przez Najemcę na wynajmowanej nieruchomości również obiektów budowlanych połączonych i niepołączonych trwale z gruntem, a niebędących własnością Wnioskodawczyni, nastąpi zmiana sposobu naliczenia i wartości podatku od nieruchomości.

W przypadku opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym również otrzymanej od Najemcy refundacji kwoty podatku od nieruchomości miałoby miejsce dodatkowe opodatkowanie Wnioskodawczyni jako Wynajmującego. Ustalony i zrefundowany podatek od nieruchomości dla terenu oraz budynków i budowli nieużytkowanych przez Wnioskodawczynię, niebędących jej własnością, w opisanej sytuacji nie powinien podlegać dodatkowo jeszcze u Wnioskodawczyni zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Wartość podatku od nieruchomości, jako kosztu, który – zgodnie z zawartą umową najmu – ma obowiązek pokrywać najemca, nie będzie więc Pani przysporzeniem majątkowym. Nie ma przy tym znaczenia, że najemca przekazuje Pani środki na pokrycie tego kosztu.

Reasumując, nie ma Pani obowiązku uwzględniania kwot otrzymywanych na pokrycie kosztu podatku od nieruchomości jako Pani przychodów. Kwoty te nie będą miały również wpływu na wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 6 ust. 1a ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego.

Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (np. opłaty eksploatacyjne), jeżeli z umowy wynika, że najemca (a nie wynajmujący) jest zobowiązany do ich ponoszenia.

W zależności od różnego skonstruowania umowy najmu w zakresie pokrywania przez najemcę pewnych płatności (świadczeń) związanych z przedmiotem najmu różne będą skutki podatkowe. Jeśli strony umowy najmu określiły wysokość wynagrodzenia z tytułu najmu (czynsz), to otrzymana przez wynajmującego kwota jest jego przychodem.

Biorąc powyższe pod uwagę, otrzymywany przez Panią czynsz należny z tytułu najmu będzie Pani przysporzeniem majątkowym i jednocześnie przychodem, który powinna Pani uwzględniać dla potrzeb obliczenia wysokości ryczałtu ewidencjonowanego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Wartość podatku od nieruchomości – jako kosztu, który zgodnie z zawartą umową najmu ma obowiązek refundować Pani najemca – nie będzie Pani przysporzeniem majątkowym. Prawidłowo wskazała Pani zatem, że środki otrzymane od najemcy odpowiadające wartości podatku od nieruchomości nie będą stanowić Pani przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).