Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest

• nieprawidłowe - w zakresie uznania dokonywanej przez Państwa dostawy za eksport towarów opodatkowany stawką 0% na podstawie posiadanych dokumentów, tj. CMR oraz pisemnego oświadczenia Nabywcy;
• prawidłowe - w zakresie zastosowania stawki 0% na podstawie uzyskanych przez Państwa kopii dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący uznania dokonywanej przez Państwa dostawy za eksport towarów oraz zastosowania stawki 0%. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 sierpnia 2025 r. (wpływ 8 sierpnia 2025 r.) oraz pismem z 25 sierpnia 2025 r. (wpływ 28 sierpnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Państwo E.E. i F.E. prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą A. Spółka cywilna (adres: (…)). Spółka cywilna jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest handel hurtowy artykułami spożywczymi (PKD 46.31.Z Sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, 46.90.Z Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z wybuchem wojny na Ukrainie, w okresie od czerwca do września 2022 r. Wnioskodawca spółka cywilna będąca podatnikiem VAT - dokonywała dostawy towarów spożywczych m.in. herbaty, herbaty owocowej, cukru i wody mineralnej na rzecz B. Gmbh z siedzibą w Niemczech, (…), (NIP/VAT ID DE (…)), które to artykuły spożywcze były przedmiotem eksportu na teren Ukrainy. Ich odbiorcą była organizacja pomocowa C. B. Gmbh z siedzibą w Niemczech jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Jak wynika z pisemnego oświadczenia firmy B. Gmbh, wszystkie produkty nabyte od A. S.C. zostały skonsolidowane w magazynie tej spółki w Polsce, a następnie wyeksportowane do Ukrainy. Towary te nigdy nie zostały przewiezione na teren Niemiec lecz bezpośrednio z terenu Polski zostały wywiezione do Ukrainy. Faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów zostały wystawione na rzecz B. Gmbh z siedzibą w Niemczech.

W posiadaniu Wnioskodawcy są przekazane przez B. Gmbh dokumenty wywozowe CMR, z których wynika, iż nadawcą towarów był C. a odbiorcą D. Ponadto, Wnioskodawca posiada pisemne oświadczenie firmy B. Gmbh potwierdzające wywóz towarów do Ukrainy. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie uzyskał od B. Gmbh z siedzibą w Niemczech żadnego z następujących dokumentów:

1)dokumentu w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokumentu w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3)zgłoszenia wywozowego na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożonego poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopii potwierdzona przez właściwy organ celny.

Wyjaśnić należy, iż B. Gmbh z siedzibą w Niemczech stała się właścicielem towarów w momencie ich wydania przez Wnioskodawcę, co miało miejsce na terenie Polski. Jak wynika z dokumentów CMR, transport towarów do Ukrainy następował zarówno przy udziale przewoźników polskich, jak i ukraińskich.

Przedmiotowe dostawy towarów wraz z paletami, zostały opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości odpowiednio 23% oraz 8%, a to z uwagi na wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania przedmiotowej dostawy za eksport pośredni. Jednakże, jako że Wnioskodawca zidentyfikował obecnie argumenty prawne przemawiające za uznaniem, że dostawy towarów już zrealizowane przez nich na rzecz spółki niemieckiej stanowiły eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: Ustawa), do których to dostaw prawidłowe działanie winno polegać na zastosowaniu przepisu art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 6a, ust. 7, ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług zasadnym jest złożenie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania:

1)ile, jakie, gdzie mają swoje siedziby działalności gospodarczej oraz jakie role pełniły podmioty występujące w przedmiotowej transakcji - proszę szczegółowo opisać m.in. wskazać kto i na rzecz kogo (jakiego podmiotu) dokonywał sprzedaży artykułów spożywczych w całej transakcji;

odpowiedzieli Państwo, że A. spółka cywilna była stroną umowy sprzedaży towarów zawartej z B. Gmbh z siedzibą w Niemczech (…). Umowy te były zawierane w celu dalszego eksportu towarów na Ukrainę.

2)jaką rolę pełnił i do czego zobowiązany był podmiot występujący na dokumencie CMR C., czy podmiot ten nabywał artykuły spożywcze i dalej je odsprzedawał, jeśli tak to od kogo nabywał i komu je odsprzedawał - proszę opisać okoliczności zdarzenia;

odpowiedzieli Państwo, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie był stroną dalszych umów, tzn. nie był stroną umowy z podmiotem CMR C., nie mogą wskazać bardziej szczegółowych danych dotyczących treści tej umowy i zakresu obowiązków poszczególnych stron. Natomiast, w trakcie rozmów z firmą B. Gmbh, z którą bezpośrednio łączyły ich stosunki handlowe Wnioskodawca uzyskał informacje, że wyżej wymieniony podmiot C. jest organizacją humanitarną, która kupuje artykuły spożywcze i inne, a następnie przekazuje je bezpośrednio osobom potrzebującym i pokrzywdzonym, np. ofiarom wojny. C. wciąż udziela pomocy Ukrainie, a informacje na ten temat znajdują się na stronie internetowej organizacji. Z uwagi na taki właśnie charakter działalności CMR C. nie ma możliwości aby towary spożywcze nabyte od firmy B. Gmbh były dalej odsprzedawane przez C.

3)czy dokonywaliście Państwo sprzedaży artykułów spożywczych na rzecz B. Gmbh z siedzibą w Niemczech (dalej: B. Gmbh), a następnie B. Gmbh dokonywał dalszej odsprzedaży tego samego towaru na rzecz innego podmiotu (kogo); proszę opisać jak przebiegała przedmiotowa transakcja;

odpowiedzieli Państwo, że z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że transakcje przebiegały następująco: firma B. Gmbh miała umowę z C. na dostawy towarów. D. składała zamówienie na konkretne ilości artykułów spożywczych, a B. Gmbh nabywał je od innych firm. Przy wstępnych rozmowach B. Gmbh zaznaczył Wnioskodawcy, że zakupione od niego towary będą przeznaczone na pomoc humanitarną dla ofiar wojny na Ukrainie i są kupowane w celu eksportu na Ukrainę. Towary nabywane od różnych dostawców przez firmę B. Gmbh trafiały do magazynu wynajętego przez firmę B. Gmbh.

4)czy odbiorca końcowy (jaki) w momencie dokonywania przez Państwa na rzecz B. Gmbh dostawy był już znany, czy najpierw dokonaliście Państwo sprzedaży na rzecz B. Gmbh, który następnie magazynował towar w Polsce, a dopiero później B. Gmbh szukał nabywcy, czy też w pierwszej kolejności B. Gmbh przyjął zamówienie od nabywcy i wtedy zakupił towar od Państwa, proszę opisać okoliczności zdarzenia;

odpowiedzieli Państwo, że przed dokonaniem jakichkolwiek transakcji, Wnioskodawcy był znany odbiorca końcowy, czyli C., przy czym wiadomym było, że wszystkie artykuły trafią na pomoc ofiarom wojny na Ukrainie i tam zostaną wywiezione. B. Gmbh przyjmował zamówienia od nabywcy, następnie składał zamówienia na towar od innych kontrahentów, m.in. od spółki Milium. Niejednokrotnie Wnioskodawca zmuszony był do osobistej obecności przy wydawaniu towarów w magazynie wynajętym przez B. Gmbh, jeżeli były jakieś niezgodności w dostawie. Wnioskodawca widział wówczas jak towar przyjeżdżał na magazyn następnie odbywała się komplementacja towaru aby była zgodność z zamówieniem przez D. i od razu ten towar był pakowany na auta ciężarowe oklejone jako konwój humanitarny D.

W związku z informacją o miejscu wywiezienia towarów i podmiocie, który będzie dokonywał ich eksportu, Wnioskodawcy były przekazywane kopie dokumentów CMR, z których wynikało miejsce przeznaczenia, tj. Ukraina oraz dane odbiorcy, tj. D.

5)który podmiot był odpowiedzialny za transport towarów od Państwa do magazynu B. Gmbh oraz z magazynu B. Gmbh do odbiorcy końcowego na terytorium Ukrainy, jeżeli transportu dokonywał przewoźnik to na czyją rzecz działał (na rzecz którego podmiotu w transakcji);

odpowiedzieli Państwo, że za transport towarów z A. Spółka cywilna do magazynu był odpowiedzialny podmiot, od którego A. Spółka cywilna dokonywała zakupu. Sporadycznie Wnioskodawca wynajmował transport zewnętrzny na własny koszt aby wywiązać się z terminu dostawy.

Wnioskodawca nie miał wiedzy kto wynajmował transport do odbiorcy końcowego. Z tego co wiadomo Wnioskodawcy była to firma E.

6)w przybliżeniu przez jaki okres czasu towary były magazynowane przez B. Gmbh w magazynie w Polsce i z czego to wynikało;

odpowiedzieli Państwo, że Wnioskodawca nie ma dokładnej wiedzy jak długo towary były magazynowane, przy czym z jego obserwacji wynika, że rotacja towaru była wręcz natychmiastowa.

7)jakie czynności na towarach były wykonywane przez B. Gmbh w magazynie w Polsce, czy w trakcie magazynowania towary były poddawane jakimkolwiek czynnościom/usługom, które zmieniły tożsamość towarów zakupionych od Państwa;

odpowiedzieli Państwo, że na towarach nie były wykonywane żadne czynności. Wnioskodawca przed dostawą musiał udokumentować np. poprzez fotografię jak będzie wyglądać dany towar i musiał on być zaakceptowany przez D.

8)czy magazynowanie towaru w Polsce przez B. Gmbh wynika tylko i wyłącznie z przyczyn logistycznych, (np. skompletowania zamówienia nabytego od Państwa);

odpowiedzieli Państwo, że magazynowanie towaru w Polsce przez B. Gmbh wynikało tylko i wyłącznie z przyczyn logistycznych. Czynności to tylko komplementacja towaru, czyli na jednej palecie miało się znajdować przykładowo 100 opakowań herbat, 50 opakowań oleju itd. Wszystko zgodnie z wytycznymi D., ale zajmowała się tym firma B. Gmbh.

9)czy towar od początku sprzedaży w żaden sposób nie zmienił swojej tożsamości, tj. czy towar nie był używany/modyfikowany/przetwarzany zanim dotarł do miejsca docelowego;

odpowiedzieli Państwo, że towar od początku sprzedaży w żaden sposób nie zmieniał swojej tożsamości, nie był modyfikowany, używany, przetwarzany.

10)czy występowały jeszcze jakieś inne przerwy w transporcie poza magazynowaniem w Polsce niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego - proszę wskazać;

odpowiedzieli Państwo, że nie, nigdy.

11)w którym momencie na terytorium jakiego kraju nastąpiło przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na podmioty uczestniczące w transakcji - proszę opisać okoliczności zdarzenia;

odpowiedzieli Państwo, że w przypadku dostaw towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel następowało w Polsce, natomiast Wnioskodawca nie miał dokładnej wiedzy w tym zakresie odnoście przeniesienia prawa do dysponowania towarem na rzecz C.

12)jakie dane zawierały faktury wystawione przez podmioty uczestniczące w transakcji, w tym jaki przedmiot świadczenia wskazywała faktura, jakie dane dostawcy i nabywcy wskazywała ww. faktura - proszę wskazać m.in. nazwę, adresy oraz numery NIP tych podmiotów, jaki podatek faktura zawierała;

odpowiedzieli Państwo, że faktury zawierały następujące dane:

• dane Sprzedawcy: A. spółka cywilna, (…), NIP/VAT (…);
• dane nabywcy: B. Gmbh, Niemcy, NIP/VAT (…)

Faktury zawierały stawkę podatku VAT odpowiednio 8% lub 23%.

13)w jaki sposób została rozliczona przedmiotowa transakcja przez podmioty biorące w niej udział;

odpowiedzieli Państwo, że rozliczenie między Wnioskodawcą, a firmą B. Gmbh wyglądały następująco: przychodziło zamówienie z nadanym numerem zamówienia, Wnioskodawca wystawiał fakturę proforma na B. Gmbh, która to firma przeważnie wtedy dokonywała przelewu za proformę. Następnie Wnioskodawca zamawiał towar u dostawców ze wskazaniem miejsca dostawy, czyli magazynu B. Gmbh oraz ściśle określonym terminem dostawy.

14)czy wywóz towarów został potwierdzony przez właściwy organ celny oraz czy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadaliście Państwo dokument potwierdzony przez właściwy organ celny, tj. komunikat CC599C (wcześniej komunikat IE-599);

odpowiedzieli Państwo, że Wnioskodawca nie posiada takiej wiedzy, gdyż transport na Ukrainę nie leżał po jego stronie. Posiadają Państwo wyłączenie kopie dokumentów CMR oraz wyjaśnienie firmy B. Gmbh. Natomiast, z ustnych informacji otrzymanych przez Wnioskodawcę wynikało, że konwój humanitarny miał swój własny korytarz i nie był odprawiany standardowo na granicy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z informacją otrzymaną od Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, Wnioskodawca był zwolniony z prowadzenia Intrastatu, ponieważ towary były przeznaczone na pomoc humanitarną.

Pytania

1)Czy w oparciu o posiadane dokumenty, tj. dokumenty CMR potwierdzające wywóz towarów do Ukrainy oraz pisemne oświadczenie B. Gmbh z siedzibą w Niemczech o tym, iż towary nabyte od Wnioskodawcy zostały wywiezione do Ukrainy, możliwym jest uznanie dostaw towarów, będących przedmiotem niniejszego wniosku za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt. 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, do którego Spółka cywilna mogła zastosować dyspozycję zamieszczoną w przepisach art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 6a, ust. 7, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług?

2)W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę kopii dokumentów, o których mowa w art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest w szczególności:

a)dokumentu w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

b)dokumentu w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

c)zgłoszenia wywozowego na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożonego poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopii potwierdzona przez właściwy organ celny,

wystawionego bądź na B. Gmbh z siedzibą w Niemczech, bądź na jego ukraińskiego odbiorcę towarów, z którego będzie wynikała tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu, możliwym będzie uznanie dostaw towarów, będących przedmiotem niniejszego wniosku za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt. 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, do którego Spółka mogła zastosować dyspozycję zamieszczoną w przepisach art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 6a, ust. 7, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawy na rzecz B. Gmbh z siedzibą w Niemczech, zrealizowane w sposób opisany w ramach stanu faktycznego stanowiły eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, do którego Spółka mogła zastosować dyspozycję zamieszczoną w przepisach art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 6a, ust. 7, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w ustawie jest mowa o eksporcie towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Jednocześnie art. 41 ust. 4 stanowi, iż w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Zgodnie z art 41 ust. 6 ustawy stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3)zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Na mocy dyspozycji art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6 nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%. pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit b. jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio. W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych, miejsce dostawy wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy.

Stosownie do tego przepisu: miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednocześnie, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Według art. 22 ust 2a ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Jak stanowi art. 22 ust. 2b ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego przy czym przepis ten nie znajduje zastosowania do dostaw objętych wnioskiem.

Ponadto, z art. 22 ust. 2c ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot przepis ten również nie znajduje zastosowania do dostaw objętych wnioskiem.

Na mocy art. 22 ust. 2d ustawy, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1)pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie:

2)ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

W myśl art. 22 ust 3 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e dostawę towarów, która:

1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w przypadku dostaw towarów zrealizowanych przez Wnioskodawcę dla B. Gmbh z siedzibą w Niemczech w sposób opisany we wniosku, gdy towar nie był bezpośrednio przemieszczany od Spółki do finalnego nabywcy w Ukrainie, lecz towar byt przemieszczany do magazynu na terytorium Polski, a dopiero B. Gmbh z siedzibą w Niemczech lub jego odbiorca dokonywał zgłoszenia celnego wywozu towaru poza Unię Europejską i faktycznie wywoził towar do Ukrainy, to nie znalazły zatem zastosowania art. 22 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e ustawy ze względu na brak wysyłki lub transportu towaru bezpośrednio od pierwszego dostawcy (czyli Spółki) do ostatniego w kolejności nabywcy (czyli podmiotu z Wielkiej Brytanii lub z innego kraju położonego poza Unią Europejską).

Tak więc miejscem opodatkowania dostaw towarów zrealizowanych przez Wnioskodawcę dla B. Gmbh z siedzibą w Niemczech jest Polska jako miejsce, w którym towary znajdowały się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (co wynika z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Ustawa o VAT w treści art. 7 ust. 1 posługuje się pojęciem „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, ale nie zawiera dalszych wyjaśnień, jakie kryteria należy brać pod uwagę przy analizie kwestii kiedy (w którym momencie/w jakim państwie) dochodzi do „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem” jak właściciel. Również międzynarodowe reguły handlowe Incoterms (które, na marginesie, nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa, a jedynie skodyfikowanie i ustandaryzowanie reguły stosowane pomiędzy stronami transakcji towarowych) nie odnoszą się do „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, a jedynie wskazują na punkt w czasie (oraz miejsce) w którym dochodzi do przeniesienia ryzyk związanych z towarem (ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru). Jednakże, zarówno w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, jak również w orzecznictwie sądowym, a także w literaturze przedmiotu powszechnie obecnie wiąże się moment/miejsce „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT z momentem /miejscem, w którym - na podstawie reguł handlowych Incoterms doszło do przeniesienia ryzyk związanych z utratą lub zniszczeniem towaru. Wynika to z okoliczności, że pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” na gruncie podatku VAT utożsamia się z przeniesieniem ekonomicznego władztwa nad towarem, nawet jeśli temu przeniesieniu ekonomicznego władztwa nad towarem nie towarzyszy przeniesienie prawa własności, czy też posiadania rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 892/12).

W konsekwencji, w stosunku do zrealizowanych przez Wnioskodawcę dla B. Gmbh z siedzibą w Niemczech dostaw towarów, gdy Wnioskodawca był zobowiązany jedynie do postawienia towaru na terenie magazynu w Polsce do dyspozycji nabywcy (czyli B. Gmbh z siedzibą w Niemczech), to w tym momencie B. Gmbh z siedzibą w Niemczech przejmował odpowiedzialność za towar, a więc to w tym momencie dostarczenia towaru do magazynu doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W stanie faktycznym objętym wnioskiem, to w gestii B. Gmbh z siedzibą w Niemczech lub jego odbiorcy było zorganizowanie transportu do Ukrainy.

Takie rozumienie potwierdzają także same przepisy ustawy, które w zakresie dostaw związanych z eksportem towarów wskazują (art. 2 pkt 8 lit. a i b ustawy), że podmiotem organizującym transport jest nabywca, który towary „wysyła lub transportuje z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego”. Jak wynika z art. 2 pkt 8 lit. a oraz lit. b ustawy, które to przepisy definiują tzw. eksport bezpośredni oraz eksport pośredni, dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej może być dokonywana przez „dostawcę lub na jego rzecz” lub przez „nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz”.

W interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że zestawienie ze sobą faktury oraz komunikatu IE-599 pozwalające na stwierdzenie tożsamości wykazanych na nich towarów jest podstawą do zastosowania stawki 0% VAT, zgodnie z wymogami art. 41 ust. 6 ustawy.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 5 marca 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.2.2019.1.PK wskazano, że: „Biorąc zatem pod uwagę, że w odniesieniu do przedmiotowych transakcji Spółka otrzymuje od Nabywcy elektroniczny komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a przy odprawie wywozowej wskazany jest numer identyfikacji podatkowej Spółki, która dokonała dostawy towarów, dane dotyczące towaru i numer faktury dokumentującej tę dostawę Spółka będzie w posiadaniu dokumentów, z których wynikać będzie, że sprzedany przez Spółkę towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji, elektroniczne komunikaty IE-599, które w połączeniu z dokumentem (fakturą), z którego wynika tożsamość towaru jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w wyniku dokonywanej przez Spółkę dostawy, stanowią podstawę do stosowania w odniesieniu do przedmiotowych transakcji preferowanej stawki 0% VAT, przewidzianej przepisami ustawy dla eksportu towarów”.

W ocenie Wnioskodawcy stawka 0% VAT mogła mieć także zastosowanie na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, do dostaw towarów przez Wnioskodawcę na rzecz B. Gmbh z siedzibą w Niemczech w sytuacji, gdy w odpowiednim dokumencie potwierdzającym wywóz towarów w roli eksportera był wskazany B. Gmbh z siedzibą w Niemczech. Należy przy tym nadmienić, że do uznania dostawy za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy, z uwagi na definicję zawartą w tym przepisie, muszą łącznie wystąpić następujące przesłanki:

• musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy - warunek ten był spełniony w stosunku do dostaw objętych wnioskiem,
• w konsekwencji tej czynności, nastąpić musi wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni) - warunek ten był spełniony w stosunku do dostaw objętych wnioskiem, bowiem następował zawsze wywóz towarów z Polski do Ukrainy w związku ze sprzedażą dokonywaną przez B. Gmbh z siedzibą w Niemczech,
• wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W przypadku tego warunku wątpliwości Wnioskodawcy związane są możliwością uznania posiadanych przez niego dotychczas dokumentów CMR za wystarczające dla uznania, iż ten warunek jest spełnione (pytanie nr 1). Przepis art. 41 ust. 6a ustawy o VAT posługuje się bowiem pojęciem w szczególności, a zatem nie jest to katalog zamknięty.

W konsekwencji, jeśliby w ocenie Organu, posiadane dokumenty CMR wraz z oświadczeniem B. Gmbh z siedzibą w Niemczech nie były wystarczające dla uznania, iż warunek jest spełniony, to zasadnym jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2, w zakresie którego stanowisko Wnioskodawcy jest takie, iż warunek ten uważa za spełniony, jeśli B. Gmbh z siedzibą w Niemczech dysponowała zawsze jednym z dowodów wywozu, o którym mowa w art. 41 ust. 6a, a jego kopia zostanie przekazana Wnioskodawcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa towarów dokonywana przez niego dla B. Gmbh z siedzibą w Niemczech w opisanych we wniosku okolicznościach mogła być uznana za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy (tzw. „eksport pośredni”).

Konsekwencją powyższego była możliwość zastosowania przez Spółkę przepisów art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 6a, ust. 7, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w sytuacji, gdy zrealizowane już dostawy towarów na rzecz B. Gmbh z siedzibą w Niemczech zostały opodatkowane jak dostawa krajowa, mimo, że z przytoczonej wyżej argumentacji prawnej wynika, że dostawy te stanowiły eksport pośredni, to są oni uprawnieni:

• do skorygowania wystawionych faktur VAT „na bieżąco” w dacie otrzymania interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość uznania tych dostaw za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy oraz (w przypadku uznania prawidłowości stanowiska w zakresie pytania nr 2) w dacie otrzymania dowodów eksportu, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.
• na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy - do dokonania korekty podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe możliwości powstają automatycznie w sytuacji uznania dostawy towarów na rzecz B. Gmbh z siedzibą w Niemczech za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Zgodnie z postanowieniami art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych. Warunkiem uznania, iż mamy do czynienia z eksportem pośrednim jest potwierdzenie wywozu towarów poza UE przez właściwy organ celny. Możliwości przyjęcia, iż taka transakcja jest traktowana jako eksport nie zmienia okoliczność, że towary odbiera w Polsce przewoźnik działający na zlecenie odbiorcy końcowego.

Taką interpretację podatkową potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 167/20, utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 139/21. W uzasadnieniu wyroku NSA wyjaśnione zostało, że w sprawie bezsporne było ustalenie, że dostawy towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 2006/112/WE nastąpiły i że towary objęte spornymi fakturami opuściły fizycznie terytorium Unii. Wprawdzie B. (nabywca) skorzystał na terytorium kraju z uprawnienia do dysponowania nabytym od skarżącej spółki towarem jak właściciel, ale jednocześnie zobowiązał się do jego przetransportowania do państwa przeznaczenia znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej i przekazał skarżącej spółce dowody potwierdzające zrealizowania dostawy eksportowej.

Ponadto, w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego znalazło się stwierdzenie, że Skarżąca, nawiązując do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE trafnie podaje, że eksport pośredni ma miejsce wówczas, gdy polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który przewozi je lub zleca ich wywóz poza granice Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu (…). Dostawa będzie stanowiła dostawę eksportową, nawet gdy organizatorem transportu będzie nabywca z innego państwa członkowskiego (pośrednik), bowiem również ten schemat transakcyjny wpisywał się będzie w definicję eksportu pośredniego, stosownie do art. 2 pkt. 8 lit. b ustawy.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że natomiast podnoszony przez organ podatkowy eksport wykonywany w warunkach dostawy łańcuchowej jest tylko jednym z wariantów eksportu pośredniego.

Zatem niewypełnienie przez transakcję znamion dostawy łańcuchowej nie oznacza, że nie można jej zakwalifikować jako eksport pośredni.

W uzupełnieniu stanowiska wskazaliście Państwo, że w dniu 1 sierpnia 2025 r., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-602/24, w którym uznał, że stawianie wymogów formalnych dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest zgodne z pryncypiami UE, o ile przepis krajowy nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla prawidłowego poboru podatku. Warunki formalne nie powinny jednak zmieniać zakresu stosowania zwolnień (stawki „0”). W konsekwencji, odmowa zastosowania zwolnienia w eksporcie z tego tylko powodu, że podatnik nie dysponuje prawidłowymi dokumentami dotyczącymi wywozu, nie jest proporcjonalna, jeżeli organy widzą, że towary zostały wywiezione. Taka odmowa wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, ponieważ zwolnienie z VAT podlegałoby nadmiernym wymogom formalnym, bez badania, czy materialne kryteria zwolnienia są rzeczywiście spełnione.

Jak wynika z powyższego, zdaniem TSUE określone w przepisach ustawy o VAT wymogi zastosowania 0% stawki VAT są niewspółmierne do celu. A zatem, aby wykazać eksport ze stawą 0% wcale nie trzeba posiadać CC 599C, względnie dokumentu od operatora pocztowego, co jest kluczowe właśnie dla podatników dokonujących eksportu pośredniego, gdy dokumentacja celna trafia do innego podmiotu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

a)ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

b)wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, oraz w wyniku tej dostawy wysłanie lub transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu - dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

W art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 2a ustawy:

Na podstawie art. 22 ust. 2e ustawy:

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy wskazuje, że:

Zatem, w myśl art. 22 ust. 3 ustawy, wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma będzie stanowić eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru po stronie dostawcy, natomiast po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Przy czym, w sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu) (art. 22 ust. 2e ustawy).

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy:

Przy czym, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 41 ust. 6a ustawy:

Według art. 41 ust. 7 ustawy:

Jak stanowi art. 41 ust. 9 ustawy:

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy:

Przy czym, należy zwrócić uwagę, że w art. 41 ust. 11 ustawy nie odwołano się do art. 41 ust. 8 ustawy.

Aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie wystąpił eksport towarów w myśl art. 2 pkt 8 ustawy skutkujący wywozem towarów z terytorium Polski. Otrzymanie odpowiedniego dokumentu „urzędowego” zapobiegnie sprzedaży towarów, która to sprzedaż mogłaby być faktycznie nieopodatkowana w sytuacji braku wywozu towarów i zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby mogli Państwo opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - muszą Państwo posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym, zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 System AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Zatem, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

• elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,
• wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
• elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Nadmieniam także, że od dnia 31 października 2024 r. nastąpiło ogólnopolskie uruchomienie systemu AES/ECS2 PLUS, w którym nie funkcjonuje już komunikat IE-599. W związku z tym, na terytorium Polski nie jest już wydawany komunikat IE 599, gdyż został on zastąpiony komunikatem CC599C, który pełni jednak taką samą rolę jak jego poprzednik, tj. jest dokumentem celnym stanowiącym potwierdzenie wywozu towaru.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze „urzędowym” wygenerowane w systemie AES (AES/ECS2 PLUS) lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem Państwa działalności jest handel hurtowy artykułami spożywczymi. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z wybuchem wojny na Ukrainie, w okresie od czerwca do września 2022 r. dokonywaliście Państwo dostawy towarów spożywczych m.in. herbaty, herbaty owocowej, cukru i wody mineralnej na rzecz B. Gmbh z siedzibą w Niemczech (jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT), które to artykuły spożywcze były przedmiotem eksportu na teren Ukrainy. Ich odbiorcą była organizacja pomocowa D., znana Państwu już przed dostawą. Byliście Państwo stroną umowy sprzedaży towarów zawartej z B. Gmbh, umowy te były zawierane w celu dalszego eksportu towarów na Ukrainę.

Firma B. Gmbh miała umowę z D. na dostawy towarów. D. składała zamówienie na konkretne ilości artykułów spożywczych, a B. Gmbh nabywał je od innych firm. Przy wstępnych rozmowach B. Gmbh zaznaczył Państwu, że zakupione towary będą przeznaczone na pomoc humanitarną dla ofiar wojny na Ukrainie i są kupowane w celu eksportu na Ukrainę. Towary nabywane od różnych dostawców przez firmę B. Gmbh trafiały do magazynu wynajętego przez firmę B. Gmbh. Towary te nigdy nie zostały przewiezione na teren Niemiec lecz bezpośrednio z terenu Polski zostały wywiezione do Ukrainy. Widzieliście Państwo jak towar przyjeżdżał do magazynu, następnie odbywała się komplementacja towaru aby była zgodność z zamówieniem przez D. i od razu ten towar był pakowany na auta ciężarowe oklejone jako konwój humanitarny D.. Magazynowanie towaru w Polsce przez B. Gmbh wynikało tylko i wyłącznie z przyczyn logistycznych. Czynności to tylko komplementacja towaru, czyli na jednej palecie miało się znajdować przykładowo 100 opakowań herbat, 50 opakowań oleju itd. Wszystko zgodnie z wytycznymi D., ale zajmowała się tym firma B. Gmbh. Rotacja towaru była wręcz natychmiastowa. Ponadto na towarach nie były wykonywane żadne czynności. Przed dostawą musieliście Państwo udokumentować np. poprzez fotografię jak będzie wyglądać dany towar i musiał on być zaakceptowany przez D. Towar od początku sprzedaży w żaden sposób nie zmieniał swojej tożsamości, nie był modyfikowany, używany, przetwarzany.

Za transport towarów od Państwa do magazynu był odpowiedzialny podmiot, od którego dokonywaliście Państwo zakupu. Sporadycznie wynajmowaliście Państwo transport zewnętrzny na własny koszt aby wywiązać się z terminu dostawy. Nie mieliście Państwo wiedzy kto wynajmował transport do odbiorcy końcowego. Transport na Ukrainę nie leżał po Państwa stronie.

Faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów zostały wystawione na rzecz B. Gmbh. Przedmiotowe dostawy towarów wraz z paletami, zostały opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości odpowiednio 23% oraz 8%.

Jesteście Państwo w posiadaniu dokumentów wywozowych CMR przekazanych przez B. Gmbh oraz pisemnego oświadczenia firmy B. Gmbh potwierdzające wywóz towarów do Ukrainy. Na dzień złożenia wniosku nie uzyskaliście Państwo od B. Gmbh z siedzibą w Niemczech żadnego z dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w oparciu o posiadane dokumenty, tj. CMR potwierdzający wywóz towarów do Ukrainy oraz pisemne oświadczenie B. Gmbh o tym, iż towary nabyte od Państwa zostały wywiezione do Ukrainy, możliwym jest uznanie opisanych dostaw towarów za eksport pośredni, do którego możecie Państwo zastosować stawkę 0% (pytanie nr 1) oraz w sytuacji uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe czy w przypadku uzyskania przez Państwa kopii dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy będziecie Państwo uprawnieni do zastosowania stawki 0% (pytanie nr 2).

Aby odpowiedzieć na Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy rozpatrzeć czy przedmiotowa dostawa stanowi transakcję łańcuchową i której dostawie w tym łańcuchu należałoby przypisać eksport towarów.

Wyjaśnić zatem należy, że transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Zatem, dla zaistnienia dostawy łańcuchowej konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

• w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
• transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
• towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy (art. 22 ust. 2 ustawy).

Aby więc można było mówić o transakcji łańcuchowej musi istnieć ciągłość transportu, tj. towary muszą być transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy. W sytuacji, gdy za transport towarów na pewnym odcinku odpowiada jeden podatnik, a za transport na pozostałym odcinku odpowiada inny podatnik (tj. transport realizowany jest przez dwa różne podmioty), nie można uznać, że towary są wysyłane/transportowane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. W takim przypadku nie istnieje jeden transport, lecz dwa różne. W związku z tym nie można stosować zasad dotyczących transakcji łańcuchowych dla całego łańcucha dostaw.

Odnosząc powyższe do Państwa sytuacji należy zgodzić się z Państwem, że przedmiotowa dostawa nie będzie stanowiła transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy. Jednakże nie z uwagi na to - jak Państwo twierdzicie - że towar jest magazynowany na terytorium Polski. Wskazać należy, że magazynowanie towarów w opisanym zdarzeniu nie powoduje przerwania łańcucha, gdyż jak Państwo podkreślili, rotacja towarów w magazynie była natychmiastowa, na towarach nie były wykonywane żadne czynności a magazynowanie towaru w magazynie w Polsce wynikało tylko i wyłącznie z przyczyn logistycznych. Towar od początku nie zmieniał swojej tożsamości, nie był modyfikowany, używany, przetwarzany. Przerwanie łańcucha w opisanych okolicznościach następowało z uwagi na fakt, że za transport towarów odpowiedzialne były dwa różne podmioty. Warunek bezpośredniego transportu od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy nie został spełniony. Za transport towarów od Państwa Dostawcy do magazynu w Polsce wynajętego przez B. Gmbh odpowiedzialny był podmiot od którego Państwo dokonywaliście zakupu (Państwa Dostawca) lub sporadycznie wynajmowaliście Państwo transport zewnętrzny na własny koszt. Natomiast transport z magazynu z Polski na Ukrainę nie leżał już po Państwa stronie, za transport odpowiedzialny był już inny podmiot. Powyższe wskazuje więc, że w analizowanym przypadku towar nie został przetransportowany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego uczestnika transakcji. Zatem, opisana transakcja nie stanowi transakcji łańcuchowej, w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy odnieść się do Państwa wątpliwości i rozpatrzeć czy dokonywana przez Państwa dostawa na rzecz firmy B. Gmbh stanowiła eksport towarów.

Z opisu sprawy wynika, że już przy wstępnych rozmowach firma B. Gmbh zaznaczyła Państwu, że zakupione towary są przeznaczone na pomoc humanitarną dla ofiar wojny na Ukrainę i że są kupowane w celu ich eksportu na Ukrainę. Zatem w momencie przenoszenia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz niemieckiego Nabywcy, znany był już Państwu nabywca i wiadomym było, że wszystkie towary zostaną wywiezione w celu pomocy ofiarom wojny na Ukrainie. W konsekwencji skoro już przed dostawą towaru na rzecz niemieckiego Nabywcy wiedzieliście Państwo że miejscem przeznaczenia towarów jest terytorium Ukrainy i że za transport odpowiedzialny jest inny podmiot niż Państwo to należy zgodzić się z Państwem, że dokonana przez Państwa dostawa na rzecz podmiotu niemieckiego stanowi eksport towarów na gruncie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy (eksport pośredni).

Przy tym, stosownie do ww. art. 41 ust. 11 ustawy podatnik dokonujący dostawy towarów na warunkach określonych w art. 2 ust. 8 lit. b ustawy (eksport pośredni) ma prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, jeśli przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z dokonywanymi dostawami nie posiadają Państwo dokumentu celnego stanowiącego potwierdzenie wywozu towaru, tj. komunikatu IE 599 (CC599C). W posiadaniu Spółki są jedynie przekazane przez B. Gmbh dokumenty wywozowe CMR oraz pisemne oświadczenie tej firmy potwierdzające wywóz towarów do Ukrainy. A zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że posiadanych przez Państwa ww. dokumentów, tj. CMR oraz oświadczenie nabywcy nie można uznać za dokumenty o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. Tym samym posiadane przez Spółkę dokumenty, nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a ustawy o VAT. W konsekwencji na podstawie posiadanych ww. dokumentów nie mogą Państwo zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku uzyskania przez Spółkę kopii dokumentu (komunikat IE 599 (CC599C)), w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, będziecie Państwo uprawnieni do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów. W sytuacji otrzymania tego dokumentu w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy upoważnia to Państwa do dokonania korekty podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymacie Państwo ten dokument.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydając interpretację nie przeprowadzam postępowania dowodowego i opieram się wyłącznie na elementach stanu przedstawionych we wniosku. Wszystkie gromadzone dokumenty na okoliczność przemieszczania towarów z Polski do innego kraju mogą być przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzanej przez właściwy organ podatkowy.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.